臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年12月24日辯論終結

原告

龍柒金屬股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丁○

　　　　　　丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月6日台財訴字第09800243770 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠原告於民國（下同）87年1 月至8 月間，取具涉嫌虛設行號笠玖企業有限公司（下稱笠玖公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）28,409,615元，營業稅額1,420,482元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處（下稱北市稅捐處）大安分處核認無進貨事實，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額1,420,482 元，並按所漏稅額1,420,482 元處8 倍之罰鍰計11,363,800元（計至百元止，下同）。原告不服，申經被告92年7 月17日財北國稅法字第0920223692號復查決定改認有進貨事實，變更罰鍰為9,943,300 元（就所漏稅額處7 倍之罰鍰），其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部93年4 月28日台財訴字第0920071740號第1 次訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。

㈡被告就罰鍰部分以93年5 月19日財北國稅法字第0930222469號重核復查決定，變更罰鍰為7,102,400 元（就所漏稅額處5 倍之罰鍰）；原告仍不服，提起訴願，經財政部93年12月14日台財訴字第093000409730號第2 次訴願決定駁回。原告對第1 次訴願決定駁回之本稅及第2 次訴願決定駁回之罰鍰不服，分別提起行政訴訟，經本院93年度訴字第2125號判決（本稅）及94年度訴字第349 號判決（罰鍰），將重核復查決定及訴願決定撤銷，著由被告覈實查明後另為適法之決定。被告不服，分別提起上訴，經最高行政法院97年度判字第345 號判決（本稅）及96年度判字第1113號判決（罰鍰）駁回。

㈢是經被告於97年11月28日以財北國稅法一字第0970254606號重核復查決定，變更核定補徵營業稅額為1,420,482 元及按所漏稅額處2 倍罰鍰計2,840,964 元。原告仍不服，復提起訴願，經財政部98年7 月6 日台財訴字第09800243770 號訴願決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告與笠玖公司間往來不只限於87年度，在86年度以前即有業務往來並有進貨事實，有原告開立之支票、銀行對帳單及笠玖公司送貨單可證。對於笠玖公司被認定為虛設行號一事原告概不知情，但最後查明笠玖公司非虛設行號，或許如復查、訴願決定所言，該公司有部分虛銷虛進，惟原告實難得知，就原告與其往來而言，並無上列情形且有正常交易，被告未深入瞭解，逕認定原告無與該營業人有交易之可能，實難令人折服。

㈡原告於復查階段業已提示付款支票及當年度營利事業所得稅結算申報表供被告查核，扣除上列因取得不實統一發票金額之毛利率（46% ），超出同業利潤標準（16% ）近3 倍，益證原告確有進貨事實；又原告支票對帳單、送貨單及相關資料再再顯示交易對象乃笠玖公司無誤，訴願機關逕認原告取得非實際交易對象之發票，顯為主觀認定。

㈢原告向笠玖公司進貨皆有開立發票，並支付5%營業稅額與該公司，已符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，被告除應追補笠玖公司未繳納之營業稅，不應以主觀認定原告逃漏稅，並處以裁罰，有違財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函釋規定。再者，訴願機關逕以笠玖公司和虛設行號宏廣企業社有往來，主觀認定原告和笠玖公司間無實際交易，有逃漏稅之情事而予以處罰亦不合理。

㈣原告多次向被告提示足資佐證之資料，證明原告開立支票、支付貨款予笠玖公司，惟被告以笠玖公司備償帳戶印鑑證明比對不相符，而認原告沒有實際交易云云，查一般公司皆有多個公司印章或負責人印章，笠玖公司備償帳戶開戶之印章實非原告所能要求，被告質疑印鑑不相符，顯已超出原告能力所及等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

㈠本稅：

⒈按行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」同法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」次按財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函釋規定：「……（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：……2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」

⒉復按民法第345 條第1 項規定：「稱買賣者，謂當事人約定，一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」原告是否與笠玖公司確有「買賣」交易事實，即須從前述「一方移轉財產權於他方」（即物流面）及「他方支付價金」（即金流面）予以瞭解。經查：

