臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1423號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 01 月 07 日
• 法官: 闕銘富、林育如、帥嘉寶
• 法定代理人: 乙○○
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部臺北市國稅局法人

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1423號98年12月24日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　巫堂明（會計師）
李佩昌　律師
複　代理人　彭正元　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年5 月11日台財訴字第09700615210 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅新台幣貳佰陸拾壹萬陸仟貳佰捌拾玖元及裁處漏稅罰新台幣伍佰貳拾參萬貳仟伍佰柒拾捌元部分之規制性決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠原告於民國（下同）85年至89年間，經臺北市稅捐稽徵處查得有下列違章行為，予以補稅及裁罰：
⒈原告未依規定申請營業登記，於85年至89年間銷售影視版權，銷售額合計新台幣（下同）52,325,780元，營業稅額2,616,289 元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，乃核定補徵營業稅額2,616,289 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰計7,848,800 元（計至百元止）。
⒉原告於86年至89年間進貨，未依法自他人取得憑證金額合計24,205,086元，依稅捐稽徵法第44條規定，就查明認定之總額24,205,086元處5%罰鍰計1,210,254 元。
⒊以上合計補徵營業稅款2,616,289 元，裁處罰鍰9,059,054 元。
㈡原告不服，申請復查，因營業稅業務移撥，經被告92年8 月26日財北國稅法字第0920236915號復查決定書駁回；原告仍不服，提起訴願，經財政部93年8 月2 日台財訴字第09300340030 號第1 次訴願決定撤銷。嗣被告以93年10月12日財北國稅法字第0930240777號重核復查決定維持原核定（下稱前次重核復查決定）；原告仍不服，提起訴願，經財政部94年8 月12日台財訴字第09400097441 號第2 次訴願決定撤銷，由被告另為處分。
㈢嗣被告依原告97年10月14日（被告收文日期）之申請書略以，同意就未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅額2,616,289 元部分，改處2 倍之罰鍰，另就未依法自他人取得憑證，按經查明認定之總額24,205,086元處5%之罰鍰1,210,254 元部分，維持原核定，其餘撤回，不再爭訟等語，作成97年10月28日財北國稅法一字第0970254658號重核復查決定，變更核定補徵營業稅額2,616,289 元及罰鍰6,442,832
元（下稱本次重核復查決定，罰鍰部分又可分為二部分，一部分為「向他人進貨未取得憑證」之行為罰1,210,254 元；另一部分則為漏稅罰，乃按漏稅金額課以二倍之罰鍰5,232,578元）。原告仍不服，提起訴願，經財政部98年5 月11日台財訴字第09700615210 號訴願決定（下稱本次訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。並在本院言詞辯論時撤回行為罰1,210,254 元部分之訴訟請求。
二、本件原告主張：
㈠依稅捐稽徵法第21條規定，本件已逾核課期間，被告依法不得為核定裁罰：
⒈依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間為5 年或7 年，並應自稅捐申報日或規定申報期間屆滿之翌日起算；違反各稅法之行為罰案件，則應自行為或不行為之日起算：
⑴按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」則稅捐之核課期間究為5 年或7 年，應視納稅義務人所申報繳納之稅捐，是否於規定期間內申報而定，且是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而言。基此，如納稅義務人已在申報繳納期間申報，亦無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，則該稅捐之核課期間應為5 年。⑵次按核課期間之起算，依稅捐稽徵法第22條第1 款及第2 款之規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，應視納稅義務人有無在規定期間內申報，而自「申報日」或「申報期間屆滿之翌日」起算。又行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」從而營業稅核課期間之起算，應分按納稅義務人是否已在規定期間內申報，依前揭營業稅法定申報期間，自申報日或申報期間屆滿之翌日起算。
