臺北高等行政法院判決

原告

合興精化有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

蔡進良律師

訴訟代理人

江榮祥律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國98年4月9日台財訴字第09800036660號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告之代表人原為呂財益，於訴訟進行中變更為乙○○，業據乙○○提出聲明承受訴訟狀聲明承受訴訟，本院核無不合，應予准許。又依行政訴訟法第233條第1項之規定，簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。

二、事實概要：緣原告委由商有報關有限公司（下稱商有公司）於民國（下同）96年12月12日及97年3月19日向被告報運進口日本產製MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER計2批（進口報單號碼：第AA/96/6015/0195號及第AA/97/1134/0200號），原申報稅則號別第2106.90.53號「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，稅率1%，經依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報事項，先行徵稅放行（C1免審免驗方式通關），事後再加審查。嗣被告審核結果，將來貨改列稅則號別第0305.10.00號「適於人類食用之魚粉、細粒及團粒」，按稅率27%課徵關稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃向本院提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠、原告自日本進口貨物「粉末柴魚香料」，前以「MAKURAZAKIKATSUOBUSHI POWDER」之名報運，經財政部關稅總局稅則處94年7月29日(94)基關字第042號進口稅則分類疑問及解答函（下稱稅則處94年7月29日函）審認屬於稅則號別第2106.90.53號「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，嗣原告將同一貨物更名為「MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER」報運，竟遭被告恣意改列稅則號別第0305.10.00號「適於人類食用之魚粉、細粒及團粒」，復遭訴願決定認定來貨不同，顯於認定事實有所錯誤，且違反證據法則及有利不利一律兼顧原則，依法應予撤銷：

１、規範基礎：依行政程序法第9條、第36條、第37條及第43條規定，行政機關認定事實，調查證據，固應本於職權調查並依自由心證認定，惟亦應兼顧注意對當事人有利事項，且應遵守論理法則及經驗法則，並將得心證之理由如對相關證據為何不予調查、不予採信，告知當事人，始為適法。

２、訴願決定及原處分於認定事實有所錯誤：

⑴、原告進口「粉末柴魚香料」，前經稅則處94年7月29日函審認應歸列稅則號別第2106.90.53號。

⑵、原告進口「粉末柴魚香料」，無論名為「MAKURAZAKI KATSUOBUSHI POWDER」或「MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER」，皆屬同一貨物：原告進口之「粉末柴魚香料」應歸列稅則號別第2106.90.53號，被告所屬六堵分局查驗員建議更名，以免混淆，經與日本製造商商討後，乃將進口品名由「MAKURAZAKI KATSUOBUSHI POWDER」更改為「MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER」。品名固然變更，仍屬同一商品，自應歸列稅則號別第2106.90.53號。

⑶、綜上，今原告進口「粉末柴魚香料」，委由商有公司於96年12月12日及97年3月19日向被告報運進口「MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER」計2批，應歸列稅則號別第2106.90.53號，稅率1%；詎被告無視稅則處94年7月29日函之釋示，恣意將系爭「粉末柴魚香料」改列稅則號別第0305.10.00號，按稅率27%課稅。原告不服，提起訴願，訴願決定竟以「MAKURAZAKI KATSUOBUSHI POWDER」與「MAKURAZAKI KATSUO F-LAVOR-POWDER」名稱不同，而認來貨不同，進而認定無從援用稅則處94年7月29日函之釋示，顯然於認定事實有所錯誤，依法應予撤銷。

３、訴願決定及原處分違反證據法則及有利不利一律兼顧原則，依法應予撤銷：原告自94年起進口之「MAKURAZAKI KATSUOBUSHI POWDER」，嗣更名為「MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER」，始終係同一廠商（日商丸啟鰹節株式會社）生產之同一貨物（粉末柴魚香料）；經稅則處94年7月29日函與被告94年11月2日基普復一六字第0941016214號復查決定（下稱被告94年11月2日復查決定）審列稅則號別第2106.90.53號。相關事實與證據已由原告於復查及訴願程序中向被告及訴願決定機關陳明。然被告及訴願決定機關認定事實，調查證據，並未兼顧注意對當事人有利事項，竟未曾調查：「MAKURAZAKI KATSUOBUSHI POWDER」與「MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER」是否為同一貨物？系爭貨物是否合致「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」要件？且未詳細說明為何不採信稅則處94年7月29日函與被告94年11月2日復查決定，顯然違反證據法則及有利不利一律兼顧原則，依法應予撤銷。