⑴「物流面」部分：

①查笠玖公司係一無銷貨事實，卻虛開統一發票幫助他人逃漏稅之虛設行號，有北市稅捐處90年8 月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書、笠玖公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單可稽。依前開虛設行號分析表所載，笠玖公司86年9 月至88年9 月間取得同案涉嫌虛設行號宏廣企業社、萬舟達實業有限公司（下稱萬舟達公司）、松葦有限公司等，及擅自歇業之笠利企業有限公司、北泰企業行、克斯堤娜實業有限公司（下稱克斯堤娜公司）開立之不實發票，金額計301,087,646 元充當進項憑證。又無銷貨事實，開立不實統一發票671 紙，金額計743,328,277 元，予同案涉嫌虛設行號宏廣企業社、萬舟達公司及同址擅自歇業營業人克斯堤娜公司等25家營業人，扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅……。另笠玖公司案關期間欠繳營業稅，顯以虛開大量發票欠繳鉅額稅款之不正當方式幫助他人逃漏稅，影響國家稅收甚鉅。雖臺灣臺中地方法院92年度訴字第2709號判決，以笠玖公司迄87年間尚有進口貨物紀錄，認定笠玖公司「非虛設行號」，惟該公司依前開分析表所述，仍有取得及虛開不實統一發票情形，應屬有一部分之虛進虛銷營業人。原告與笠玖公司之交易若為虛進虛銷部分，自屬無交易事實。原告所訴自不可採。

②次依專案申請調檔統一發票查核清單所載，原通報原告取得笠玖公司之發票張數及金額為37紙、銷售額38,120,475元、稅額1,906,025 元，與系爭發票35紙、銷售額28,409,615元、稅額1,420,482 元之差異原因，為其中2 紙86年9 月之發票，因已逾5 年核課期間而未補稅處罰。原告訴稱其與笠玖公司早自86年即有往來雖係事實，惟查笠玖公司涉嫌虛設行號期間尚包含86年已如前述，原告與笠玖公司往來為「首次」交易，當無疑義。原告主張與笠玖公司交易有送貨單為憑，惟自訴願至行政訴訟階段均未見原告提示，系爭發票影本及帳簿憑證亦付之闕如，何以證明與笠玖公司有交易事實，原告所訴要難採憑。

③依一般商業習慣，與交易對象首次交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需產品。查原告與笠玖公司為首次交易已如前述，原告未盡調查徵信之通常注意，企圖以其無從得知笠玖公司與涉嫌虛設行號有往來為由空言免責，亦證笠玖公司非原告之實際交易對象，所訴自不可採。

⑵「金流面」部分：依最高行政法院97年度判字第345 號判決意旨，核對原告提示之付款支票及銀行對帳單等資料（詳原卷內之兌領情形彙整表），經查：

①大部分支票無抬頭，支票兌領人均非笠玖公司，其中部分由其他個人或其他公司行號兌領，餘則由原告之代表人甲○○兌領，有資金回流情形；原告雖主張案關款項支票兌領人非笠玖公司或回流至原告，係因笠玖公司資金調度需要，惟經原告多次補充說明，仍未見提示足資佐證之資料，所訴自不足採。

②原告主張部分款項存入笠玖公司之備償帳戶，經與笠玖公司備償帳戶印鑑證明比對亦不相符。

③且原告未提示帳載資料憑以勾稽支付貨款資金來源，無從證明原告確實與笠玖公司有交易事實並支付系爭貨款，主張核不足採。

④另依原告提供笠玖公司98年4 月24日出具之說明書所載，支票由其他個人或其他公司行號兌領者，係向往來公司（個人）票貼或支付上游廠商貨款等，經查兌領之個人或公司均非前開分析表所列笠玖公司進、銷貨之對象；又查說明書所載負責人「陳朝漢」，亦非笠玖公司登記負責人游金星，足證該說明書為臨訟取證，不足採信。

⑶綜上，無論「物流面」及「金流面」，系爭支票、銀行對帳單及送貨單均無從證明原告確實與笠玖公司有交易事實，原告所訴均不足採。

⒊本件經依首揭財政部83年7 月9 日令釋規定審酌，原告確無向笠玖公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，重核復查決定補徵營業稅額1,420,482 元並無不合，原告仍執前詞，應不足採。

㈡罰鍰：

⒈按營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」次按行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、……違反行政法上義務者，其代表人……或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」

⒉本件違章事實既經變更為原告於87年1 月至8 月間有進貨事實，取得非實際交易對象笠玖公司開立之統一發票，已如前述，又開立發票之營業人笠玖公司雖已依法申報營業稅，惟未繳納應納之營業稅額，且原告未補繳稅款及未承諾違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件重核復查決定改按所漏稅額1,420,482 元處2倍罰鍰2,840,964 元，依前揭規定，並無違誤。且查：

⑴按最高行政法院98年度判字第256 號判決略以：「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任及承擔其不利益。