⑶另本件被告以原告進貨未依法取得他人憑證為由，對原告處以行為罰，依財政部87年8 月19日台財稅字第871960445 號函所示：「……而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間……應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間……應一律為5 年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5 年或7 年。」準此，行為罰之處罰期間應為5 年。至其起算日，依74年3
月23日臺灣高等法院法律問題研究結論，各稅違章案件之行為罰應自行為或不行為之日起算。則倘被告確有進貨未依法取得他人憑證之行為，依前開法律問題研究結論及財政部函釋，應自應取得而未取得憑證之日起算核課期間。
⑷承上，系爭稅捐核課期間應為5 年或7 年，並應自稅捐申報日或規定申報期間屆滿之翌日起算；違反各稅法之行為罰案件，則應自行為或不行為之日起算，應予遵循。
⒉系爭稅捐核課期間無論認定為5 年或7 年，自法定起算日起均已逾核課期間，被告依法不得為核定裁罰，本次重核復查決定及訴願決定自應予以撤銷：
查本件被告既係就原告85年至89年間銷售影視版權所作核課，則姑不論原告是否有在規定期間內為營業稅申報或以不當方法逃漏稅捐之事實爭議，即使逕按稅捐稽徵法第22條第2 款未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿翌日起算之規定，發生於85年至89年間之銷售行為，依營業稅法第35條即應於銷售行為發生後，以每二月為一期，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；則85年至89年間之銷售行為，自規定申報期間屆滿翌日起算，迄97年10月28日被告以財北國稅法一字第0970254658號作成本次重核復查決定，分別已有12年至8 年之期間，均已明顯逾越法定核課期間，依法被告已不得再為稅捐或罰鍰之核定。則依稅捐稽徵法第21條規定，本件已逾核課期間，被告依法不得為核定裁罰，本次重核復查決定及訴願決定均應予撤銷，已至灼然。
㈡退步言，縱使本件未逾核課期間，被告亦未為適法核定：
⒈查財政部二度撤銷被告所作之復查決定及前次復查決定，囑由被告另為處分，惟被告僅一再維持原核定，致使本件未能適法處理。
⒉本次訴願決定內容欠缺事實認定及其理由之法定應載事項：
按「訴願決定書，應載明左列事項：……三、主文、事實及理由。……」訴願法第89條第1 項第3 款定有明文。承前述，本件被告及財政部除未審究核課期間，而逕為無效之核課或決定，且本次訴願決定形式上雖依前揭訴願法規定有事實欄及理由欄，惟究其內容，僅多次重覆本件原告提出復查、訴願程序始末之敘述，並提及原告曾同意未依法取得他人憑證部分罰鍰依1,210,254 元維持原核定，其餘撤回不再爭訟云云，未附具任何理由即逕認所訴委無足採，原處分應予維持。就原告於復查理由書、訴願理由所爭執本件實際交易對象是否應認定為原告、進貨銷貨事實為何、實際銷售額如何認定等諸多本件實體待證事項，完全未敘明認事用法之理由，原告實難甘服。
㈢原告所簽署之「和解申請書」內容不清又有悖法理，且被告並未與原告作成行政和解，而係另為處分，自無限制原告不得提起行政救濟之理：
⒈「和解申請書」內容不清又有悖法理：
⑴系爭和解申請書並未記載完整之和解內容，用語也欠明確，如營業稅之本稅部分、法令依據皆未記載，無從確認和解之內容、範圍及數額為何；況且，斯時原處分（前次重核復查決定）業經訴願決定撤銷，而新的處分尚未作成，處分理由及內容為何原告亦不知曉，在無處分之情況下，當無可茲撤回爭訟之標的。
⑵縱然該和解申請書在被告作成行政處分前遞出，惟該書面內容表示撤回爭訟之對象既不存在，原告也不知道被告作成處分之內容為何，該申請書所謂之「撤回」即無意義。
⒉被告並未與原告作成行政和解，而係另為處分，自無限制原告不得提起行政救濟之理：
經查，被告倘有與原告達成行政和解之意，於收受原告之和解申請書後，當可就和解內容、範圍及依據正式與原告協議確認，原告即可心悅誠服。惟被告並未與原告進行和解程序，而係另為行政處分（作成本次復查決定），按行政訴訟法第4 條規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。……。」則被告依法自無限制原告不得就該行政處分提起行政救濟之依據。
㈣本件應有消費地課稅原則（消費地主權原則）之適用：
⒈消費地課稅原則（消費地主權原則）之說明：
營業稅是一種消費稅，有關稅捐之課徵，國際慣例上採取消費地課稅原則（消費地主權原則），由貨物或勞務受領地所屬稅捐法域之稅捐機關課徵之。是以，營業稅法第1
條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」亦即須在「中華民國『境內』銷售貨物或勞務」始有依本法規定課徵營業稅之問題，倘若在中華民國境外銷售貨物或勞務，則非營業稅之課稅範圍。又基於上開消費地課稅原則（消費地主權原則），同法第7 條第1 款也才會明定外銷貨物之營業稅率為零（即出口退稅），而銷售對象若屬勞務者，亦採取相同原則，故同法第7 條第2 款明定「在國內提供而國外使用」之勞務，營業稅率亦為零（同樣是出口退稅）。
⒉本件有消費地課稅原則（消費地主權原則）之適用：
