臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1207號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 11 月 12 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1207號98年10月29日辯論終結原　　　告　台鳳股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　姚本仁　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月17日台財訴字第09800122310 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有臺南市安平區○○○街239 號等156
間房屋（下稱系爭房屋），於民國95年11月至96年12月間遭臺灣南投地方法院民事執行處及臺灣臺南地方法院民事執行處強制執行拍賣，拍定價合計新臺幣（下同）298,237,000
元（含稅），被告依規定核定補徵營業稅額14,201,762元。原告不服，申請復查，案經被告以98年1 月8 日財北國稅法一字第0970260095號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠事實經過如后：緣原告所有坐落南投縣南投市○○○段3404建號經執行清償拍賣所得金額21,000元、臺南市○○區○○段84之3 地號上9149建號等房屋，經臺灣臺南地方法院以93年執字第41608 號強制執行事件，拍賣土地所得價款計71,576,000元、155 間建物得款計298,216,000 元，被告中正稽徵所核定應徵營業稅計14,201,762元，嗣因拍定價格尚不足以分配、致營業稅14,201,762元未能分配繳納，被告中正稽徵所以97年10月7 日財北國稅中正營業字第0970210439號函檢送「營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書」，通知原告補徵上開營業稅。原告不服，申請復查，未獲變更，嗣提起訴願，亦遭財政部駁回，爰依訴願決定書教示提起行政訴訟。㈡原告並無營業行為，即無營業事實，是拍賣並非營業，不應課徵營業稅：原告與拍定人並無交付任何金錢，且拍賣過程及價額均由法院執行，金額全由債權人取得，原告無從於拍賣價額外加營業稅，原告亦未得分文，實無力清償債務，更無力繳納營業稅。再就法理而言，拍賣不應課徵營業稅，因營業稅之營業，係以營利為目的，具經常性，且兼用資本與勞動者方屬之，顯與「法院強制執行程序所為拍賣」不同（參李金桐教授所著租稅各論第563 頁），故「應課營業稅之營業」，顯與「法院強制執行程序所為拍賣」不同，原訴願決定、原處分（含復查決定）課徵營業稅，顯有違誤。
㈢法院拍賣查封標的物，應代替債務人立於出賣人之地位，從拍賣價格中扣除營業稅部分，再以之繳納營業稅，而非另向債務人徵收：
⒈縱要課徵營業稅，應由法院代替債務人即原告，直接於拍賣價額中扣除營業稅以繳納，而非再另向原告課徵。蓋因「強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」（最高法院47年台上字第152 號判例及49年台抗字第83號判例參照）。佐以財政部所定法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點規定，法院拍賣查封標的物，自應代替債務人立於出賣人之地位，從拍賣價格中扣除營業稅部分，再以之繳納營業稅，而非另向債務人徵收。
⒉另依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點規定，應認定其拍賣價額為含稅價格，亦即包括「營業稅」暨「標的物本身價值」，從而法院拍賣查封之標的物自應從拍賣價格中扣除營業稅部分，再以之繳納營業稅，而非另向債務人徵收營業稅。再則，83年以前，法院及海關拍賣或變賣貨物，本係由拍定人另行繳納營業稅後，才能取得權利移轉證書或點交，此有80年3 月14日司法院（80）廳民二字第0270號函解釋可參。司法院釋字第367 號解釋係指「拍定人非申報繳納主體，申報主體為營業人」，本件法院既係代債務人即原告出賣資產，故應係由法院代理原告於含稅之拍賣價額中扣除營業稅繳納即可，惟被告卻認營業人須另行負擔營業稅，已額外增加法律所無之負擔。
⒊此外，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條規定「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：……因取得固定資產而溢付之營業稅。」，而債權人兼抵押權人即百慶建設股份有限公司（下稱百慶建設公司）拍賣原告所有系爭房屋，係屬固定資產，惟被告因拍賣而另行課徵原告營業稅，強制要求原告繳納營業稅結果，則債務人如先為拍定人繳納營業稅，爾後再由拍定人依營業稅法第39條申報退還稅額，反使拍定人享有不當得利，此情實不合理。
