臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1796號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 03 月 04 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1796號99年2月11日辯論終結原　　　告　元華興業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林佳穎　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年6 月30日台財訴字第09800266250 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）及臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）通報資料，查得原告於民國93年3 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象虛設行號百唐行銷股份有限公司（下稱百唐公司）開立之字軌號碼：YU00000000號等不實統一發票5 紙，銷售額計新臺幣（下同）10,000,000 元
（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額500,000 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額500,000 元，並按所漏稅額處以3 倍之罰鍰計1,500,000 元。原告不服，申請復查，經被告以98年3 月9 日北區國稅法一字第0980006093號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件爭點厥為在被告已認定本件有進貨事實之前提下，原告主張進貨對象確係百唐公司，是否可採，合先敘明。
㈡本稅：
⒈相關實務見解：
⑴按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按其申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理」財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令（下稱財政部95年5 月23日令）著有解釋。故尚請被告先行確認百唐公司於93年5 月間是否曾申報繳納93年度3 、4 月之營業稅，以確認本件有無前揭函釋之適用。
⑵次按，「依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰……行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民做成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在……『惟查事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁罰之基礎。』改制前行政法院62年判字第402 號著有判例可資參照。因之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在……被告應就原告沒有進貨之事實負舉證責任」鈞院97年度訴字第1543號判決揭櫫其旨。
⑶末按，「僅以刑事判決或檢察官起訴書為證據，逕以刑事判決或起訴書所認定之事實採為行政訴訟判決之事實，即屬判決不備理由」、「簡易刑事判決雖認定……虛增銷貨金額，開立無交易事實之統一發票……惟並無……虛設行號之記載…縱有該刑事判決所載需開發票情事，如有其他實際交易，即非虛設行號……」、「雖被告主張晨喜公司遭移送涉及虛設行號，乃認原告未實際向晨喜公司進貨，惟被告僅憑刑事移送書及起訴書等待證事實，即認晨喜公司為虛設行號公司，自嫌速斷，且被告並未能舉證推翻原告所提之證據，亦未能證明原告確無向晨喜公司進貨，則其主張原告向晨喜取得之系爭發票不得申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，乃核定處罰，即有違誤」、「依『罪疑惟輕』之法理……被告……忽略是否虛設行號乃事實問題，需要直接具體證據證明……原處分此部分自有違誤」最高行政法院96年度判字第2064號判決、鈞院97年度訴字第520 號判決、97年度訴更一自第00008 號判決意旨可供參照。