經查，被告作成原處分無非是以原告藉泛美文化事業有限公司（下稱泛美公司）名義，授權境外之香港商鳳凰衛視有限公司（下稱鳳凰衛視公司）及北京有線電視台之「影片授權播映合約」為其處分依據。惟查，該等合約皆為授權境外公司播映影片之授權合約，原告顯非在中華民國境內銷售貨物或勞務，而為「境外之銷售勞務」，自有消費地課稅原則（消費地主權原則）之適用。
⒊至被告以原告未能提出外匯單據，而主張應補徵原告營業稅2,616,289 元，並處2 倍之罰鍰5,232,578 元，殊值商榷：
⑴查營業稅法第7 條係規定：「左列貨物或勞物之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。……。」同法並無其他條文另訂應具備之條件或文件或授權另訂認定外銷之必要規定，是依法原告若能證明確為貨物或勞務之「外銷」，其營業稅率為零，應至灼然。則解釋上，施行細則第11條之規定應僅在於「例示」得辦理零稅率之憑證資料，而非反過來限制認定外銷之證據種類，甚或排除其他得證明為外銷之證據。否則，如採被告之片面說法，將施行細則之規定解為限制憑證種類，不僅難免掛一漏萬，且恐有使施行細則逾越母法之違反「法律優越原則」或「法律保留原則」之問題。
⑵次查，加值型營業租稅理論所稱零稅率，係指營業人購買貨物或勞務時所給付之進項稅額可申請退還，此由施行細則第38條規定可知，而該條所稱之文件，即同法施行細則第11條所稱之文件，故施行細則第11條係配合同細則第38條而訂定，觀諸施行細則第38條屬稽徵程序，顯非以細則第11條限縮母法第7 條之規範，其理已明。⑶再者，由於系爭交易標的為「影片之授權播映」，屬著作權之授權性質，一般認為應屬「國內提供而在國外使用之勞務」，被告就本件之交易為「外銷」亦當庭表明並不爭執，且其作成行政處分所憑之文件為檢舉人提供之授權播映契約書，內容率皆指向本件是勞務「外銷」，則本件有營業稅法第7 條零稅率之適用，殆無疑義。況倘如被告之見解，一方面既認定本件確為「外銷」無誤，又在另一方面拘泥於被告未能提出施行細則所例示之憑證資料，又反過來不承認原告為外銷，殊亦有違「禁反言原則」。
⑷另就原告所知，各種稅目之納稅義務人可退稅未申報，或程序要件不符，稅捐稽徵機關核處不予退稅外並無轉為應稅或處漏稅罰之情事，綜合所得稅、營業稅申請退稅皆然。一般缺外匯單據而未申報退稅之案件，頂多只是「不退稅」，不應有罰，原告縱未能辦理零稅率之退稅，也不應該成為遭課稅及處罰之對象。又於課稅實務上，縱令原告因外匯單據不齊全而未能辦理「零稅率之退稅」，頂多只是「不退稅」，是權利的放棄，而非義務之不履行，應無補課徵營業稅及處罰之理。
㈤就實質面以言，本件非但無漏稅，政府尚有溢收稅款之實：⒈為鼓勵本國產品外銷賺取外匯，或是為降低本國貨物及勞務的成本以促進對外貿易，營業稅法對外銷的貨物及勞務施以零稅率的優惠。「零稅率」，因計算銷項稅額適用的稅率為零，故其銷項稅額為零，而營業人購入貨物或勞務的進項稅額小於銷項稅額時，在稅法規定的額度內，可全數退還進項稅額，營業人完全不須負擔營業稅，視同將貨物於產銷階段所繳的稅額全數免除，因此，零稅率又被稱為完全免稅。
⒉本件屬外銷勞務，依照零稅率之精神，本件交易屬完全免稅，然原告之交易對象民間全民電視股份有限公司（下稱民視）等電視台及其前手各產銷階段之營業人皆已繳交營業稅，對國庫稅收而言，非但無漏稅，尚有溢收稅款之實，被告既未退回產銷階段之營業稅予原告，尚課以原告營業稅及漏稅罰，殊難謂為合理。
㈥原告自被告卷內整理會展企業有限公司（下稱會展公司）等4 家公司之進貨內容，及原告以泛美公司名義銷售（授權播映）之內容及關係如下，可證明兩者之關聯性：
⒈原告與會展等4 家公司及泛美公司之交易關係：
⑴查原告從事電視製作，往來兩岸三地，與多家電視台熟識，因香港、北京之電視台欲購買民視等4 家公司影片授權至香港、中國大陸地區播放，找原告洽談，而電視台內規不得授予個人播映權並要求境內付款，原告乃洽由會展公司等4 家傳播公司簽約並開立發票，惟會展公司等4 家公司之簽約代表人皆為原告。
⑵原告以會展公司等4 家傳播公司名義取得授權後，為授權香港、中國地區播映之需，與原告之兄協商，以其經營之泛美公司名義在香港、北京與電視台簽約、收款，嗣因合約書外流而遭人檢舉，其間之交易關係如本院卷第97頁所示。
⒉原告另整理被告卷內之會展等4 家公司進貨合約，及原告以泛美公司名義之授權播映合約，將交易內容製表如本院卷第146 頁，可證明進貨與銷貨兩者之關連性等情。並聲明求為判決撤銷原處分（含本次重核復查決定）及訴願決定。
三、被告則以：
㈠程序部分－原告於97年10月14日所提申請書之法律效力：
⒈按行政程序法第149 條規定：「行政契約，本法未規定者，準用民法相關之規定。」次按民法第95條第1 項規定：「非對話而為意思表示者，其意思表示，以通知達到相對人時，發生效力。」第88條第1 項規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」第98條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」第155 條規定：「要約經拒絕者，失其拘束力。」
⒉據原告所提系爭申請書，記載「本人同意以下列條件和解」等辭句，本院質疑被告是否與原告就本件之法令適用進行和解，查原告於系爭申請書所提「和解」之條件，並未變更被告認定原告「未依規定申請營業登記」、「未依規定開立統一發票並申報銷售額」及「未依法自他人取得憑證」等事實，亦未變更核定適用之法律，僅申請按財政部修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改以所漏稅額核處較低倍數之漏稅罰，亦即原告對於被告認定之事實及適用法律均撤回復查之申請而不再爭訟，故該申請書之「和解」字樣，應認係原告向被告撤回部分復查申請標的之要約。