⒋復查，營業稅法第15條第1 項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」亦即，如稅捐稽徵機關於拍賣程序獲得分配營業稅款，於買受人亦為營業人之情況下，該買受人可就該營業稅款主張扣抵銷項稅款。惟若稅捐稽徵機關於拍賣程序未獲分配營業稅款，於拍賣程序終結後，稽徵機關以違章向出賣人（即債務人）核課該筆稅額。但於買受人亦為營業人之情況下，買受人已不得就該營業稅款主張扣抵銷項稅款。申言之，稽徵機關既向出賣人課徵營業稅，復令亦為營業人之買受人無法主張扣抵銷項稅款，顯係「重複課稅」，違反加值型營業稅之「轉嫁」原則，至為灼然。
㈣原訴願決定暨核課處分（含復查決定）違反租稅法定主義：⒈按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條明定租稅法定主義之原則。又司法院釋字第217 號解釋略謂「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」，並參照80年3 月14日司法院（80）廳民二字第0270號函釋可知，法院強制執行程序所為拍賣，既非營業稅法所規範之範圍，自亦無稅率計算規定，然法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 條取代本應由營業稅法所規定之稅率，顯然違反租稅法定主義。又依營業稅法第10條規定，縱認法律有授權行政機關訂定營業稅率，亦係授權行政院訂定，而非財政部。是故，拍賣既非營業稅法之「銷售貨物」，被告對原告課徵營業稅，顯違反租稅法定主義、稅率計算亦未經法律明定。
⒉又所謂依「法」行政，係指行政機關應依「法律」行政，或至少應依「法律授權之命令」行政，而非依自行訂定之「命令」行政。又租稅法定主義之「法」亦指「法律」而非「命令」，否則行政機關訂定「命令」，再依該「命令」課稅，顯然違反憲法第19條明定之租稅法定主義及司法院釋字第217 號解釋意旨。惟原處分逕依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點、財政部85年10月30日台財稅第000000000 號認定，顯違反「依『法』行政」，暨「租稅『法』定主義」，自應將原訴願決定、原核課處分（含復查決定）均撤銷。
㈤執行法院核定拍賣價額298,216,000 元顯然過高，原處分核課基礎有誤，自應撤銷：
⒈原告與抵押權人即債權人百慶建設公司，就臺灣臺南地方法院民事執行處拍賣之系爭土地、建物曾於95年8 月4 日簽訂不動產買賣合約，房屋款計159,500,000 元（含5%營業稅）、土地款總價計130,500,000 元（此有不動產買賣合約書附卷可參）、買賣總價金計290,000,000 元，比例計算後，房屋款159,500,000 元占總買賣價金55% 、土地款130,500,000 元占總買賣價金45%。
⒉惟執行法院核定土地價額僅計71,576,000元、155 間建物卻高達298,216,000 元，拍賣金額總計369,792,000 元，房屋部份占總買賣價金80.64%（計算式：298,216,000 元÷369,
792,000 元＝80.64%），顯然高於系爭房屋實際行情，亦與一般民間房地交易中，房、地之價值比例相悖甚遠。
⒊縱本件應課徵營業稅，然依前述比例計算，執行法院拍賣系爭土地暨建物時，房屋價金應為203,385,600 元（計算式：369,792,000 元×55% ＝203,385,600 元），加計南投縣南
投市○○○段建號經執行清償拍賣所得金額21,000元，銷售額應計193,236,270 元、營業稅額應計10,170,330元，方為合理。
㈥綜前所述，原告並無營業行為，不應課徵營業稅。退步言之，如稅捐稽徵機關欲就拍賣之貨物向出賣人課徵營業稅，應於強制執行程序中將營業稅列為「優先債權」，先於一切債權而為分配，俾利稽徵機關課稅任務之遂行，亦可免除出賣人（即債務人）於不動產遭拍賣後，無資力支付稅款而生之行政救濟案件，抑或根本改由買受人為納稅義務人，方為正本清源之道。本件以原告為納稅義務人，除違反租稅法定主義外，更將導致前述租稅不正義之結果等情。
㈦聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為營業稅法第1 條、第2 條第1 款及第3 條第1 項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價格÷（1 ＋徵
收率5%）×徵收率5%。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵
營業稅作業要點第4 點所規定。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅第851921699 號函所明釋。