４、就被告之答辯理由，原告另主張：原告更名前與更名後之商品（且更名後係依被告所屬人員建議為之，亦為被告98年6月23日答辯狀第5頁末2行以下所自認），實際現狀皆為相同之產品，報運進口之商品名稱更改係為避免查驗員混淆及便利使用，完全不影響商品本質。被告辯稱稅則疑義係針對不同貨名為之，又稱按稅則分類係按實際來貨現狀歸類，退步而言，縱使不採稅則分類疑問及解答函，被告及訴願決定機關應調查系爭貨物更名前與更名後之實質內容是否相同（參照行政程序法第36條、訴願法第67條），不能僅以形式上名稱不同，而認定系爭貨物非稅則號別第2106.90.53號。

㈡、原告自日本進口貨物「粉末柴魚香料」，被告94年11月2日復查決定原列為稅則號別第2106.90.53號，今以原處分（復查決定）恣意改列稅則號別第0305.10.00號，已違反信賴保護原則與禁止恣意原則：

１、規範基礎：依行政程序法第8條及第119條規定，並參見學者吳庚及李震山著作及參照司法院釋字第525號、第529號解釋，人民主張信賴保護，須以有足令人民信賴之國家行為存在，亦即須以有「信賴基礎」為前提；人民於客觀上有具體表現其信賴之行為，且其信賴須值得保護。至於在決定保護方式（信賴保護法律效果）上，若撤廢變更所欲維護之公益未大於信賴利益，則應予「存續保障」。

２、原告就系爭「粉末柴魚香料」歸列為稅則號別第2106.90.53號，得主張信賴保護：

⑴、信賴基礎（對象）存在：原告於93年起進口「粉末柴魚香料」，原申報稅則號別第2301.20.90號「其他魚、甲殼類、軟體動物或其他水產無脊椎動物之粉、粗粉及團粒」，稅率免稅；經被告於94年間於先行驗放後審查，改列稅則號別第2106.90.51號「供食品製造用，不攙酒精之化合配製品」，稅率10%。經原告申請復查，被告參據稅則處94年7月29日函釋示：「本案貨品…係由魚蛋白質經梅納反應…加工製成之天然香料粉末，內含梅納反應之最終產品1-Desoxyosone及3-Desoxyosone等芳香物質、未完全反應之魚蛋白質、梅納反應副產品等，…宜歸列稅則號別第2106.90.53號…」，以被告94年11月2日復查決定變更原核定，改歸列稅則號別第2106.90.53號，稅率1%。是被告94年11月2日復查決定核屬足令原告信賴之國家行為。

⑵、信賴表現：被告94年11月2日復查決定將系爭「粉末柴魚香料」歸列稅則號別第2106.90.53號（課徵稅率1%），原告即未再爭執，其後迄今進口系爭「粉末柴魚香料」，皆以稅則號別第2106.90.53號申報，並據以向國內買受人報價，是於客觀上已有具體表現其信賴之行為。

⑶、信賴值得保護：被告94年11月2日復查決定係參據稅則處94年7月29日函釋示所作成，原告於其間並無以詐欺、脅迫或賄賂方法，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述等不值得保護（參照行政程序法第119條）之情事，則原告對被告94年11月2日復查決定之信賴應屬值得保護。

⑷、綜上，被告另以97年7月22日(97)基關字第48號函請稅則處釋示「本案貨品，如依附件所列之加工製程，經核明係產生特殊香味之『鰹魚粉』，宜歸列稅則號別第0305.10.00號」（下稱稅則處97年7月22日函），則稅則處97年7月22日函所表明之見解與其94年11月2日之釋示完全不同（然又無明示廢棄其94年11月2日之釋示），被告據以作成原處分（復查決定），已實質變更被告94年11月2日復查決定之規範效力（課徵稅率1%突然變更為27%），並未保護原告正當合理之信賴，自屬違反信賴保護原則，依法應予撤銷。

３、被告核定「粉末柴魚香料」稅則號別已歷三變：被告於94年間先認歸列稅則號別第2106.90.51號，稅率10%；復以被告94年11月2日復查決定改歸列稅則號別第2106.90.53號，稅率1%；嗣以97年基普進補字第0970010509～0970010510號函附海關進口貨物各項稅款繳納證（稅單號碼AＺ000000000000、AＺ000000000000）改歸列稅則號別第0305.10.00號，按關稅稅率27%核課關稅。其間變化，莫衷一是，顯流於恣意，已違反禁止恣意原則。