⒊被告於97年10月14日接獲原告系爭申請書，依民法規定，應視為原告對被告之要約，雖系爭申請書未註明申請日期或製作日期，惟其意思表示，應以通知到達被告時，發生效力。故被告於97年10月14日接獲原告系爭申請書後，原告之要約業已生效，該要約之內容並對原告產生拘束力。被告隨即據以進行審查，期間並未接獲原告撤回該要約之通知，遂於97年10月28日依原告所提議內容作成本次重核復查決定，至此應可視為被告對原告之要約，為同意之意思表示，謂之承諾，並於該重核復查決定於97年11月13日送達（有送達回執可稽）原告時，發生效力。此即成立民法上之契約關係，並得拘束原告及被告雙方。
⒋按撤回復查之申請後，應視同自始未申請復查，此一原則亦為訴願法第60條規定：「訴願提起後，於決定書送達前，訴願人得撤回之。訴願經撤回後，不得復提起同一之訴願。」故申請復查一經撤回，原處分即告確定，該確定日期按稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款及第35條規定，即為原申請復查期限屆滿之次日，如仍對之提起行政救濟即為法所不許【最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年度裁字第24號判例】。被告無從得知原告作成該撤回復查申請書之作成如何，此亦非被告應審酌爭點。況原告不否認其於該申請書上簽名，按一般生活經驗，有行為能力之人，除非遭受詐欺或脅迫之情形，凡於任何文件中簽署其姓名者，當認已詳為閱讀並瞭解該文件所欲表達之意思，豈有於被告作成行政處分後，才反訴其提供予被告之申請書係「內容不詳」、「有悖法理」云云，殊無可採。是原告遲至97年12月5 日提起訴願時，始表示其不服被告同年10月28日重核復查決定之處分而提起訴願及行政訴訟即於法不合。
㈡補徵營業稅部分
⒈按稅捐稽徵法第21條第1 項規定：「稅捐之核課，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」第34條第3 項規定：「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」
⒉本件原告未依規定申請營業登記，即擅自於85年至89年間逕以泛美公司代表人名義與鳳凰衛視公司、北京有線電視台簽訂影片授權播映合約，計有新梁山伯祝英台、富貴在天、愛人同志不在家、天師鍾馗、李師師、非常男女、養鴨人家等12部影片等，原告91年3 月4 日出具說明書亦承認有漏報銷售額之事實，經被告審理違章成立，乃依合約金額按中央銀行間成交之收盤匯率－月資料，核算其銷售額為52,325,780元，核定補徵營業稅額2,616,289 元。原告不服，申經復查、訴願結果，被告依原告97年10月14日（被告收文日期）之申請書略以，同意就85年至89年間未依規定辦理營業登記，漏報銷售額52,325,780元，營業稅額2,616,289 元部分，改處2 倍罰鍰，其餘撤回，不再爭訟云云，認原告已具文撤回補徵營業稅之復查申請，遂以本次重核復查決定維持原核定。
⒊經查：
⑴原告於85年至89年間銷售影視版權，未依規定開立統一發票並漏報銷售額52,325,780元為原告所自認，原告依法應開立統一發票並申報銷售額而未據實陳報，已違反誠實義務，依前揭法令規定，核課期間應為7 年。被告依法核定補徵營業稅額2,616,289 元之營業稅隨課違章核定稅額繳款書已於91年7 月30日合法送達原告，有被告送達證書附卷可證，並未逾核課期間，原告所訴核不足採。
⑵本件雖經財政部94年8 月12日台財訴字第09400097441
號第2 次訴願決定以尚有再行查明審酌為由撤銷原處分，惟系爭本稅既經原告以97年10月14日（被告收文日期）書面同意撤回，不再爭訟，即告確定，從而被告本次重核復查決定維持原處分、財政部訴願決定予以駁回，揆諸前揭規定及判例意旨並無不合，原告就已確定部分再行執詞爭議，於法無據，顯無理由。
⑶又原告於86年至89年間以會展公司、森泰興業股份有限公司（下稱森泰公司）、瑞展傳播事業股份有限公司（下稱瑞展公司）、和吉興業股份有限公司（下稱和吉公司）代表人身分向中視文化事業股份有限公司（下稱中視公司）、中央電影事業股份有限公司（下稱中影公司）等購買我猜我猜我猜猜猜、汪洋中的一條船、小畢的故事、冠軍家庭TV秀、非常男女、一家人等六部影片、完全娛樂、歡喜慶團圓、冠軍家庭TV秀、飛躍九九跨年晚會、世間父母、金曲龍虎榜等影視版權合約，實係由原告本人取得，再分別銷售與會展公司等4 家公司乙節，業經原告於97年10月14日（被告收文日期）申請書略以：「申請人另於86至89年間銷售影視版權予會展企業股份有限公司……，漏未開立統一發票並漏報銷售額，惟已逾核課期間……。」承認其另有銷售上述影視版權予會展等4 家公司之事實；且會展等4 家公司亦分別於97年10月14日（被告收文日期）申請書承認上述影視版權係由原告取得，再銷售予會展等4 家公司，會展、森泰、瑞展等3 家公司並於行政訴訟程序中，以上述事實與被告於本院和解成立確定（參本院97年度訴字第217
號、96年度訴字第3651號、97年度訴字第218 號和解筆錄），至於和吉公司則經被告以同一事實作成財北國稅法一字第0970254093號重核復查決定確定，併予敘明。㈢營業稅法罰鍰部分