⒉查被告對於原告購買系爭5 台「250 噸氣壓式沖床」之交易事實予以承認，僅認定「未能提出足證其實際交易對象為百唐公司之證明」。惟查，被告僅憑臺中地檢署通報函、百唐公司之進銷貨明細表認定原告非向百唐公司進貨，並未就百唐公司非原告實際交易對象、百唐公司為虛設行號等盡舉證之責，百唐公司確為原告之實際交易對象，此有相關事證資料可稽，茲說明如下：
⑴被告主張百唐公司非原告實際交易對象部分，未盡舉證責任：訴願決定維持復查決定，認定原告有違章事實之理由，無非係「經97年6 月19日中區國稅四字第0970031342號刑事案件告發書移送臺中地檢署偵查，並經該署以97年8
月28日中檢輝存97他2919號字第113097號通報被告略以，百唐公司於92年至93年間有『無實際交易卻取得即開立發票以幫助他人逃漏稅捐』之事實在案；復經分析百唐公司於93年間取得涉嫌虛設行號……開立不實統一發票金額占其總進項比率達99% 。是百唐公司既經稽徵機關依職權善盡調查之能事」。然查，百唐公司統一發票查核清單、進銷貨明細表均係國稅局依據納稅義務人申報資料整理、分析作成者，告發書、臺中地檢署通報資料均非確定判決之內容，僅係犯罪之待證事實，斯時百唐公司所牽涉之犯罪甚至尚未至起訴階段，依前揭實務見解之意旨，即便虛開發票之公司負責人刑事判決有罪，被告仍須具體舉證始得作出對交易對象不利之認定；且稽徵機關僅憑刑事移送書及起訴書等待證事時即予認定無實際交易，亦非適法。從而，依舉重以明輕之法理，本件原核定作成時，僅憑臺中地檢署通報函、統一發票查核清單等本身即為待證事實之資料作成，不足證明百唐公司非原告之交易對象，原核定處分並非適法至明。
⑵被告以中區國稅局刑事告發書所載，百唐公司93年涉嫌虛開發票等情，主張原告自無可能向百唐公司進貨云云，應無可採。蓋告發書所載內容均為待證事實，依最高行政法院96年度判字第2064號判決意旨，即便將刑事判決或起訴書所認定之事實採為行政訴訟判決之事實，均構成判決不備理由，依舉重以明輕之法理，自不得遽以告發書之內容作為認定百唐公司非原告實際交易對象之理由。
⑶復況，即便本件原核定處分作成後，案經臺中地檢署先就百唐公司外之相關犯罪事實於97年9 月21日偵結起訴（95年度偵字第9742號、23676 號及96年度偵字第16573 號、21936 號），該等犯罪事實非但與百唐公司無涉；其後就百唐公司負責人楊俊輝及詹和常所牽涉之犯罪事實於98年4 月27日（97年度偵字第21575 號）移送併辦書中，雖載有百唐公司之犯罪，然被告就前揭起訴書、起訴併辦意旨書之內容，亦自承「原告取得虛設發票部分，刑案並沒有特別提到」。要之，即便依據刑事起訴併辦意旨書內容，非但「證據清單」第8 至13項承認取得百唐公司發票涉嫌違章之公司未包括原告，且「得心證之理由」亦記載百唐公司負責人楊俊輝供述93年4 月以前有實際經營百唐公司、然查「93年4 月前，亦曾開立不實發票予捷勵國際有限公司、臺灣順利發有限公司及皓欣精機股份有限公司」等語，顯見關於93年3 月間與百唐公司交易之原告未被認定為百唐公司開立不實發票之對象，更可佐證被告於尚未偵結起訴前驟然以臺中地檢署通報函、統一發票查核清單等資料認定原告取得百唐公司發票構成違章，並非適法。
⑷又，原告協理江金城之筆錄雖提及實際接洽者係丁○○、吳俊德，然並非謂非與百唐公司交易，蓋丁○○為百唐公司簽約代表人、吳俊德則為提示百唐公司大小章供買賣契約書用印、並以背書轉讓方式蓋用百唐公司大章後至銀行領取款項之人，依該2 人之行為外觀，原告實無由懷疑其等並非百唐公司員工，不可僅因其等非百唐公司有扣繳薪資之員工，即認定原告主張不可採，蓋原告並無公權力可調查陳、吳2人究否為扣繳薪資之員工。
⑸原告93年3 月間確實與百唐公司進行買賣交易，所取得百唐公司開立之統一發票作以扣抵銷項稅額，並無不法，不應補徵原告系爭進項稅額，原告進貨交易經過如下：
①原告於93年間因需要250 頓氣壓式沖床5 台，經丁○○向原告接洽，表示其為百唐公司之業務，該公司可銷售5 台沖床予原告，惟取貨需原告自行至約定地點處理。
②原告雖第1 次與百唐公司接洽，惟事前已至百唐公司指定之取貨地點即桃園縣龜山鄉下湖18之7 號（下稱指定取貨地點）看過貨品，且期間即開始磋商契約條款，本擬於93年3 月12日簽約（該日期為雙方買賣契約書原本記載日期），惟因付款條件等細節未談妥，因此延至93年3 月15日談妥後，並由原告於同日與運送之汎友交通有限公司（下稱汎友公司）確認取貨之報價，並於93年3 月16日由原告與百唐公司決定至指定取貨地點簽訂買賣契約書並互相交付發票與本票。原告除事前確認經濟部公示資料所載百唐公司地址與負責人係屬真實，更要求丁○○以簽約代表人名義登載於契約書上，暨詳列出生年月、身分證字號與蓋手印以示負責。