⑵原告雖主張已繳納5%營業稅與笠玖公司，惟查案關給付貨款之支票兌領人均非笠玖公司，而笠玖公司於虛設行號案關期間欠繳營業稅，以虛開大量發票欠繳鉅額稅款之不正當方式幫助他人逃漏稅。故本件無論從物流面及金流面，均無法證明原告確向笠玖公司進貨及支付貨款，原告自無繳納該項進項稅額，其逃漏營業稅之違章事實已甚為明。次查，原告與笠玖公司首次交易，未作交易前之調查及徵信工作，以了解交易對象是否有能力提供所需產品，卻以無從得知笠玖公司與涉嫌虛設行號有往來為由，空言免責，難未無過失之責。

⑶又原告既係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之笠玖公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰，主張洵無足採。本件重核復查決定按所漏稅額1,420,482 元處2 倍罰鍰2,840,964元，核與前開法條及財政部函釋規定，均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠本案爭點事實之確定：

⒈針對原告於87年1 月至8 月間，取得並申報虛設行號笠玖公司開立35紙進項統一發票所對應之營業稅額1,420,482元（銷售金額合計則為28,409,615元），其所表徵之進貨事實是否為真正一節，兩造發生爭執。

⒉被告係主張：「上開進貨事實為真正，但實際進貨對象確非笠玖公司，原告取得非實際交易對象者之進項憑證，藉以逃漏營業稅」，而在此基礎下，對被告補稅及裁罰。

⒊原告則主張：「上開進貨事實為真正，且實際進貨對象亦是笠玖公司，上開統一發票所表徵之交易事實全然真正」，故主張不應對其補稅及裁罰。

㈡上開爭點事實內容及其所對應客觀舉證責任配置：

⒈上開爭點事實應屬計算稅基之減項事實，應由原告負客觀舉證責任。

⒉而該爭點事實所對應稅捐構成要件事實內容，實可分為二大部分，即：⑴原告是否真有進貨事實；⑵原告進貨行為之交易相對人是否確為笠玖公司。其中第一項事實既為爭訟二造所不爭執，則本案所剩之爭點，僅及於「進貨之實際交易人是否確為笠玖公司」一節而已。

㈢本院對以上待證事實真實性之判斷結論：

⒈處理此項爭點之相關實證及法制背景說明：

⑴有關實際交易相對人之認定部分：

①營業稅在性質上為消費稅，但基於加值型稅制之設計，實際上是以交易私經濟活動其為稅捐客體，且為確保進、銷項之對應關係，不容許取得非實際交易對象進項統一發票申報進項稅額之情形發生。此外現行稅捐法制又打算想透過加值型之稅制設計，讓所有之交易軌跡都能在營業稅之稽徵過程中呈現，以確保其他稅捐（例如所得稅）稽徵上所需之稅基資料，因此同樣也不容許跳開統一發票之情事發生。在以上之法律觀點下，國家針對營業稅之課徵，實質上已課予交易者查證交易相對人身分之義務。例如當交易相對人為甲，而其冒名為乙，並出具乙名義開立之統一發票交予特定營業人者，該特定營業人即有可能因為沒有盡到查證義務而被認定為「取具非實際交易對象之統一發票」而需補稅甚至裁罰。

②然而在自由經濟體制下，市場交易行為可以確保經濟資源流向對其評價最高者之手中，進而增進社會整體福利，對社會具有極其重大之價值，所以在法律之眾多重要功能中，「降低交易成本」實屬其中極其重要之部分，而上開「查證交易相對人」稅捐公法上義務之課予自然會增加交易成本，而有礙於經濟之發展。

③法院面對此二種對立之規範價值，有必要發展出一套理論來衡平處理此等規範價值之衝突，以二種對立之利益得以調和。確定前開公法上查證義務之具體界限，以確保人民不致因為過度嚴格的查證義務遭遇到難以控制之交易風險。就此本院提出之標準如下：A.在開始之締約階段，如果是由某特定人出面代表或代理某一營業主體與納稅義務人締結銷貨契約者，而該特定人在民法上有權代理或符合民法表見代理之要件者，且被代表或被代理之營業主體在締約之際，依相關公部門之記錄，形式上具有供貨能力者，至少可以初步認定納稅義務人之實際交易對象為該被代表或被代理之營業主體。B.而在其後之履約階段，履約行為亦是由有權代表、代理或符合表見代理前開營業主體之特定人所主導、掌控者，更可確定該營業主體即為納稅義務人之實際交易對象。C.至於有權代表、代理或符合表見代理要件之特定自然人與該營業主體之內部關係為何，基本上不應苛求納稅義務人予以查證，更不能以內部關係來改變交易相對人之認定。

