臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1627號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 11 月 24 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1627號98年11月12日辯論終結原　　　告　太平企業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　乙○○　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　丙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年年6 月15日台財訴字第09800109000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報基本所得額新臺幣（下同）3,770,624 元，經被告初查核定為41,231,953元，並補徵稅額3,746,133 元。原告不服，申請復查結果，獲追減基本所得額2,426,529 元，原告仍不服，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴原告95年度營利事業所得稅申報，列報課稅所得額為負37,461,329元，加計當年度證券交易所得41,231,953元後，列報當年度基本所得額為3,770,624 元，應納之基本稅額為177,060 元。原告列報課稅所得額負37,461,624元係依照營利事業所得稅申報書而依序依法填報計算之數額（申報書為第59欄），為被告不爭之事實。另被告印製之營利事業所得稅申報書（供大眾使用）之第1/1 頁之營利事業所得基本稅額申報表之一、課稅所得額（第1 頁59欄），係原告依被告所編印之申報書索引，依法填寫申報基本稅額而計算出基本所得額為3,770,624 元，其申報書之欄位索引亦索引填寫第1 頁之59欄，從95年（第1 年實施基本所得稅額條例）截至97年被告所印製之營利事業所得稅結算申報書皆是如此索引，且無任何附註說明被告所主張之計算基本稅額之課稅所得額若有前5 年虧損，其以前年度虧損不得記入之說明，被告自行印製之營利事業所得稅申報書既係供大眾使用，以向被告申報當年度之所得，自有其公信力。
⑵依所得基本稅額條例施行細則第5 條第1 項之規定「本條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及『所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額』....」，該施行細則業經明文規定「課稅所得額」係減除以往年度之虧損再加計證券交易所得，再計算該年度之基本所得額。則本件被告以無法律依據之見解，片面認定基本稅額之計算不能減除以前年度虧損，已違背前揭基本稅額條例施行細則第5 條第1 項之規定，與被告自行印製供社會大眾填寫申報之營利事業所得稅結算申報書之填寫索引不符，民眾信賴被告所印製之申報書據實填寫，被告卻以未經法律授權且片面未公開之見解據以對人民課稅，顯有違憲法第19條規定，係違法課稅。且縱使被告所持見解可採，亦未公告周知大眾，造成對人民之突襲。
⑶綜上，原告主張其95年度營利事業所得稅申報，列報基本所得額為3,770,624 元，於法並無不合，被告片面認定基本稅額之計算不能減除以前年度虧損，而違法課稅，原處分顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」、「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。....」、「本條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額。」、「營利事業於計算本條例第7 條第1 項第1 款所定之證券交易所得時，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，其依所得稅法相關規定計算之出售有價證券應分攤之費用及利息，得自有價證券出售收入項下減除。」為所得基本稅額條例第4 條第1 項、第7 條第1 項及其施行細則第5 條第1 項、第9 條所明定。再者，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。....」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第39條所規定。
⑵本件原告95年度列報基本所得額3,770,624 元，應納稅額177,060 元。被告原查以原告95年度有應課稅之所得額17,455,298元【全年所得額56,256,413元－停徵之證券、期貨交易所得41,231,953元－證券交易及投資收益應分攤之營業費用及利息支出（－2,430,838 元）】，核定前5 年核定虧損本年度扣除額17,455,298元及課稅所得額0 元，並以課稅所得額0 元加計當年度停徵之證券、期貨交易所得41,231,953元後計算基本所得額為41,231,953元、應納稅額3,923,195 元【（41,231,953－2,000,000 ）×10% 】。原告不服，經被