４、就被告之答辯理由，原告另主張：

⑴、原告自日本進口貨物「粉末柴魚香料」，其使用目的在於製造調味料時，添加於其中，賦予調味料香味，並不適合人類「直接」食用，主要是使調味料含有柴魚香氣。稅則第0305.10號「適於人類食用之魚粉、細粒及團粒」，應限縮解釋只有直接供人類食用之食品才歸為此類，故原告自日本進口貨物「粉末柴魚香料」歸類為稅則號別第2106.90.53號「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，較為妥適。

⑵、事實上，所有的物質都有可以辨識的化學結構式，依據不同的分子種類，不同的排列組合方式，去分辨各種物質。而劃分有機物與無機物的方法，通說以物質中是否含碳（Carbon）為區分標準，含碳者列為有機物；不含碳者列為無機物。有機分子的特性決定於碳骨架的排列方式及附著於其上的原子，這些原子最能決定此有機分子的化學特性及其所參與的化學反應種類，這些原子團稱為官能基群。原告進口之粉末柴魚香料乃是利用梅納反應所製得，而梅納反應是利用不同的溫度與不同的醣類，反應出不同味道的芳香基，在食品上才有利用價值。粉末柴魚香料，是從魚肉反應得來，魚肉含碳，因此為有機物，其中含有芳香基。而在化學上芳香基必定是官能基，但官能基不一定都具有香味，所以官能基不一定就是芳香基。

⑶、市售之食品加工品，不論飲料、泡麵、肉品、餅乾等，其外包裝所標示的成分，用調製品的品項比比皆是。例如：統一公司的「好勁道原汁牛肉麵泡麵」，即有使用麵質改良劑，該麵質改良劑是以食品級磷酸鹽、碳酸鈉及重合磷酸鹽加工而成，其中重合磷酸鹽是利用許多種不同的磷酸鹽去混合（因此稱為「重合」），亦屬於調製品。是以調製品（如上述重合磷酸鹽）仍可經再次加工（如上述麵質改良劑）。

⑷、原告所進口「粉末柴魚香料」在國內俗稱柴魚粉，係將鰹魚經過清洗、去骨、切條、控制溫度、時間反應（調製過程），成為國內俗稱之柴魚（臺灣對於所有乾燥加工魚塊皆稱為柴魚，用語很不精準），將柴魚磨成粉末後，即為俗稱之柴魚粉（日本稱為鰹節粉末KATHUO BUSHI POWDER）。

⑸、系爭貨物在製造過程中，須控制溫度及時間以觸發梅納反應，當然屬於「調製」；系爭貨物經梅納反應調製時，產生兩種以上之化學物質混合而成之「調製品」。如果只要魚粉（飼料業中大量使用），通常直接曬乾，再用絞碎機磨碎即可，不必浪費燃料加溫，控制反應時間。

⑹、梅納反應作為一種調製方法已有百年之歷史，為國內各大學（臺大、海洋、嘉義、大葉大學等）食品工業學者及宜蘭蘇澳、臺東成功及高雄加工業者所熟知之技術。

⑺、綜上，原告所進口「粉末柴魚香料」確實屬於稅則號別第2106.90.53號「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」無誤。

㈢、復查決定與訴願決定認定原告進口貨物「MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER」應歸列稅則號別第0305.10.00號，既認定事實有誤，亦不符合國際商品統一分類制度（H.S.）之詮釋，依法應予撤銷：

１、規範依據：

⑴、按國際商品統一分類制度（H.S.）係採五層次六位碼之分類制度，即第一層分類為「類」，類以下分為若干「章」，章以下分為若干「節」，節之下又含有第一層目及第二層目兩層次之分類，故總共有五層分類。而我國海關進口稅則號別之編碼，係將上開國際商品統一分類制度之六位碼（前二碼稱為「章」，中間二碼稱為「節」，末二碼稱為「目」），再加編二位之「款」，而成為八位碼之進口稅則號別，此為我國現行海關進口稅則之結構。

⑵、次按海關進口稅則第2條「解釋準則」第1款明定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。…」又按海關進口稅則第3條「附則」第1款明定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」