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1 款所明定。
⒉本件原告未依規定申請營業登記，即擅自於85年至89年間逕以泛美公司代表人名義與鳳凰衛視等公司簽訂新梁山伯祝英台等12部影片授權播映合約，並為原告所自認。本件原告未依法開立統一發票並申報銷售額，已構成逃漏稅，其違章事證明確已如前述。被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額2,616,289 元部分，改處2 倍罰鍰5,232,578 元，並無違誤，且經原告以97年10月14日（被告收文日期）書面同意，不再爭訟。原告主張，核無足採。
㈣稅捐稽徵法罰鍰部分：
⒈按稅捐稽徵法第44條前段規定：「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得，……應就其……未取得憑證……，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1 項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」又商業會計法第38條第1 項規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」
⒉本件原告於86年至89年間以會展、森泰、瑞展及和吉代表人身分，向中視公司、中影公司購買影視版權合約，金額計24,205,086元（不含稅），由中視公司等開立統一發票予會展等4 家公司，經查得相關款項係由原告支付，且查無會展等4 家公司有支付原告款項之事實，有合約書、相關資金查核資料及稽核報告書等資料附卷可證，審理違章成立，初查乃按原告未依法自他人取得憑證經查明認定之總額24,205,086元處5%行為罰罰鍰1,210,254 元。嗣被告依原告97年10月14日（被告收文日期）之申請書略以，同意系爭未依法自他人取得憑證部分，按經查明認定之總額24,205,086元處5%罰鍰1,210,254 元部分，維持原核定，其餘撤回，不再爭訟等語，被告遂以本次重核復查決定維持原核定。
⒊經查：
⑴本件被告係以查獲原告於86年12月31日以後與中視等公司簽訂之合約金額方列入裁罰範圍內，合先敘明。按會計年度係以1 年計之，而憑證保存期間既以「會計年度決算程序辦理終了後」起算，則86年度之決算，須至次年度（即87年度）始能開始辦理決算程序，依前揭法令規定，本件之裁罰期間為87年至92年止，本件原裁罰處分已於91年7 月30日合法送達，並無不合，原告主張核無足採。
⑵系爭罰鍰既經原告以97年10月14日（被告收文日期）書面同意撤回，不再爭訟，即告確定，從而被告本次重核復查決定維持原處分，即無不合，原告就已確定部分再行執詞爭議，於法無據，顯無理由。
㈤有關原告漏報銷售額可否適用外銷零稅率乙節：
⒈營業人主張適用外銷零稅率，應以合法申報為前提，並應由營業人負舉證責任供稽徵機關查核。
⑴按營業稅法第35條規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。營業人銷售貨物或勞務，依第7 條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月15日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。」第39條第1 項第1 款規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」第7 條第2 款規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」同法施行細則第11條第2 款規定：「營業人依本法第7 條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機構核發之國際包裹執據影本。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，取得外匯結售或存入政府指定之銀行者，為政府指定外匯銀行摰發之外匯證明文件；取得外匯未經結售貨存入政府指定之銀行者，為原始外匯收入款憑證影本。」是依上開規定，以貨物外銷者，除經海關報關出口者，須檢附外銷相關證明文件；以外銷勞務者，必須取得外匯證明文件。
⑵原告訴稱其係自行攜帶案關影片母帶出口交由境外電視台播放，系爭影片母帶既未經報關出口，則依營業稅法施行細則第11條第1 款規定反面解釋，自應提供系爭影片母帶外銷出口之證明文件供被告審核；或依第2 款規定提供收取外匯之證明文件供核，惟原告迄今未能提示上開法定文件供被告審酌，僅空言主張，被告自無從依法准予適用零稅率，而應依一般稅率核定補徵營業稅額。
⒉營業稅法施行細則符合法令授權明確及層級化法律保留，未逾越母法之限度：