告復查決定以，原核定於計算基本所得額時，漏未將相關規定計算之出售有價證券應分攤之費用及利息2,426,529 元自停徵之證券、期貨交易所得項下減除，變更核定停徵之證券、期貨交易所得為38,805,424元，並據以追減基本所得額2,426,529 元，其餘復查駁回。
⑶行為時所得稅法第39條規定「以往年度營業虧損」係指公司組織之營利事業，符合會計帳冊簿據完備、虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證及如期申報等要件，經該管稽徵機關核定之前5 年虧損，且以當年度純益額（應課稅所得額）為限。又所得基本稅額條例公布施行後，有關營利事業當年度產生之所得，其營利事業所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法（及相關）規定計算營利事業所得稅外（即所得基本稅額條例第6 條所稱一般所得稅額），另應依所得基本稅額條例計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者稅額之差額，以決定當年度最終之應納稅額；是有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得稅法及基本稅額條例各自獨立計算得出，固然於計算基本稅額時，其基本所得額係以原所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎，惟最終仍係依前開條例第7 條規定計算得出，故知，行為時所得稅法第39條既規定於所得稅法中，其僅在依所得稅法計算一般所得稅額有其適用，而在依該條例計算基本所得額時，前開條例第7 條既無規定可依行為時所得稅法第39條減除前5 年虧損，依法即不得減除，原告主張計算基本所得額時應可扣除前5 年虧損，自屬對法律之誤解，委無足採。
⑷本件原告截至94年12月31日止前5 年核定虧損尚未扣除餘額雖為54,916,627元（詳原處分卷第39頁），惟其經被告核定95年度應課稅之所得額僅17,455,298元【全年所得額56,256,413元－停徵之證券、期貨交易所得41,231,953元－證券交易及投資收益應分攤之營業費用及利息支出（－2,430,838
元），原處分卷第78頁】，依行為時所得稅法第39條規定，准予扣除之金額僅限應課稅之所得額17,455,298元；原告原列報課稅所得額「虧損」37,461,329元，係將以往年度尚未抵減之虧損全數扣除，使課稅所得額為負值，形成實質上將以往年度虧損抵扣基本所得額之情形，惟按首揭規定，以往年度之虧損得自本年度純益中扣除僅適用於依「所得稅法」計算之一般所得額，尚無於「所得基本稅額條例」扣抵基本所得額之適用，被告否准系爭前5 年核定虧損扣除額於本年度基本所得額中扣抵並無違誤。
⑸綜上，被告以原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報基本所得額3,770,624 元，惟所得基本稅額條例第7 條既無規定可依行為時所得稅法第39條減除前5 年虧損，則原告主張計算基本所得額時應可扣除前5 年虧損，自屬對法律之誤解，本件被告否准系爭前5 年核定虧損扣除額於原告本年度基本所得額中扣抵，並無違誤等語，資為抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴本件爭議稅額數據之計算：
①原核定：
本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，以課稅所得額虧損37,461,329元（全年所得56,256,413元－停徵之證券、期貨交易所得41,231,953元＋項次58證券交易及投資收益應分攤之營業費用及利息支出2,430,838 元－前5 年核定虧損本年度扣除額54,916,627元，參原處分卷p.39項次55，及原處分卷p.70），加計停徵之證券、期貨交易所得41,231,953元後，列報基本所得額為3,770,624 元（參原處分卷p.37項次07、p.19），經被告初查以其課稅所得額應為0 元（全年所得56,256,413元－停徵之證券、期貨交易所得41,231,953元＋證券交易及投資收益應分攤之營業費用及利息支出2,430,838 元－前5 年核定虧損本年度扣除額17,455,298元，參原處分卷p.81），加計停徵之證券、期貨交易所得41,231,953元後，核定基本所得額應為
41,231,953元，並補徵稅額3,746,133 元，即（41,231,953元-2,000,000元）×10% 。
②復查決定（追減基本所得額2,426,529 元，訴願決定亦予維持）：
1.原核定「第58欄」證券交易及投資收益應分攤之營業費用及利息支出為負2,430,838 元（原告原申報參原處分卷p.38，包括出售有價證券應分攤營業費用與利息支出2,426,529 元及投資收益應分攤營業費用與利息支出4,309 元），其中出售有價證券應分攤數2,426,529 元，應併計停徵之證券、期貨交易所得，變更核定停徵之證券、期貨交易所得為38,805,424元（41,231,953元－
