臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第104號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 06 月 04 日
• 法官: 王立杰、劉錫賢、許麗華
• 法定代理人: 甲○○、凌忠嫄
• 原告: 真成投資股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局法人

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第104號
原　　　告　真成投資股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　許祺昌（會計師）
黃正琪律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月17日臺財訴字第09700491990號（案號：第00000000號
）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告91年度未分配盈餘申報，列報「結算申報自行依法調整後課稅所得額」新臺幣（下同）負51,349,791元、當年度應納之營利事業所得稅0元、未分配盈餘232,185,156元及本年度抵減稅額11,609,258元，經被告分別核定負8,257,122元
、0元、275,261,956元及12,427,278元，嗣分別更正核定課稅所得額負11,333,922元、當年度應納之營利事業所得稅0
元、未分配盈餘272,185,156元，加徵10%營利事業所得稅27,218,515元，該年度准予抵減稅額12,427,278元。原告不服，主張91年度營利事業所得稅結算申報，有關維多利亞航運開發股份有限公司（下稱維多利亞公司）投資損失40,000,000元已實現，應於91年度未分配盈餘減除云云，申請復查。案經被告審查結果認為：原告91年度營利事業所得稅結算申報係普通申報，經被告重核復查決定課稅所得額虧損11,333,922元，無應納稅額，並經財政部訴願決定維持確定在案，又其投資損失非屬未分配盈餘減除項目，被告就本件未分配盈餘核定課稅所得額負11,333,922元、當年度應納之營利事業所得稅0元及未分配盈餘272,185,156元，並無不合等由，遂作成97年8月15日財北國稅法一字第0970243465號復查決
定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告確實投資維多利亞公司40,000,000元，惟該公司因已自行停業6個月以上，遭經濟部命令解散並廢止公司登記
，非但其負責人不知去向，連同公司印章及帳冊等皆無可搜尋，等同於不存在之空殼公司，對原告而言，完全不具經濟價值，故原告確實受有投資損失40,000,000元：
1.按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」為行為時所得稅法第22條所明定。原告於88年6月投資維多利亞公司40,000,000元
，詎該公司竟自行停業達6個月以上，於91年4月遭經濟部命令解散並廢止公司登記，非但該公司負責人不知去向，連同公司印章及帳冊等皆無可搜尋。
2.揆諸行為時所得稅法第22條規定，公司組織之營利事業之會計基礎應採權責發生制，凡被投資公司之虧損已因公司終局結束營業而實現，且反映在被投資公司資產負債表之股東權益欄內，即足以確定投資公司已無法對被投資公司行使投資收益請求權，而可認定投資公司之投資損失業已實現。是在權責發生制之下，任何足以證明公司已終局結束營業及投資公司之股東權益已減損之文件，皆足以證明投資損失實現之證據方法，至於營利事業所得稅查核準則第99條第2款所示之減資或清算證明文件，僅屬投資損失
實現證明文件之原則規定，並不排除例外情形，仍得以其他證明文件為證。由於維多利亞公司負責人已不知去向，該公司印章、帳證及財產清冊等資料，亦不知流向，原告在客觀上根本無法取得該公司清算文件，若仍昧於形式強行要求原告必須提出清算文件證明，顯違行政程序法第36條規範行政機關證據調查原則，故稅捐稽徵機關應本於職權，會同公司法主管機關經濟部為事實之調查，方為適法。
3.原告確實因投資維多利亞公司受有投資損失40,000,000元，且已提出實際投資及該公司嗣後遭經濟部命令解散並廢止公司登記等積極證據，足堪認定其投資損失已實現之事實。
（二）被告應依職權調查本件投資損失發生之事實，否則有違實質課稅原則：
1.按「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」為行為時所得稅法第75條第4項所明定。次按
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」司法院釋字第620號解釋及
最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）81年判字第2124號判例可資參照。
2.依行為時所得稅法第75條第4項所示，營利事業遇有解散
、廢止、合併或轉讓情事時，若未於規定期限內辦理清決算申報，稽徵機關可自行為清算之核定。再揆諸上開解釋及判例意旨，涉及租稅事項之法律，應衡酌實質課稅原則，稽徵機關務必探求課稅事實，不得拘泥於形式。是關於營利事業之損失是否已經發生而可作為計算所得額之減除項目，應依實質認定，即以各該損失是否已發生為認定標準，而非以有無清算證明等形式文件為準。