㈡原告所有系爭房屋，經臺灣南投地方法院民事執行處93年度執字第9660號及第41608 號強制執行拍賣，拍定價合計298,237,000 元（21,000元＋298,216,000 元）（含稅）至為明確，有前揭執行處96年2 月14日投院霞93執勇字第9660號、95年11月27日南院慧93執北字第41 608號函及強制執行金額計算書分配表附件可稽。次查系爭房屋拍賣所得金額，為清償原告之債務，營業稅款未獲分配，而買受人支付拍賣價金，並未含營業稅額，尚無重複課稅問題。又原告所有房屋業經法院拍賣移轉所有權，將拍賣所得償還原告之債務，係銷售貨物，依法應課徵營業稅，原告顯係誤解法令。另執行法院拍賣系爭房屋，係以公開方式進行，其價格經拍定人認可，原告主張拍賣價格過高，顯係單方見解。依首揭規定，被告核算系爭房屋應納營業稅額14,201,762元【298,237,000
元÷（1 ＋5%）×5%】，核定補徵營業稅額14,201,762元並
無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，請續予維持等語。㈢聲明求為判決駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點在於法院拍賣原告所有系爭房屋之行為，是否係原告之營業行為，被告就此課徵營業稅是否適法之問題。
五、經查：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」及「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款及第3 條第1 項定有明文。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價格÷（1 ＋徵
收率5%）×徵收率5%。」法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營
業稅作業要點第4 點亦定有明文。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；……。」經財政部85年10月30日台財稅第851921699 號函釋在案，查上揭作業要點及財政部函釋乃財政部就營業稅課徵之技術性及細節性事項，基於中央稅捐主管機關之立場，所頒佈之行政規則及解釋函令，核與法律規定意旨無違，亦無違反法律保留原則，稅捐稽徵機關辦理相關案件，予以適用，自無不合。
㈡查原告所有系爭房屋，經臺灣南投地方法院民事執行處及臺灣臺南地方法院民事執行處強制執行拍賣，拍定價合計298,237,000 元（21,000元＋298,216,000 元）（含稅），有臺灣南投地方法院民事執行處96年2 月14日投院霞93執勇字第9660號、臺灣臺南地方法院民事執行處95年11月27日南院慧93執北字第41608 號函及強制執行金額計算書分配表等資料附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，自堪信為真正。
㈢茲依「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。本件原告被拍賣其所有系爭房屋，既經臺灣南投地方法院及臺灣臺南地方法院受理強制執行事件拍定，即有移轉所有權以取得代價（債務清償之利益）之交易事實，該房屋之出賣人即原告為債務人，而該出售房屋屬具有買賣性質之銷售貨物行為，核屬營業稅法第3 條所稱之銷售貨物，依營業稅法第2 條第1 款規定，原告即為營業稅之納稅義務人，依法自應課徵營業稅。復據首揭財政部85年10月30日台財稅第851921699 號函釋意旨，經法院拍賣未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關填發稅額繳款書向被拍賣貨物之原所有人補徵，是被告發單向原告補徵營業稅，即無不合。
㈣至系爭房屋拍賣所得金額，為清償原告之債務，營業稅款並未獲分配，而買受人支付拍賣價金，並未含營業稅額，此為兩造所不爭，且有上揭分配表等資料附卷可按，是故無原告主張重複課稅問題，原告此項主張，顯有誤會，不足採信。㈤又原告主張執行法院核定系爭房屋拍賣價額298,216,000 元，占總買賣價金80.64%，顯然高於系爭房屋實際行情，亦遠高於一般民間房地交易中，房、地之價值比例，故認原處分核課基礎有誤，應予撤銷云云。然按執行法院拍賣系爭房屋，係以公開方式進行，其價格經拍定人認可並為拍定。原告如對拍賣評定之建物價額有疑義，應於執行法院通知其建物拍賣金額時提出異議，惟原告既未聲明異議，且系爭房屋業經拍定，復經拍定人支付拍賣價金，原告始主張該拍賣價格過高、原處分核課基礎有誤云云，顯係其個人見解，委無可採。
㈥從而，被告依首揭規定，按建物拍定價格298,237,000 元核算系爭房屋拍賣應納營業稅額14,201,762元【298,237,000
元÷（1 ＋5%）×5%】，向被拍賣貨物之原所有權人即原告
發單補徵營業稅額14,201,762元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　12　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 11　　月　 12 　 日書記官 楊子鋒