③物流部分：原告委託汎友公司至指定取貨地點取貨，共分5 次運送，第1 次係於早上7 點至9 點間取送貨、第2 次係早上9 點至11點取送貨，以此類推，最後係下午4 點至6 點運送最後1 台氣壓式沖床，而最後1 台尚係由百唐公司通知指定地點人員表示本票已兌現後才放行，關於取貨部份，有汎友公司交通貨物憑證，貨物送達後亦有原告購料入庫驗收單可茲為證。
④金流部分：原告與百唐公司因事先已透過丁○○相約看貨、議價，故於93年3 月15日約定各自準備發票與支付貨款之本票，蓋次日即93年3 月16日即開始沖床運送作業，原告公司從而先準備以百唐公司為受款人、禁止背書轉讓之本票，然絕非於93年3 月15日即取得發票、並交付付款本票。原告係開立抬頭為百唐公司之本票付款，該票金額與原告取得之發票總額、買賣契約書上所載之買賣價格亦相等，且發票與付款之本票，係93年3 月16日於指定取貨地點由原告與百唐公司代表丁○○協商修正條款、當場用印於契約書後始互相交付者。當日在指定取貨地點係由吳俊德將百唐公司大小章交由丁○○用印，丁○○取得本票後再交付吳俊德，僅因買賣過程均係丁○○出面，吳俊德僅在取貨當日持百唐公司大小章用印，原告方僅要求丁○○為簽約代表人簽名。詎料，93年3 月16日簽約時，原告經丁○○告知，因吳俊德致電丁○○表示本票因禁止背書轉讓無法兌領，要求原告持大小章至銀行將禁止背書轉讓部分劃掉並用印，並待吳俊德領得現金，否則不能繼續出貨。原告簽約代表人楊殿鐸因此前往銀行，劃掉禁止背書轉讓並用印，並由吳俊德兌領後，取貨作業方得以順利完成。依票據法第124 條準用第30條背書之規定，吳俊德兌領現金前，已由百唐公司背書於本票後面，銀行始同意由吳俊德兌領。是以，原告自始至終均認定交易對象係百唐公司，始會開立抬頭為百唐公司之本票，又系爭本票之抬頭既係指名予百唐公司、百唐公司亦依法背書轉讓始由他人兌領，足證金流部分實際給付對象係百唐公司無誤，至於該現金事後由吳俊德領取，非但無礙原告給付價金對象係百唐公司、百唐公司先取得占有後始以背書方式轉讓予他人之事實，且無論吳俊德與百唐公司內部關係為何，均不影響給付對象為百唐公司之事實。況交易實務上，取得客票之情形亦常發生，不可因此謂原告未支付進項稅額予實際銷貨人、百唐公司非交易對象。
⑹關於上情，亦據證人戊○○證稱：
①「（問：93年3 月16日證人是否曾受原告委託到龜山鄉下符18-7號載運沖床機5 台？）有的」；「（問：證人是否知悉該地點之出賣人為哪一間公司？）百唐公司」；「（問：證人當天有無看到什麼樣的情形，足以讓證人確定是百唐公司？）因為證人認識丁○○，那一天原告的老董事長跟丁○○簽約，要蓋章時，旁邊的人拿印章給丁○○蓋」、「（問：拿的印章是百唐公司的印章嗎？……證人有親眼看到丁○○用印百唐公司的印章嗎？）是的、有的」；「（問：證人有無看到丁○○或其他人交付發票給老董事長？丁○○又把支（本）票交給誰？）發票跟合約給老董事長，老董事長把支（本）票給丁○○。丁○○把支（本）票交給原本把印章交給丁○○的人」；「（問：為何塗改很多次？）證人只知道他們在討論細節，每一條每一條的討論，所以當場塗改」；證人另證述「老董事長年紀大了合約看了很久…後來董事長才要求說好，要由誰來簽代表人，因為原告的負責人也不是他（老董事長），證人只知道他是老董事長，證人看到老董事長簽名及對方簽名……簽好約老董事長把支票給他拿去領，證人的車子就在那邊等，後來等到下午快2 點多，對方有打電話給丁○○，丁○○就跟老董事長講一講，老董事長就跟他們走……老董事長要走的時候，跟證人交待，要證人在那邊等，老董事長要到銀行去」。
②上情足證原告主張系爭契約係與百唐公司交易、修改契約、用印與發票及本票之交換皆係在93年3 月16日完成核與事實相符，況交易當日連證人亦親眼看到持百唐公司大小章之人即吳俊德交予丁○○用印等情，亦足證原告主張之事實經過並非虛假。
⑺被告一再主張丁○○、吳俊德非百唐公司員工云云，然此非原告所能查得，且吳俊德當場交付丁○○百唐公司大小章憑以用印是事實、本票經百唐公司背書轉讓後方由吳俊德領取現金亦是事實，該2 人均有百唐公司員工之外觀，丁○○甚至係以簽約代表人自居，依民法第169 條表見代理之規定，原告認定係與百唐公司交易，自無任何過失。又查，被告主張原告於原處分卷第138 頁談話筆錄自承實際交易對象係丁○○等語，亦屬張冠李戴，蓋原處分卷第138 頁是被告制式談話紀錄用紙，其上所載為「本次交易實際接洽者（含身分、姓名、年齡、籍貫、地址、特徵）」，並非指實際交易對象，原告協理江金城回答者係指交易實際接洽之自然人是丁○○，而丁○○以百唐公司簽約代表人於買賣契約書末頁簽名，已足證原告認知之實際交易對象為百唐公司，被告該項主張，亦無可採。