⑵有關「虛設行號」概念之說明：

①按「虛設行號」在稽徵實務上被理解為：「登記為稅籍營業人，而領有統一發票，卻不實質從事交易行為，經由開立及販賣領得之統一發票，且不繳交對應之銷項稅額，以幫助他人逃漏營業稅之組織」。

②但其「虛設行號」之判斷則是經由特定稅籍登記營業人之歷史記錄為之，簡言之，乃是由稅捐機關按照特定登記營業人過去開立統一發票及報繳稅捐之相關記錄，對該登記營業人所貼上之負面「標籤」。

③而從以上之說明足知：A.「虛設行號」一樣可能為真實之交易，其所以被認定為「虛設行號」，只是因為真實之交易行為與販賣統一發票之行為相比較，其金額與次數不成比例。B.而在個案中，特定納稅義務人取得「虛設行號」之進項統一發票者，雖然在日常經驗法則上，取得之原因在大部分之情形，很可能不是出自真實之交易，但仍不排除雙方確有真實之交易，重點只在於納稅義務人是否能提出足夠之證據，使法院信其主張為真正。

⒉在上開法制及實證背景基礎下，審查原告所提出之相關事證，實無法使本院對上開待證事實之真實性形成確信，爰說明如下：

⑴原告對證明「其有付款予笠玖公司」事實所需之金流及物流間接事實，舉證不足。

①有關本案中金流及物流上之異常現象，已經被告詳予指駁，其重點簡言之即是：A.笠玖公司確為虛設行號，不良記錄發生在86年9 月至88年9 月間，與原告取得該公司進項統一發票之時間相符。B.原告對笠玖公司之進貨事實，到訴願階段為止，原告均無法提供帳簿憑證為證，事後再行提出，顯非有據。C.金流部分，支票無抬頭，且領款人均非笠玖公司之職員或負責人，甚至有由原告負責人兌領之情事。另外原告主張之笠玖公司備償帳戶與笠玖公司備償帳戶之印鑑證明不符。

②對此原告雖謂：「其不知笠玖公司為虛設行號，且有開立支票付款」云云，但對物流部分之相關事證，始終無法提出明確之證明，何況金流部分復有上開異常現象，自無從使本院對上開待證事實之真實性獲致確信。

⑵原告對證明「其有付款予笠玖公司」事實所需之交易經過事實（即何人出面代表笠玖公司與原告締約事宜等情），亦無法為具體詳實之說明。其所指陳朝漢者，為何有權代理笠玖公司出面締約，雙方締約之經過，以及履約過程中之交涉、聯絡經過，均未有適當之說明。

⒊至於原告提出之所得稅申報資料及其相關年度所得之毛利率，均與上開待證事實之判斷無涉。而其所主張：「其已支付稅款予笠玖公司」一節，不僅為其片面說詞，同樣也無證據方法證明其事。

⒋總結以上所述，原告既然無法證明實際交易對象即為笠玖公司，則被告對其為補稅處分，即無違誤法律經濟學對稅法上事實認定之幫助。

㈣在原告應補稅款之事實基礎下，有關裁罰處分合法性之判斷：

⒈在上開事實基礎下，取具非實際交易對象進項憑證者，在本稅部分不能據為合法之進項為稅額之扣抵，不過是否造成國家稅收之實質減少，仍需個案認定。

⒉但依改制前行政法院（現最高行政法院）87年7 月7 日第一次庭長評事聯席會議之決議意旨，採取：「... 營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」等法律見解，司法實務上又將之擴及裁罰部分，認為國家稅款有無短少，是依個案而為認定，而非以國家總體稅收有無短少為準。在此標準下，本案即有客觀漏稅結果發生。

⒊而原告既然不能證明其在締約過程中，已進到上述查證交易當事人真實性之義務，即有過失責任，已符合裁罰要件，被告對之為裁罰處分即屬有據，而本案裁罰倍數法律效果之決定，本屬自由裁量之範圍，如原告主張裁量違法（即裁量有「裁量逾越」、「裁量濫用」或「裁量怠惰」等違法事由）應指明具體事實，並負擔舉證責任，其未為主張及舉證，即難謂本案裁罰處分違法。

㈤總結以上所述，本案原補稅及裁罰處分均無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