⑴行政院80年1 月30日臺經字第4207號公告廢止之「獎勵投資條例」第29條規定，雖其後因營業稅法第7 條規定對營業人外銷貨物或勞務完全免除營業稅負擔且進項稅額可以全部退回，比本條規定免稅更有利而刪除，然查其原條文第1 項規定：「營利事業經營左列各款外銷業務，就其交易所開發票營業額，免徵營業稅：……。」其立法意旨不僅與營業稅法第7 條規定相同，亦涉及租稅給付利益，按該條例第29條第2 項規定：「前項各款營業稅之免徵，應各憑外銷證明文件於報繳營業稅時，申請主管稽徵機關免予繳納。」亦同樣匡予營業人申報作為義務，顯見符合稅法立法獎勵目的，並非毫無限制性，仍需符合一定之規範要件，享受租稅利益者其前提自是以納稅人需誠實申報且無蓄意逃漏稅為要件，此由現行稅法獎勵或優惠措施，例如所得稅法、促進產業升級條例等之立法本旨及獎勵目的加以證明，絕非原告主張與其訂立銷售合約之相對人為境外營業人即足當之。綜上，依營業稅法母法精神及立法意旨，適用營業稅第7 條規定者自應建立在營業人依法辦理出口完成外銷貨物及將外匯收入誠實申報者才符合獎勵目的而適用零稅率。查本件違章事實在於原告漏開統一發票並漏報銷售額，業經稽徵機關查獲並經原告自認在案，縱有所稱之勞務外銷，仍難卸免其有逃漏稅捐之意圖及未辦理營業稅申報的事實，原告既已違反營業稅法規定，自不得依該法第7 條而得享受適用零稅率的租稅利益。
⑵參照司法院釋字第443 號理由書所揭示之「層級化法律保留」及營業稅法第59條規定：「本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」，依據中央法規標準法第3 條規定，細則之性質為各機關發布之命令，是營業稅法施行細則係行政院授權稅務主管機關財政部擬訂，符合「層級化法律保留」，向為稽徵機關辦理稽徵業務所遵循之準據。又其既係依母法概括授權下所發布者，是否超越法律授權，依司法院釋字第394 號解釋意旨，不應拘泥於法條所用之文字，固應就該項法律整體所表現之關聯意義為綜合判斷，本件對照營業稅第7
條及同法施行細則第11條規定內容，倘拘泥於文字解釋，營業稅第7 條第2 款規定：與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，其營業稅稅率為零。母法僅規定「外銷有關之勞務」或「在國內提供而在國外使用之勞務」，然前開外銷勞務之實質內容及如何認定，並未再作進一步定義規範，是否毫無任何條件限制均應一體適用？由於外銷貨物或勞務之營業稅稅率為零是一種租稅雙重獎勵制度，對庫收影響鉅大，如僅依母法文字規定，稽徵實務將無法運作，從而，營業稅法施行細則第11條規定即為對前述獎勵制度提出證明方式以供審核，乃為對執行母法有關之細節性、技術性事項加以規定；再者，從營業稅法整體所表現之關聯意義瞭解到稅法賦予稽徵機關稽查權利，惟考量行政大量性及稽徵便利性，稽徵機關尚無法逐件事實認定，而衍生出必須擬訂一套稽徵實務規範，以落實稽徵權及勾稽機制，尤其涉及給付行政利益，故營業稅法第35條及39條規定，營業人申報適用零稅率者，必須自動檢具外銷證明文件及進銷項資料向稽徵機關辦理申報，由稽徵機關翔實審查認定，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非法律所不許，是營業稅法施行細則第11條規定乃針對同法第7 條適用零稅率規定其應具備之文件內容，為執行母法所必需，且經行政院合法授權訂定，實施迄今，已行有年，從無窒礙難行之處或經大法官會議裁定有逾越母法之情事。
⑶揆諸前揭營業稅法及其施行細則之規定，其法源依據均甚明確，且行之久遠，符合層級化法律保留，不容置喙。按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，為行政程序法第6 條定有明文，即所謂「行政法之平等原則」，主要係指行政機關對於相同事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理。由於零稅率涉及給付利益，會造成溢付稅額退稅情形，因此關於營業人外銷貨物適用零稅率溢付稅額案件之處理，稽徵機關均是遵照財政部訂定之「營業稅稽徵作業手冊」規定作一致性之審查，除應依規定申報外，在解釋上應同時具備二個要件，一個為「實質要件」，一個為「形式要件」，所謂「實質要件」係指必須有實際貨物出口及取得外匯收入之事實；所謂「形式要件」係指經審查外銷之證明文件相符，兩者缺一不可。如僅具備形式要件，而欠缺實質要件，則如同『假出口、真退稅』雖取得合法之出口證明文件，惟可能無實際貨物出口或未取得外匯收入，即難認定其外銷可適用零稅率。又雖具備實質要件，而欠缺形式要件或形式要件不符，就如同有貨物外銷及取得外匯收入之事實，惟因非經正常核准管道或途逕之出口，亦未按期申報銷售額（如走私類型），無法取得合法外銷之證明文件；或經審查外銷證明文件不符者，亦難認定其貨物外銷可適用零稅率之規定。
⑷另最高行政法院98年度判字第1325號判決亦認同被告見解，即營業稅法施行細則第11條規定並無逾越母法之限度，又營業人如未具備法定要件（包含形式要件及實質要件）即難以認定貨物或勞務之外銷可適用零稅率之規定。
⒊綜上所陳，租稅獎勵措施絕對是以誠實申報為前提，中外皆然，違法行為是不值得鼓勵的，自應排除其受獎勵的權利，否則對誠實申報者將形成不公，本件原告有銷售勞務之事實，漏開統一發票並漏報銷售額，違反前揭稅法規定，原告於被告查獲時，確未依法申報外銷收入，其違章屬實，雖事後主張系爭銷售國外勞務有零稅率之適用，惟無法提出以原告名義出口之證明文件及檢附進項憑證資料供核，亦未申報零稅率銷售額且無帳載記錄，經被告否准適用零稅率，補徵營業稅額及按所漏稅額處罰鍰在案，有關本件違章事實所引述之法令依據至為明確，被告之任事用法亦無違誤。
㈥有關本件原核定有無逾核課期間乙節，經查：
⒈本件原處分係於91年7 月30日送達原告，此有郵務送達回執影本附卷可稽，合先敘明。