⑶、準此，有關海關進口稅則解釋準則之闡述，得參據國際商品統一分類制度（H.S.）之註解，而國際商品統一分類制度解釋準則有關其準則一之註解，已明載：「Ⅰ商品標準分類之建立係便利國際貿易，將貨品分成類、章及副章，並予標題，儘量詳列其所包含之種類及項目。惟在頗多情況下，不可能將全部所有各種貨品加以歸類，或在標題中加以特別說明。Ⅱ準則一之標題僅係便於查考而已，其分類並無法律依據。Ⅲ本準則後段之分類之認定原則如下：ａ根據各節之項目及相關之類註或章註加以分類。ｂ如無適當之節或註解適用，則適用於準則二、三、四及五之規定。…」因此，我國海關進口稅則解釋準則之準則一，首先揭明「章」以上之分類名稱（即標題）只是為了便於查考而設，其本身並非分類規則，稅則號別所列之貨品名稱、「類」「章」之註及其他後列準則方為分類規則。而準則二則以適用於組合物居多，稅則第一類至第六類之貨品並無法適用；準則三係有關因適用準則二（乙）或因其他原因而表面尚可歸列於兩個以上之節時，其分類之應辦理規則。再者，準則四明定：「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。」此準則四之註解為：「Ⅰ不能歸類於準則一至三之貨品，適用於本準則中，按最類似之準則分類。Ⅱ根據本準則分類，須與其他相類似貨品相比較，選擇最相似之節分類。Ⅲ根據規格、特性、目的等各種因素，決定分類歸屬。」

２、原告進口「粉末柴魚香料」，無論名為「MAKURAZAKI KATSUOBUSHI POWDER」或「MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER」，應列為稅則號別第2106.90.53號：

⑴、系爭「粉末柴魚香料」係利用化學變化而加工調製成之天然香料粉末；其原料為魚類蛋白質，自原料選擇（依據蛋白質分類）之後，經過解凍、切開、煮熟、去骨及加熱乾燥等工序，利用化學變化的加工方法「梅納反應」（即利用蛋白質與糖類經過控制、調整加熱的溫度及控制、調整加熱反應的時間，強制驅使蛋白質產生「非酵素性褐化反應」之化學變化）而加工調製，其目的在於保持品質、賦予香味及殺菌，最終製造成為原告所報運進口之粉末香料商品。

⑵、被告稱歸類於第2106節者，須是不同食材所組成之調製品，然稅則號別第2106.90.53號完整內容為「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，並未規定須是不同食材，亦未規定須添加其他成分。實則，系爭「粉末柴魚香料」是一種芳香物質的調製物，主要成分是1-Desoxyosone及3-Desoxyos-one的芳香物質，另含有反應未完全的魚蛋白質跟梅納反應的副產品成分參雜並存（此已經稅則處94年7月29日函釋示認定屬實），當然屬於混合物。

⑶、系爭「粉末柴魚香料」（無論名為「MAKURAZAKI KATSUOBUSHI POWDER」或「MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER」）之用途：由原告所提供的產品「粉末柴魚香料」提供香味，另配合氨基酸系調味料（如：味精、高鮮等）、鹽、澱粉及糖類，最終製成顆粒狀的「烹大師」調味料。如無與上述的原料混合加工成調味料，單就該粉末香料而言，並不適於供給人食用（若直接食用，雖對人體健康無害，然口感即像吃到沙、土之感覺）；易言之，系爭「粉末柴魚香料」需再加工添加於調味料裡面，於炒菜或煮湯時加入始能呈現其香味。

⑷、被告94年11月2日復查決定參據稅則處94年7月29日函釋示：「本案貨品…係由魚蛋白質經梅納反應…加工製成之天然香料粉末，內含梅納反應之最終產品1-Desoxyosone及3-Deso-xyosone等芳香物質、未完全反應之魚蛋白質、梅納反應副產品等，…宜歸列稅則號別第2106.90.53號…」，已將系爭「粉末柴魚香料」歸列稅則號別第2106.90.53號「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，稅率1%，已如前述。

３、被告將系爭「粉末柴魚香料」歸列稅則號別第0305.10.00號「適於人類食用之魚粉、細粒、團粒」，並不符合國際商品統一分類制度之詮釋：

⑴、按我國海關進口稅則解釋準則之準則一，首先揭明「章」以上之分類名稱（即標題）只是為了便於查考而設，其本身並非分類規則。查系爭「粉末柴魚香料」固以魚肉為原料（精確言之係以魚類蛋白質為原料），但不可當然即歸列為國際商品統一分類制度第3章所稱之「魚類、甲殼類、軟體類及其他水產無脊椎動物」。