⒊承上，原告已提示實際交易對象為百唐公司之資料，被告未就認定百唐公司無實際交易事實部分以確定判決內容舉證，，僅憑臺中地檢署通報函之資料及被告針對原告談話筆錄之解釋等待證事實，即認定百唐公司非實際交易對象，實無理由，本件行政處分確有違誤，應予撤銷。
㈢罰鍰：
⒈本件原告並無故意或過失，不應受罰：
⑴查行政罰法第7 條規定「違反行政法上義務之行為非出於故意，或過失者，不予處罰」，原告與百唐公司間確有交易行為，交易過程已如上所述並附上買賣契約書、統一發票、付款本票、汎友公司報價單、購料入庫驗收單等相關資料供核，故實不應受罰。復況，原告在交易時已查詢經濟部公示資料百唐公司是否為正常廠商，並要求業務代表（即丁○○）需同時提供身分證基本資料，並加蓋手印以佐證其真實性，並親眼見到吳俊德持百唐公司大小章供用印，其並以同一大章背書於受款人為百唐公司之本票上領取票款，故原告確無故意或過失，自應免罰。
⑵至於訴願決定認為原告應提供有利反證及合理說明、原告未善盡注意義務，查本件情形應由被告舉證，不得僅提供待證事實即謂已盡舉證責任已說明如上，今原告身為人民，已與交易對象簽約、取得其開立之發票、並以其抬頭開立本票付款，實無可歸責性，自不應被認定有過失而予以處罰，亦不應被要求須自證無違法事實才是。
⒉退萬步言，即便本件應處罰鍰（假設語），然因財政部於98年12月7 日對於取得虛設行號發票裁處之標準發佈新解釋令，將罰鍰標準自3 倍降為2 倍，依稅捐稽徵法第48條之3 及第1 條之1 等規定，系爭有利於納稅義務人之解釋令對於本件尚未核課確定之案件，應有適用。從而，即便本件應受處罰，罰鍰亦應降為2 倍才是。
㈣綜上所述，百唐公司確為原告實際之交易相對人，訴願決定、復查決定及原核定處分顯與加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）等規定不合等情。
㈤聲明求為判決：訴願決定、復查決定及及原核定處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠本稅：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……⒉有進貨事實者……⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第83160137 1號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第83 1601371號函（下稱財政部83年7
月9 日函）及財政部95 年5月23日令所明釋。
⒉原告於首揭期間進貨，取具虛設行號百唐公司開立之統一發票5 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,000 元，經中區國稅局查獲，有該局刑事案件告發書、臺中地檢署通報函、調查函、談話筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬楊梅稽徵所核定補徵營業稅額500,000 元。原告不服，主張確實向百唐公司進貨，有簽訂買賣契約書及以開立支票方式付清貨款等可茲為證，請撤銷原處分云云。
⒊經查依臺中地檢署通報函及原告之員工江金城（原告之協理）於被告所屬楊梅稽徵所製作談話筆錄所載，系爭交易實際接洽對象為丁○○，支付價款開立支（本）票10,500,000元之兌領人為吳俊德，查93年間百唐公司並無丁○○及吳俊德薪資所得扣繳資料，即丁○○及吳俊德並非該公司員工，有綜合所得稅各類所得及核定資料給付清單可稽。
⒋本件系爭交易於93年3 月16日訂立買賣契約書，原告卻於93年3 月15日即取得百唐公司開立之統一發票，並於同日交付10,500,000元之付款支（本）票乙紙，93年3 月15日取得汎友公司報價單，93年3 月16日由汎友公司完成貨物之託運，同日入庫驗收，有買賣契約書、統一發票、付款支（本）票、汎友公司報價單及購料入庫驗收單等資料影本可稽，本件在訂立買賣契約書及交貨驗收前即已付清貨款，顯不合理，其主張確向百唐公司進貨並已支付貨款，尚難採信。