3.原告因投資維多利亞公司而有投資損失40,000,000元，業如前述，茲因該公司暨負責人涉及不法事實（臺灣高等法院臺中分院93年度上訴字第1260號刑事判決參照），現已人去樓空，形同空殼公司，實不可歸責原告於客觀上未能提出該公司之清算證明文件，被告應本諸職權為事實之調查，方為適法。
（三）原告91年度營利事業所得稅案件與91年度未分配盈餘案件係屬二事，前者縱已確定，並不影響本件課稅所得額之爭執：
1.按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項前段所明
定。
2.原告申報投資損失40,000,000元遭被告否准，致增加該年度課稅所得額，將導致該年度未分配盈餘增加，此從行為時所得稅法第66條之9第2項前段明文：「所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計……」足悉。被告及財政部稱有關維多利亞公司投資損失40,000,000元部分之爭執，業經被告否准認列，並經財政部95年12月25日臺財訴字第09500529830號訴願決定維持，且因原告未
提起行政訴訟而告確定，該投資損失非屬未分配盈餘減除項目云云，將原告91年度營利事業所得稅確定之處分用以論斷91年度未分配盈餘案件中影響未分配盈餘之課稅所得額亦已確定，顯有誤解。
3.揆諸所得稅法第66條之9第1項及第2項規定，本件91年度
未分配盈餘數受課稅所得額之多寡影響極為顯然，原告自復查開始即對此表示不服，被告豈可因他案（原告91年度營利事業所得稅案件）之確定，據以論斷本件事實之構成要件。況他案之所以未提行政訴訟，可能有諸如訴訟成本等因素考量，被告豈可以該案之確定，即不盡其調查事證之職，對於原告所提投資損失之主張，未予逐一審酌論列，實有違行政程序法第43條規定，故原處分顯有違誤，嚴重損害原告應受保障之權益。
（四）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第1款所明定。
（二）原告91年度未分配盈餘申報，列報「結算申報自行依法調整後課稅所得額」負51,349,791元、當年度應納之營利事業所得稅0元及未分配盈餘232,185,156元，經被告分別核定負8,257,122元、0元及275,261,956元，嗣分別更正核
定為負11,333,922元、0元及272,185,156元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回之。
（三）原告91年度營利事業所得稅係普通申報，依行為時所得稅法第66條之9第2項第1款規定，該年度未分配盈餘之計算
係以該營利事業91年度「經稽徵機關核定之課稅所得額」為計算基礎，原告起訴主張均針對91年度營利事業所得稅結算申報，有關維多利亞公司投資損失40,000,000元部分爭執，惟該部分業經被告否准認列，核定課稅所得額虧損11,333,922元，無應納稅額，並經財政部95年12月25日臺財訴字第09500529830號訴願決定維持在案，且因原告未
提起行政訴訟而告確定。又上開投資損失非屬本件未分配盈餘減除項目，被告依上開規定核定本件課稅所得額負11,333,922元、當年度應納之營利事業所得稅0元及未分配
盈餘272,185,156元，並無不合。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部95年12月25日臺財訴字第09500529830 號（案號：第00000000號）訴願決定、臺灣高等法院臺中分院93年度上訴字第1260號刑事判決、經濟部91年4 月12日經（91）商字第09102070480 號函、審查結果增減金額變更比較表、91年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、被告95年7 月14日財北國稅法字第0950229656號訴願決定重核案件復查決定書、91年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、91年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、92年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、91年度未分配盈餘調整數額計算表、91年度營利事業所得稅（本稅）訴願撤銷重核審查報告、91年度未分配盈餘更正核定通知書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書、被告所屬稽核科就原告92年度營利事業所得稅重點查核覆核報告、92年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書調整法令及依據說明書、91年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、財政部95年1 月19日臺財訴字第09400564990 號（案號：第00000000號）訴願決定、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、88-93 