⑵、次查所謂「適於人類食用之魚粉、細粒、團粒」，依復查決定與訴願決定之解釋，係以魚肉為原料，經烹煮及加熱處理等程序製成之魚粉。然而，加熱處理有日照、瓦斯、汽油、電爐等不同方式，其目的有乾燥、保存、反應、取暖等不同功效，自不可一概而論。

⑶、系爭「粉末柴魚香料」以魚類蛋白質為原料，然其工法並非單純脫掉水分（蓋如此仍無法使蛋白質變成粉末香料），係以加熱產生「梅納反應」，使魚類蛋白質本身已經發生化學變化，產品本質已經不屬於魚肉類，完全反應為芳香物質，產品穩定，不需要另外採用內容物抽吸真空或低溫運輸方式保存，已非國際商品統一分類制度第3章所稱之「魚類、甲殼類、軟體類及其他水產無脊椎動物」（若仍屬於「魚類」則仍需抽吸真空或低溫運輸方式保存）。

㈣、綜上所述，原處分（復查決定）與訴願決定認定事實錯誤，適用法令亦有違誤，爰請判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定。

四、被告答辯略以：

㈠、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第18條第1項所明定。復按稅則第2106.90.53號為「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，第1欄稅率1%，第0305.10.00號為「適於人類食用之魚粉、細粒、團粒」，第1欄稅率27%。本案根據原告提供之成分、製程等相關資料，認定系爭來貨係以100﹪DRIED BONITO為原料，經熱處理後所製成之魚粉，非原告所稱為一具有芳香物質之調製品，被告據以改列稅則第0305.10.00號，並按稅率27%課稅，洵無不合。

㈡、按「關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及解釋準則所載有關規定辦理…。」為中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本總說明二所規定。查系爭來貨係經被告參據海關進口稅則總則、解釋準則、國際商品統一分類制度註解中文版（下稱H.S.）第15頁有關稅則第0305節之詮釋：「魚類以本節所列之方法加工且經兩種或兩種以上方法加工者，仍歸入本節，且魚粉和魚細粒〔不論是否去脂肪（例如以溶劑萃取去者）或用熱處理〕及魚團粒適合人類食用者，亦仍入本節。」復根據稅則處97年7月22日函之釋示，本案貨物自宜歸列稅則第0305.10.00號。

㈢、按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者…」，業經司法院釋字第525號解釋闡明在案，即人民主張信賴利益之保護，以行政機關有足資人民信賴之行政行為為前提。本件原告雖主張信賴利益保護，然被告先後所參據稅則處94年7月29日函釋示，其貨物名稱欄為「MAKURAZAKI KATSUOBUSHI-POWDER」，及稅則處97年7月22日函釋示，其貨物名稱欄為「MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER」，二者貨名並非相同。況稅則分類係按實際來貨現狀歸列，本案稅則疑義既係針對不同貨名為之，自難謂有相同信賴基礎，不得主張信賴利益之保護。至於被告所屬六堵分局查驗員乃建議更名，以免混淆，僅被告對原告申報貨物所為行政指導，核與實際來貨及應歸列之稅則號別，係屬二事。

㈣、魚肉本身即含有蛋白質、脂肪及各種化學物質等成分，於加熱處理時，其組成成分亦同時發生化學變化，進而產生各種不同之化學物質，至於原告所稱「梅納反應」係魚肉加熱處理時，產生特殊化學物質（芳香物質）之化學反應，故梅納反應仍未逸脫熱處理之範疇。準此，系爭貨物雖含各種化學成分，惟均係起始單一原料DRIED BONITO加熱時自然產生者，其製程中並未添加其他成分，縱經烹煮過程，產生副產品，惟非屬調製產品，顯無稅則第2106.90.53號「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」之適用；另依據H.S.有關稅則第3章之詮釋：「…用烹煮過之魚類、甲殼類、軟體類…製得之粉、細粒及團粒，也仍應分別歸入第03.05、03.06及03.07節」，系爭貨物之加工製程即僅將DRIED BONITO原料解凍、切割、煮熟、去骨、加熱乾燥、殺菌乾燥、磨粉所製得，即應歸列稅則第0305.10.00號，原告主張：「該商品是一種芳香物質的調製物」，顯非事實，核其理由，殊無可採。

