臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年11月12日辯論終結

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月6 日台財訴字第09800277970 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告依據法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）及臺灣士林地方法院檢察署（以下簡稱士林地檢署）通報及查得資料，查獲原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下虛報捐贈口說互動全民英檢教學軟體（以下簡稱英語教學軟體）予高雄縣政府之捐贈扣除額新臺幣（以下同）3,200,000 元，乃否准認列，並核定其94年度綜合所得總額13,296,200元，所得淨額11,963,214元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額1,280,000元處以1 倍之罰鍰計1,280,000 元。原告對罰鍰處分不服，主張其94年綜合所得稅結算申報虛報捐贈扣除額事，業經士林地檢署以97年度緩字第1210號為緩起訴處分，並向財團法人臺灣更生保護會士林分會繳納230,000 元緩起訴之處分金，基於行政罰法第26條規定「一行為不二罰」原則，請註銷罰款云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以原告94年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額3,200,000 元，逃漏綜合所得稅，經北機組查獲，並為原告所不爭執；依首揭函釋意旨，緩起訴乃附條件的不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處。本件原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經士林地檢署為緩起訴處分確定，原查按所漏稅額處1 倍罰鍰，並無不合為由，以98年4 月22日財北國稅法二字第0980214461號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」查原告94年度綜合所得稅結算申報，被告以原告虛報捐贈扣除額3,200,000元，要求原告補繳稅款1,280,000 元，原告遵囑補繳稅款後，同案又經士林地檢署偵查，於偵查期間，原告坦承在報稅時知悉有捐贈一事，但不知此種既節稅又做公益竟涉及違法，並向檢方表示已經補繳稅款，檢方遂對於原告違反稅捐稽徵法第41條之刑事處罰，刑事訴訟法第253 條之2 第1 項緩起訴之規定，命原告向財團法人臺灣更生保護會士林分會支付緩起訴處分金230,000 元，原告已遵囑繳納。檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法規定對原告所為之指示及課予之負擔雖非刑罰，但性質上可說是實質之制裁，形同科予刑罰或保安處分，對原告財產等權利產生干預或不利之效果，故同一逃漏稅行為已經刑事法律處罰，不應再依所得稅法第110 條第1 項規定，處漏稅額1 倍之罰鍰。

㈡退萬步言，即使認為命原告繳納緩起訴處分金之性質並非刑罰，同一行為仍得依違反行政法上義務規定裁處，然按稅捐稽徵法第48條之2 規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」財政部依該法所訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於違反所得稅法第110 條第1 項，針對虛報免稅或扣除額者，均處所漏稅額1 倍之罰鍰，並未就情節輕重予以細分，故該參考表係僅供稅捐機關為裁量之參考，稅捐機關仍應依具體個案，視情節輕重給予減輕或免罰之處分，原告已經檢察官緩起訴處分，情節應屬輕微，處以1 倍之罰鍰，似屬過重。

㈢退萬步言，縱使被告認為本件違章案件仍須課以罰鍰，亦請被告扣除已繳納之緩起訴處分金，避免原告就同一案件，遭受重複課處不利益。

㈣為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條所規定。又「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之釋疑。說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」為財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函所明釋。

㈡本件原告94年度虛報捐贈口說互動全民英檢教學軟體與高雄縣政府之捐贈扣除額3,200,000 元，被告按所漏稅額1,280,000元處1 倍罰鍰1,280,000 元。

㈢查本件原告基於逃漏稅捐之故意，購買總合科技股份有限公司( 下稱總合科技公司) 所生產之英語教學軟體，並捐贈與高雄縣政府，原告將該捐款金額4,000,000 元登載於94年度綜合所得稅結算申報書上（依臺灣士林地方法院97年度審易字第143 號判決，原告實際付款金額為800,000 元），以虛報列舉捐贈扣除額3,200,000 元之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，業經士林地檢署以97年度緩字第1210號緩起訴處分書認定在案，亦為原告所不爭執，則原告虛報捐贈扣除額3,200,000 元之違章屬實，自應論罰，被告依首揭規定，審酌違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂所得稅法第110 條第1 項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數：「虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。」，按所漏稅額1,280,000 元處以1 倍罰鍰計1,280,000 元並無不當。次依首揭行政罰法第26條第2 項規定及財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行左列各款事項……向公庫或指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。」為刑事訴訟法第253 條之2 第1 項所規定，原告向財團法人臺灣更生保護會士林分會繳納緩起訴處分金230,000 元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，並無違誤。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告94年度綜合所得稅（罰鍰）復查案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表、被告違章案件罰鍰繳款書、被告94年度綜合所得稅核定通知書、原告94年度綜合所得稅結算電子申報書、原告94年度綜合所得稅電子申報書應檢送各項證明文件單據申報表、被告Ｚ0000000000000號裁處書、94年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、被告94年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、總合科技公司銷售英語軟體明細表、臺灣士林地方法院97年度審易字第143 號刑事判決、士林地檢署96年度偵字第10366 號檢察官起訴書、士林地檢署97年11月7 日士檢清乙97緩字第1210號通知等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告有無故意逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法第110 條第1 項規定之行為? 原處分有無違反行政罰法第26條規定? 被告科處罰鍰是否適法? 本院判斷如下：

㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額……（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20﹪為限。……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目之1 、第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定所規定。次按「所得稅法第一百一十條第一項... 三、有左列情形之一者:㈡虛報免稅額或扣除額者。處所漏稅額一倍之罰鍰」為財政部97年6 月30日台財稅字第09704530690 號函修正之違章案件裁罰倍數參考表所揭明，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