⒌百唐公司於93年間取得涉嫌虛設行號、擅自歇業及廢止登記公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達99% ，有該公司93年度進項來源明細可稽；又依中區國稅局刑事案件告發書所載，楊俊輝為百唐公司登記之負責人，於92年1 月至93年10月間無銷貨事實涉嫌以不正當方法虛開不實統一發票予其他營業人供作進項憑證扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨，其所提示之入庫驗收單、出口報單及相關帳證等資料影本，僅能佐證有進貨事實，無法證明百唐公司確為其實際交易對象，原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，原核定補徵營業稅額500,000 元並無不合。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
⒉本件違章事證明確已如前述，經審酌違章情節，被告按所漏稅額500,000 元處3 倍罰鍰1,500,000 元並無違誤。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告與百唐公司間是否有交易事實？原告有無取具虛設行號百唐公司所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額？被告所為核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？
五、經查：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款定有明文。次按「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡本件被告依據中區國稅局及臺中地檢署通報資料，查獲原告於93年3 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象虛設行號百唐公司開立之字軌號碼：YU00000000號等不實統一發票5 紙，銷售額計10,000,000元（不含稅），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額500,000 元，經被告審理原告虛報進項稅額之違章成立，乃核定補徵營業稅500,000
元，並按所漏稅額處以3 倍之罰鍰計1,500,000 元。原告不服被告上揭核定，提起復查，經被告以原處分駁回，嗣提起訴願亦遭駁回之事實，為兩造所不爭，復有中區國稅局刑事案件告發書、臺中地檢署通報函、調查函、談話筆錄、統一發票影本、專案申請調檔統一發票查核清單等相關資料影本附原處分卷可稽。原告不服被告原處分，主張其確有向百唐公司進貨之事實，原告與百唐公司間確有交易行為，原告已提示買賣契約書、統一發票、付款本票、汎友公司報價單、購料入庫驗收單等資料供核；又原告於交易時已善盡調查及注意義務，故原告並無故意或過失，自應免罰云云。是本院應審究者乃原告是否有向百唐公司進貨之事實；原告有無取具虛設行號百唐公司所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額；被告所為核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤等問題。
㈢原告主張其確有與百唐公司為交易云云，惟按民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。是不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於93年3 月間進貨，取得百唐公司統一發票所表彰之交易之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任，先此敘明。
㈣按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。