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、88年營利事業所得稅結算申報核定通知書、徵銷明細清單、損益及稅額計算表建檔及維護作業、營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業、92年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、92年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、91年度未分配盈餘調整數額計算表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、課稅資料歸戶清單、申報資料進銷歸戶查詢、原告91年度促進產業升級條例減免稅額通報單、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、89及90年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘申報書、財政部臺灣省中區國稅局年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書（限私人間直接買賣有價證券者使用）等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告91年度營利事業所得稅結算申報，關於「維多利亞航運開發股份有限公司」投資損失40,000,000元部分，是否應於91年度未分配盈餘減除？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第1 款所明定。又「一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。三、因被投資事業減資而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準，其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1 款至第3款所
規定。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）39 年判字第2 號判例可資參照。
（二）原告雖主張：營利事業之投資損失是否已經發生應依實質認定，非以有無清算證明等形式文件為準，被告以原告無法提出「維多利亞航運開發股份有限公司」清算證明文件為由，即否准認列該部分之投資損失，顯已違反實質課稅原則，且未盡職權調查之責；又91年度營利事業所得稅案件與91年度未分配盈餘案件係屬二事，前者縱已確定，並不影響本件課稅所得額之爭執云云。惟查：原告91年度營利事業所得稅係普通申報，此有被告91 年 度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可參，依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第1 款規定，該年度未分配盈餘之計算係以該營利事業91年度「經稽徵機關核定之課稅所得額」為計算基礎，而原告前述起訴主張均針對91年度營利事業所得稅結算申報，有關維多利亞公司投資損失40,000,000元部分爭執，惟該部分業經被告否准認列，核定課稅所得額虧損11,333,922元，無應納稅額，並經財政部95年12月25日臺財訴字第09500529830 號訴願決定以：「……四、第查本件訴願人投資之維多利亞公司因自行停業6
個月以上遭經濟部命令解散並廢止公司登記，應依首揭公司法第24條及第26條之1 規定進行清算事宜。至被投資公司負責人不知去向無從辦理清算情事，訴願人亦可依公司法規定聲請辦理被投資公司清算事宜，維多利亞公司既未辦理清算，自未符合首揭查核準則得列投資損失之規定，從而原處分機關否准認列訴願人訴願人投資維多利亞公司投資損失40,000,000元，並無不合，所訴委無足採，本件原處分（重核復查決定）應予維持；另訴願人系爭維多利亞公司投資損失部分，復查時並未主張，併予指明。」等語維持在案，且因原告未提起行政訴訟而告確定等情，此有財政部95年12月25日臺財訴字第09500529830 號訴願決定附於原處分卷可參。又所謂投資損失應以實現者為限，且投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件，為前揭查核準則第99條第1 款、第2 款所明定。是本於租稅法律主義之精神，除法律別有規定外，尚不得以實質課稅為由，不依法律規定提出相關證據文件，故原告主張投資損失仍應依上開法條規定提出所投資事業之減資或清算證明文件甚明。次查：本件原告對維多利亞公司固遭經濟部命令解散並廢止公司登記，然並未依公司法第26條之1 、第24條、第25條等規定完成合法清算一節並不爭執，此有原告起訴狀附於本院卷可參，則其自不能以維多利亞公司無法辦理清算為由，即遽認其前所為投資業已發生損失，自仍需提出積極證據加以證明。而原告主張：其投資損失業已實現云云，惟卻迄未舉證以實其說，揆諸前揭判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭維多利亞公司投資損失40,000,000元部分，原告既未提出所投資維多利亞公司之減資或清算證明文件以資證明，則被告自無從據以查核，而予以否准認列，即非無憑。又上開投資損失非屬本件未分配盈餘減除項目。從而，被告依上開規定據以核定本件課稅所得額負11,333,922元、當年度應納之營利事業所得稅0 元及未分配盈餘272,185,156 元，並無違誤。足見原告之主張，皆不足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 5 日書記官 蘇婉婷