2,426,529 元）、「第58欄」證券交易及投資收益應分攤之營業費用及利息支出為4,309 元（2,426,529 元－2,430,838 元），故應予追減2,426,529 元。
2.系爭課稅所得額原告列報虧損37,461,329元（參原處分卷p.70），係將以往年度尚未抵減之虧損全數扣除，使課稅所得額為負值，形成實質上將以往年度虧損抵扣基本所得額之情形，而以往年度之虧損得自本年度純益中扣除僅適用於依「所得稅法」計算之一般所得額，尚無於「所得基本稅額條例」扣抵基本所得額之適用，而為否准。
⑵兩造對上開數據上並無意見（但對計算方法有爭執），爭執點在於：
①原告主張：依所得基本稅額條例第7 條之規定，基本所得額係依據所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎。而所得稅法第39條「前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」，是故所得稅法規定計算之課稅所得額係扣除前5 年虧損後之金額，且有所得基本稅額條例施行細則第5 條可參。故計算基本所得額所根據之「課稅所得額」係已減除以往年度虧損後之金額。因此，原告列報課稅所得額為負37,461,329元，加計當年度證券交易所得41,231,953元後，列報當年度基本所得額為3,770,624 元，應納之基本稅額為177,060 元。
②被告抗辯：行為時所得稅法第39條既規定於所得稅法中，其僅在依所得稅法計算一般所得稅額有其適用，而在依該條例計算基本所得額時，該條例第7 條既無規定可依行為時所得稅法第39條減除前5 年虧損，依法即不得減除，原告主張計算基本所得額時應可扣除前5 年虧損，委無足採。因此，本件應依上開爭議稅額數據之計算方式核課（參見四之⑴）。
⑶所得基本稅額條例規範之意義（在避免因適用租稅減免產生繳納稅負偏低之情形），在於一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額則不受影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之，而一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之（參見該條例第4 條）。
①所以在概念上，就有「一般所得稅額（參見該條例第6 條）」與「基本稅額（參見該條例第8 條）」之區分，而同樣的就其計算之數據，也會有「一般課稅所得額（依所得稅法規定計算之課稅所得額）」與「基本所得額（參見該條例第7 條，一般課稅所得額加計各項停課、免徵、免納所得額之合計數）」之不同。
②因此，依所得稅法規定計算之「一般課稅所得額」，計算出「一般所得稅額」，而另一部份是就所得稅法規定計算之課稅所得額，加計各項停課、免徵、免納之所得額後之合計數「基本所得額」，計算出「基本稅額」，將二者做比較（參見該條例第4 條），在計算「一般所得稅額」是依據所得稅法之規定，而計算「基本稅額」則依據所得基本稅額條例，二者自屬不同。
③所以計算「一般課稅所得額」是依據所得稅法之規定，並不考慮所得基本稅額條例之相關規定。本案情形，就依所得稅法規定計算之課稅所得額而言，是不會將停徵之證券、期貨交易所得元計算在「一般課稅所得額」內。然而在計算「基本所得額」則不考慮所得稅法之相關規定，而是依據所得基本稅額條例之規定，將停徵之證券、期貨交易所得計算在「基本所得額」內。因此，系爭課稅所得額原告列報虧損37,461,329元（參原處分卷p.70），係將以往年度尚未抵減之虧損全數扣除，使課稅所得額為負值，形成實質上將以往年度虧損抵扣基本所得額之情形，而以往年度之虧損得自本年度純益中扣除僅適用於依「所得稅法」計算之一般所得額，尚無於「所得基本稅額條例」扣抵基本所得額之適用，故被告之否准是有所據。
⑷原告指稱所得基本稅額條例施行細則第5 條「本條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律.. .. 及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額」者，實際上是針對所得基本稅額條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額而來，係針對「一般課稅所得額」之說明，該數額幾僅為「基本所得額」之計算基礎。本案情形是原告之所得大部分都是停徵之證券、期貨交易所得，在計算「一般課稅所得額」時，不會將停徵之證券、期貨交易所得列入，所以該部分的所得無法呈現於「一般課稅所得額」之內，因此該停徵之證券、期貨交易所得，就用不到前5 年核定虧損本年度扣除額，而行為時所得稅法第39條（前5 年核定虧損扣除）之規定，並未規範於所得基本稅額條例內，也並非「基本所得額」的扣除項目（參見該條例第7 條），原告將之混淆，其主張自無理由。
⑸綜上所述，被告所為之復查決定，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 11　　月　 24 　 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法　官 楊莉莉
法　官 畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 11　　月　 24 　 日書記官 鄭聚恩