㈡本件原告基於逃漏稅捐之故意，購買總合科技公司所生產之英語教學軟體，並捐贈予高雄縣政府，原告實際付款金額為800,000 元，卻將捐款金額登載為4,000,000 元，列報94年度綜合所得稅結算申報書，以虛報列舉捐贈扣除額3,200,000 元之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，為原告所不爭( 見本院卷第35頁) ，並經士林地檢署檢察官以97年度緩字第1210號緩起訴處分書認定在案，復經本院依職權調閱該案全卷查明屬實，堪以憑認。

㈢又訴外人詹金火、沈東順、林志遠、沈嘉豐分係設址在臺北縣淡水鎮○○路33之1 號總合科技公司之負責人、特別助理、總經理、經理兼會計，共同基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，自94年11月間起，透過設址在臺北市中山區○○○路○ 段176 號12樓「承曄財務顧問有限公司」( 下稱承曄公司) 負責人游啟勝及業務員蕭小萍、洪郁蕙、邱苹茹、鄭靖樺、梁淑萍等人對外招攬納稅義務人捐贈總合科技公司所生產之英語教學軟體等給高雄縣政府教育局，再由高雄縣政府教育局轉發給轄區內之中小學校使用，由納稅義務人依其所得結構計算欲申報列舉扣除額之金額，再由總合科技公司之詹金火、沈東順、林志遠、沈嘉豐等人，透過亦有犯意聯絡之黃厚平、陳宗顯、時禮淳等3 人取得虛設之宏訊股份有限公司( 下稱宏訊公司) 或統域國際實業有限公司( 下稱統域公司) 統一發票交付予納稅義務人，納稅義務人支付款項之方式有二：其一是直接支付發票金額百分之20左右之款項給承曄公司，承曄公司則交付發票金額之百分之16左右款項給黃厚平、陳宗顯、時禮淳等3 人以作為取得宏訊公司、統域公司之統一發票等酬勞，黃厚平等人於抽取發票金額百分之1．2 至百分之1 ．5 左右之酬勞後，再將款項轉交給總合科技公司人員，剩餘部分款項則歸作承曄公司之酬勞；其二是由納稅義務人依發票金額匯款至指定帳戶，再由承曄公司及業務員退款百分之80左右之款項。是以，參與上開高雄縣政府教育局捐贈方案之納稅義務人，實際支付之款項均遠低於發票所載金額。總合科技公司則依與納稅義務人所簽不實購買英習軟體或英檢軟體支付金額之買賣合約書內容，再請求不知情之高雄縣政府教育局承辦人員洪慧雯開立感謝函，使納稅義務人得依據感謝函及宏訊公司開立之發票申報列舉扣除額。原告及其他訴外人蘇柏丞等21人係個人綜合所得稅之納稅義務人，明知其實際上捐助高雄縣政府教育局之英習軟體或英檢軟體之款項僅有如附表所示金額，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將不實之如附表所示捐款金額登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏個人綜合所得稅，足以生損害於稅捐機關對於所得稅管理之正確性，並影響國家稅收課徵之收入。而訴外人詹金火等人，業經台灣士林地方法院以渠等犯刑法第216 條、215 條之行使業務登載不實之文書罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助詐術逃漏稅捐罪，判刑確定在案，有該院97年度審易字第143 號刑事判決書乙件附卷可按( 見原處分卷第33-37 頁) ，並經本院依職權調閱該案全卷查明屬實。益認原告有以虛報列舉捐贈扣除額3,200,000 元之不正當方法逃漏綜合所得稅之行為。

㈣本件原告將不實之捐款金額4,000,000 元，列報94年度綜合所得稅結算申報書，以虛報列舉捐贈扣除額3,200,000 元，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110 條第1 項所謂漏報或短報情形；且原告明知無上開捐贈3,200,000 元事實，於所得稅結算申報時，未守法誠實申報，竟列報該項捐贈，顯有故意，自應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰。原告虛報捐贈扣除額3,200,000 元，逃漏綜合所得稅，經核並無稅捐稽徵法第48條之2 規定免予處罰或減輕之適用，故被告依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額1,280,000 元處以1 倍罰鍰計1,280,000 元，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。

㈤再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」固為94年2 月5 日公布之行政罰法第26條第1 項所明定，惟緩起訴者乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，此觀諸刑事訴訟法第256 條、第260 條規定規定即明。而檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，是該行為自得依違反行政法上義務之規定裁處之（行政罰法第26條第2 項規定參照）。據此，本件原告違反稅捐稽徵法第41條等規定之行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴者屬不起訴之一種，另檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對本件原告課予之負擔（向財團法人台灣更生保護會士林分會支付230,000 元）則屬特殊之處遇措施，並非刑罰，從而，被告就原告處以罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合。原告主張檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法規定對原告所為之指示及課予之負擔雖非刑罰，但性質上可說是實質之制裁，形同科予刑罰或保安處分，對原告財產等權利產生干預或不利之效果，故同一逃漏稅行為已經刑事法律處罰，不應再依所得稅法第110條第1 項規定，處漏稅額1 倍之罰鍰，請被告扣除已繳納之緩起訴處分金，避免原告就同一案件，遭受重複課處不利益云云，委無可採。

㈥從而，本件被告依據通報及查得資料，以原告94年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈英語教學軟體予高雄縣政府之捐贈扣除額3,200,000 元，致漏報所得稅額1,280,000 元，取有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、士林地檢察署97年11月7 日士檢清乙97緩字第1210號通知及查得虛列捐贈案關資料等附案佐證，依首揭規定，按所漏稅額處原告1 倍之罰鍰計1,280,000 元，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。

六、綜上，被告依所得稅法第110 條第1 項規定，按原告所漏稅額1,280,000 元處以1 倍之罰鍰計1,280,000 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