⒉關於本件被告認定原告未依規定申請營業登記，於85年至89年間銷售影視版權，銷售額合計52,325,780元，營業稅額2,616,289 元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經核定補徵營業稅額2,616,289 元，並按所漏稅額2,616,289 元處3 倍漏稅罰7,848,800 元（計至百元止）部分，因本件原告涉及以不正當方法逃漏稅捐，故其漏稅罰核課期間應以7 年計算。依原處分卷第129 頁「檢舉人提供合約明細」所載，原核定列入補稅處罰範圍係以85年12月3 日以後所簽訂之6 份合約為限（編號13-18 ），以案關最早於85年12月3 日所簽訂合約，其核課期間應至92年12月3 日為止，而本件原處分係於91年7 月30日送達原告，故本件原核定計算漏稅額之期間並未逾核課期間。
⒊關於本件被告認定原告於86年至89年間進貨，未依法自他人取得憑證金額合計24,205,086元，按查明認定總額24,205,086元處5%行為罰1,210,254 元部分，依原處分卷第129 頁「檢舉人提供合約明細」所載，原核定列入處罰範圍係以合約日期88年12月16日以後所簽訂之9 合約為限（編號1-21），以案關最早於88年12月16日所簽訂合約，其行為罰核課期間以5 年計算，核課期間應至93年12月16日為止，而本件原處分係於91年7 月30日送原告，故本件原核定計算行為罰之查明認定總額期間亦未逾核課期間。
⒋按財政部85年5 月24日台財稅字第850204330 號函釋規定：「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，……，應不發生核課期間之適用問題。」依上開財政部函釋，乃是原繳納通知書應納稅額之一部撤銷通知，應不發生核課期間之適用問題，原告之主張容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：
㈠本案爭訟範圍之確定：
按原告起訴之始，其爭訟範圍如後附附表編號1 、2 之全部補稅裁罰處分，而後原告於言詞辯論時則撤回對附表編號2
行為罰部分之爭訟，是以本案之爭訟範圍僅限定在附表編號1 之補稅裁罰處分，爰先此敘明之。
㈡上開爭訟範圍之程序爭議判斷：
⒈而被告針對上開爭訟事項，首先從程序上主張，該處分之規制性內容是在與原告達成和解之情況下所作成者，原告應受其拘束，不得在本案中另行爭訟（而原告提出之和解申請書影本，則有一份附在復查卷第43頁）。
⒉但查行政程序法中將行政處分與行政契約明白區分（該法典第二章及第三章），復於行政程序法「行政契約」章節下之第136 條明定行政爭議之和解，以訂立行政契約之方式來代替行政處分。換言之，若以和解方式解決行政爭議，在和解範圍內之事項，即不能再作成行政處分。從而被告所言，本案已經和解，明顯與行政處分之作成相衝突，自非有據，是本案前開爭訟範圍不能認為已有和解，而不容許原告另為實體上之爭執。
⒊何況行政程序法第136 條明定：「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」顯然和解是以事實或法律關係不明為前提，若在事實及法律關係已明確，雙方僅單純對法律應如何適用爭議，即不在和解之範圍。另外和解內容也不能與法律明顯違反。而本案中即使有被告所稱之和解，其和解內容（即原告承認漏稅並同意接受處罰），也與實證法明顯有違（後詳），實質上不生和解效力。
㈢上開爭訟範圍之實體爭議判斷：
⒈本案客觀事實及其爭點內容之簡要說明：
⑴本案為訴訟二造所不爭執之客觀事實為：原告以會展、森泰、瑞展及和吉等四家公司之名義，買入台灣出品影視之放映權（無體財產權，在現行營業稅法上以「勞務」來加以規範），然後由原告將影片母帶攜至香港，以泛美公司名義出售予香港鳳凰衛視公司及北京有線電視台。
⑵其中原告借用四家公司名義進貨之事實，業經被告處以行為罰，而原告在本案中已撤回此部分之訴訟請求。
⑶而原告在香港以泛美公司之名義出售上開影片放映權，則經被告認定有漏未申報銷售額及繳納銷項營業稅之漏稅違章事實，而對之補稅及課以漏稅罰。此部分規制性決定即為本案審理之程序標的。
⑷原告主張之法律爭點置於「其係銷售勞務至境外，依現行營業稅法第7 條第2 款之規定（「在國內提供而在國外使用之勞務」），其營業稅率為零，因此此等銷售行為沒有營業稅額之產生，被告亦無對原告補稅及裁處漏稅之理由。
⑸被告則引用營業稅法施行細則第11條第2 款之規定，以該條款明定：「營業人依本法第7 七條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：... 二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，取得外匯結售或存入政府指定之銀行者，為政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件；取得外匯未經結售或存入政府指定之銀行者，為原始外匯收入款憑證影本。」為由，認原告無法提出符合法定要件之證據方法為由，而認其仍屬一般應稅之勞務銷售行為。
⑹是以本案之爭點即集中在營業稅法施行細則第11條第2
款規定之規範適格，以及其對本案有無適用之餘地。
⒉判斷上開爭點之法制背景說明：
⑴先從實體法之觀點言之：
①按營業稅本質上屬消費稅，其稅負之最終實質負擔人始終是消費者，而加值型之稅制設計其功能只不過是讓產銷貨物或勞務之營業人負責繳納其加值部分之稅負，但因其可以向買方預收，營業人之買方又可在下一階段，將負擔之稅負移轉給下一手，這樣一手又一手傳遞下去，最後全部稅負實際上即內含在消費者買價中，而由消費者承擔。