㈤、原告對系案來貨如經調配調味料、鹽、澱粉及糖類，最後製成烹大師調味料既不爭執，系爭貨物係供食品製造用途，即適於人類食用，已至臻明確。

㈥、原告前向被告所屬六堵分局報運進口之貨物（下稱另案貨物），該分局係依據原告於94年5月9日向該分局出具說明函第2點稱：「本產品依據製程分別，屬於梅納反應加工製成的天然香料粉末，原料為魚類蛋白質…。」及原告於94年6月24日申請復查理由略謂：「此項報運進口之原料，在物性上屬於香料的功能…在化性上屬於蛋白質非酵素反應的一類…。」採信原告該批貨物係使用「魚類蛋白質」為原料，經梅納反應所製得，始改列稅則第2106.90.53號。本案系爭貨物原告原亦主張係以「魚蛋白質」為原料，嗣經被告詳細檢視原告提供之加工製程，其起始原料為「DRIED BONITO（鰹魚）」，非為「魚蛋白質」，為原告所不爭，而既係以鰹魚肉為原料，經加熱、殺菌、磨粉製得之魚粉，其加熱過程縱係所謂「梅納反應」，因製程中並未添加其他成分，該反應所產生之化學物質仍屬加熱過程自然產生者，即應按「經加熱處理之魚粉」歸列稅則第0305.10.00號，其與以「魚蛋白質」為原料所產生之芳香製品，顯然有別。又本案來貨與另案貨物縱為相同貨物，亦足證原告於另案提供之資料與說明非屬正確且未為完全之陳述。按行政程序法第119條第2款之規定，原告對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致被告依該資料或陳述而為行政處分，原告信賴利益自不值得保護。

㈦、綜上所述，被告所為原處分及維持原處分之訴願決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決駁回原告之訴。

五、本院查：

㈠、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第18條第1項所明文。次按「關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及解釋準則所載有關規定辦理…。」為中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本總說明二所明定。再按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（以下簡稱H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」及「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。復按海關進口稅則號別第0305.10.00號為「適於人類食用之魚粉、細粒及團粒」，第1欄稅率27%；第2106.90.53號為「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，第1欄稅率1%。

㈡、原告委由商有公司於96年12月12日及97年3月19日向被告報運進口日本產製MAKURAZAKI KATSUO FLAVOR-POWDER計2批（進口報單號碼：第AA/96/6015/0195號及第AA/97/1134/0200號），原申報稅則號別第2106.90.53號「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，稅率1%，經依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報事項，先行徵稅放行（C1免審免驗方式通關），事後再加審查。嗣被告依原告提供系爭貨物之成分、製程等相關資料審核結果，認定系爭貨物係以乾燥鰹魚為原料，經熱處理後所製成之魚粉，非原告所稱為一具有芳香物質之調製品，乃將系爭貨物改列稅則號別第0305.10.00號「適於人類食用之魚粉、細粒及團粒」，按稅率27%課徵關稅，有原處分卷附之進口報單、被告97年6月10日基普進補字第0970010509號、第0970010510號函、海關進口貨物各項稅款繳納證、系爭貨物製程流程書節本可稽，事證明確，被告據以改列稅則號別第0305.10.00號，並按稅率27%課徵關稅，揆諸上揭規定，核無不合。

㈢、魚肉含有蛋白質、脂肪及各種化學物質等成分，於加熱處理時，其組成成分同時發生化學變化，進而產生各種不同之化學物質，而梅納反應係魚肉加熱處理時，產生特殊化學物質（芳香物質）之化學反應，故梅納反應仍未逸脫熱處理之範疇。準此，系爭貨物雖含有各種化學成分，惟均係起始單一原料即乾燥鰹魚加熱處理時自然產生者，其製程中並未添加其他成分，縱經烹煮過程，產生副產品，惟非屬調製產品，顯無稅則第2106.90.53號「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」之適用。且系爭貨物之加工製程係將原料即鰹魚解凍、切割、煮熟、去骨、加熱乾燥、殺菌乾燥、磨粉所製得，按H.S.稅則第3章之詮釋：「…用烹煮過之魚類、甲殼類、軟體類及其他水產無脊椎動物製得之粉、細粒及團粒，也仍應分別歸入第03.05、03.06及03.07節」，即應歸列稅則第0305.10.00號。又原告既稱系爭貨物如經調配調味料、鹽、澱粉及糖類，最後製成烹大師調味料等語，足見系爭貨物適於人類食用。是原告主張系爭貨物是芳香物質混合物之調製品，不適於人類食用，復查決定及訴願決定認定事實錯誤，不符合國際商品統一分類制度（H.S.）之詮釋云云，殊無可取。