②而以上營業稅之實證功能安排，也同時會在應然層面決定其規範設計應有之內涵，事實上正是基於上開法理，營業稅之稅捐課徵，始終是採取「消費地主權原則」，反應在實證法上即是「出口退稅，進口課稅」之設計，因此出口應退稅並不是基於所謂「獎勵出口」之政策目標，而消費稅制當然應有之規範安排，世界各國之消費稅制也當然都是如此設計。如果違反此等法理對出口貨物或勞務之行為課營業稅，就等於是在沒有正當理由情況下對出口營業人的懲罰，一方面墊高我國出口產品之成本，降低其競爭力，也造成重覆課稅（因為我國有出口，即表示某一外國有進口，而進口國本身又要課一次營業稅）。
⑵再由程序法之觀點言之：
①現行營業稅法採取加值型稅制之設計，以二個月為一個稅捐週期，將稅捐週期內之全部銷、進項稅額予以相抵，用以計算該期應納稅額（換言之，其不要求進、銷項在取得原因上之對應關係），若銷項減進項之餘額為負數者，原則上不退還營業人，而計入「留抵稅額」中，以供下期扣抵（這樣的設計有利於國家）。
②在這樣的法制設計下，有關出口退稅之實踐，乃是將出口之營業稅率按零稅率計算，計算結果出口銷售額之銷項稅額率即為零元，其與進項稅額相減之餘額自然為負數之進項稅額，然後再配合營業稅法第39條第1 項第1 款之規定，以退還負數差額而不留抵之方式退還營業人為出口而原來繳納之進項稅額，達成退稅結果。
⑶至於出口銷貨事實之證明，營業稅法施行細則第11條第2 項固然明定其證據方法之種類，此等規定內容明顯具有「待證事實法律化」之特質，乃是以法律之手段針對待證事實之證明，限制當事人可以提出之證據方法。這種法律手段對事實之證明為干涉之規範，必需符合「法律優先原則」及「法律保留原則」之要求，詳言之：
①從法律優先原則言之，此等「限制證明可能路徑」之規定必須有其追求之規範功能存在，即從「稽徵經濟」之規範價值出發，考慮「資訊不對稱」之實證因素，用限制證據方法之途徑，以減輕稅捐機關之調查義務。但在利益權衡上，此等規定又必須不致於對人民在憲法上「量能依法課稅」之基本權利不受過度之侵犯，必須做了此等利益權衡量後，該等法規範之適格性才能被肯定。此即被告所引最高行政法院98年度判字第1325號判決意旨所指：「為簡化稽徵作業、避免外銷貨物浮濫列報，對外銷貨物認定與舉證方式所為之技術性、細節性規定，未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸」。
②從法律保留原則言之，以上規定內容在層級化保留法理之基礎下，其規範位階必須到達法規命令之程度，方屬適格之法規範。而施行細則大體上亦符合其「規範適格」之要求。
③再基於上述法律優先原則之法理，營業稅法施行細則第11條第2 項之規定內容在個案中之適用，有其最大「射程」（或「界限」）之問題存在，換言之，該法規範既然只是出於稽徵經濟之考量，減輕被告之調查勞費，則其適用範圍必須是「被告對貨物或勞力之銷售，是否為出口至國外」一節，存有懷疑之情況。若被告已確知勞務之銷售為「出口」至國外，即不能以該規定為依據，否認出口事實之真實性，並進而否認出口銷售行為之零稅率。
⒊在上開法理基礎下，即使原告身為營業人，依營業稅法第35條第1 項之規定（即「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」），有定期申報營業稅額之義務，而原告亦確實違反該項義務，但違反此項義務者，最多僅能課以行為罰，尚不能因此謂原告之出口勞務事實形成漏稅結果，理由如下：
⑴營業稅之納稅義務人，其銷售勞務行為在營業稅法上類別屬性（即應稅、免稅或零稅率）之定性，乃是實體法問題，與營業稅法第35條第1 項之規定無涉。
⑵又對適用零稅率者而言，申報結果可以使其依營業稅法第39條之規定，退回進項稅款，若其不申報，只會使其無法領得進項稅款。但不能倒過來謂：「只要原告無法提出符合法定形式之價金受領憑證，即使其實際上確實銷售勞務出口，此等勞務出口銷售行為在營業稅法上仍應定性為『一般應稅』之銷售勞務行為」。畢竟銷售行為之應稅或免稅屬性，是實體法議題，而非程序法議題。
⒋至於被告所引用之最高行政法院98年度判字第1325號判決，其基礎事實之實證等徵與本案不同（最關鍵之不同即是，在該案中稅捐機關對原告勞務出口之真實性仍有懷疑，故在事實認定上有「稽徵經濟」之考量，而為營業稅法施行細則第11條第2 項之效力射程所及），因此該判決揭示之法律意見對本案尚無適用之餘地，爰併此敘明之。
⒌最後則需指明，在本案基礎事實不改變之情況下，原告身為實質營業人，卻未辦理營業人登記，且未依規定為營業稅之申報（適用零稅率之營業人同樣有申報義務），是否構成違反營業稅法上其他相關行為違章之規定（例如營業稅法第47條、第48條及第49條等），仍應由被告查明，另為適法之處分。
㈣總結以上所述，本件原處分於原告漏繳營業稅所為之補稅及裁罰處分，均屬違法，訴願決定予以維持，亦有錯誤。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，而將原處分及訴願決定有關此部分之規制決定均予撤銷，並發回被告機關，在本案同一事實基礎下，重為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　 月　　7 日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　闕　銘　富
法 官　林　育　如
法 官　帥　嘉　寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　 月　　7 日書記官 陳 可 欣