㈣、被告所屬六堵分局就原告報運進口之另案貨物，依據原告提供給該分局之94年5月9日說明函第2點記載：「本產品依據製程分別，屬於梅納反應…加工製成的天然香料粉末，原料為『魚類蛋白質』…。」及94年6月24日復查申請書記載：「…此項報運進口之原料，在物性上屬於香料的功能…。在化性上屬於蛋白質非酵素反應的一類…。」採認另案貨物係使用「魚類蛋白質」為原料，製程中經梅納反應所製成之天然香料粉末，始改列稅則號別第2106.90.53號。而原告原主張本案系爭貨物亦係使用「魚蛋白質」為原料，惟經被告詳細審核原告所提供之系爭貨物之成分、製程等相關資料，以其起始原料為「乾燥鰹魚」，而非「魚類蛋白質」，且既係使用乾燥鰹魚為原料，經加熱、殺菌、磨粉所製得之魚粉，其加熱過程縱經梅納反應，惟因製程中並未添加其他成分，梅納反應所產生之化學物質仍屬加熱過程中自然產生者，即應按「適於人類食用之魚粉」歸列稅則號別第0305.10.00號，核與另案貨物使用「魚類蛋白質」為原料，於製程中添加其他成分，經梅納反應所製成之「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，顯然有別。又如原告係主張本案系爭貨物與另案貨物為相同貨物云云，惟此足證原告於另案提供給被告所屬六堵分局之另案貨物之相關資料並非正確資料，且其說明亦非完全陳述，致使被告依該不正確資料及不完全陳述而作成行政處分，依行政程序法第119條第2款之規定，原告之信賴自不值得保護。是原告主張被告及訴願決定機關認定本案系爭貨物與另案貨物不同，顯有錯誤，違反證據法則及有利不利一律兼顧原則，而原處分（復查決定）恣意改列稅則號別第0305.10.00號，違反信賴保護原則與禁止恣意原則云云，委無可採。

㈤、本院依原告之聲請傳訊前被告所屬六堵分局關員丙○○到庭證稱：看過本案原處分卷附資料，印象中原告曾在被告所屬六堵分局報過關，是伊處理的，但伊是分類估價員，只審核書面資料，即使有取樣，如有疑義，亦是由驗貨員查驗或送有關機關化驗，伊與原告之代表人並無往來，伊就曾否建議原告將進口貨物「粉末柴魚香料」更名乙事，沒有印象，何況稅則號別應視個案來貨而定，稅則號別如有爭議，應由學者、專家、稅則處、國際仲裁（如兩國稅則號別有歧異）認定，本案可要求原告提出系爭貨物自日本出口所申報之稅則號別資料供參等語，其證詞既無法證明系爭貨物應歸列第2106.90.53號「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品」，且經本院依職權請原告提出系爭貨物自日本出口所申報之稅則號別資料供參，嗣原告具狀陳報：經電詢日本原廠丸啟鰹節株式會社，得知系爭貨物稅則號別為第1604.14.20.…號「已調製或保藏鰹類，整條或片塊（剁碎者除外）…」，稅率14% 等情，然原告以外國商品自其本國出口，不須申報稅則號別為由，未檢附系爭貨物自日本出口所申報之稅則號別資料供參，但系爭貨物為鰹魚粉，為兩造所不爭執，既非整條鰹魚或片塊，顯非稅則號別第1604.14.2 號「已調製或保藏鰹類，整條或片塊（剁碎者除外）」。至於原告聲請傳訊食品製造商聯合利華股份有限公司新豐工廠人員、研發部經理陳彩惠，暨調查臺灣味之素股份有限公司「ほんだし/ 烹大師」鰹魚風味產品原料「乾燻鰹魚」、「鰹魚抽出物」之進口稅則分類為何等證據資料，均核與本案系爭貨物應歸列何稅則號別無涉，又因另案貨物與本案系爭貨物報運進口時均未取樣，而無從鑑定二者是否為相同貨物，是原告上開聲請調查證據事項均核無必要。

㈥、綜上所述，原處分（復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），並無理由，應予駁回。

㈦、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