查依中區國稅局查獲楊俊輝係百唐公司登記之負責人，於92年1 月至93年10月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知百唐公司無銷貨事實，涉嫌以不正當方法開立不實統一發票虛開不實統一發票604 張，銷售額計283,910,802 元，交付與原告等73家營業人充當進貨憑證使用，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，經以97年6 月19日中區國稅四字第0970031342號刑事案件告發書移送臺中地檢署偵查，並經臺中地檢署以97年8 月28日中檢輝存97他2919字第113097號函通報被告略以，百唐公司於92年至93年間有「無實際交易卻取得及開立發票以幫助他人逃漏稅捐」之事實在案；復經分析百唐公司於93年間取得涉嫌虛設行號、擅自歇業及廢止登記公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達99% 等語，有該分析表暨相關資料附原處分卷可按，可見原告主張與其為交易之百唐公司於上揭期間取具虛設行號開立不實統一發票占其總進項額高達99% ，原告自不可能向百唐公司進貨。又經本院向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）查詢臺中地檢署偵辦百唐公司所涉違反稅捐稽徵法案件審結情形，雖經臺中地院函覆略以該案尚未審結等語，然依所檢送之楊俊輝（即百唐公司負責人）所涉臺中地檢署97年度偵字第21575 號移送併辦意旨書記載略以「……楊俊輝明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意，自民國92年1 月間起，明知無銷貨之事實，竟以百唐公司為營業人，連續虛開不實之統一發票，供他人使用。嗣百唐公司於93年間，陸續發生跳票，楊俊輝遂於93年5 月間起，將百唐公司之發票章及帳務，交由具會計專業背景之詹和常協助處理。距詹和常亦基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意，連續虛開不實之統一發票，供他人使用。渠等自92年1 月起至93年8 月間止，明知未實際向鉦裕工業股份有限公司等24家營業人進貨，竟取得上開營業人開立不實之統一發票238 紙，銷售額合計新臺幣2 億8100萬7090元，稅額1405萬358 元，充當該公司之進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額及稅額（詳如附件之取得不實發票明細）；又於同一期間，明知無銷貨之事實，竟虛開不實之統一發票551 紙，銷售額合計2 億8360萬9037元，交付予佑基企業有限公司（包括原告）等57家營業人充當進貨憑證使用，並經該等營業人全數提出申報扣抵銷項稅額，致幫助他人逃漏營業稅額計1418萬458 元（詳如附件之開立不實並經提出扣抵發票明細），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。……」等語，而上揭併辦意旨書內所載附表二中，原告為該附表二編號24之營業人，銷售金額計10,000,000元，營業稅額計500,000
元等情，有該臺中地檢署檢察官移送併辦意旨書附卷可按（參見本院卷㈠第83至95頁），可見原告與百唐公司實際上是否有交易之事實確有疑慮；復參以據原告之協理江金城於被告所屬楊梅稽徵所製作談話筆錄時陳明略以，系爭交易實際接洽對象為丁○○、吳俊德，支付價款開立支票10,500,000元之兌領人為吳俊德等語（參見原處分卷第137 、138 頁），然經被告查明百唐公司於93年間並無丁○○及吳俊德2 人之薪資所得扣繳資料，有百唐公司93年度綜合所得稅各類所得及核定資料給付清單附原處分卷可稽（參見原處分卷第66頁），可見丁○○及吳俊德於原告與百唐公司為交易當時並非百唐公司員工，其2 人何能代表百唐公司與原告進行本件交易亦有疑問；再查本件原告與百唐公司於93年3 月16日訂立本件交易之買賣契約書，且購料入庫驗收單上所載日期亦為93年3 月16日，但百唐公司所開立予原告之統一發票日期卻為93年3 月15日（參見原處分卷第73至79頁），則在原告與百唐公司實際簽訂契約及交貨前，百唐公司即開妥統一發票予原告亦有疑慮；且有關原告交付予百唐公司之貨款部分，固據原告提出本票影本1 紙在卷可按，惟查原告提示所稱用以支付系爭貨款本票，受款人雖載百唐公司，然系爭本票非存入百唐公司帳戶，而係由吳俊德兌領，參酌該本票正面上原載有發票日期為93年3 月15日，復載明93年「本票據禁止背書轉讓」，然嗣經原告將該記載劃掉，而由百唐公司於該本票背面上背書，經吳俊德兌領該款等情，此為原告所不爭，復有該本票、本票背面等資料附卷可按（參見原處分卷第81、82頁），且原告陳明略以，93年3 月16日簽約下午時，原告公司經丁○○告知，吳俊德致電丁○○表示因禁止背書轉讓無法兌領，要求原告公司持大小章至銀行將背書轉讓部分劃掉並用印、並待吳俊德領得現金後，否則不能繼續出貨。原告簽約代表人楊殿鐸因此前往銀行，劃掉禁止背書轉讓、用印，並由吳俊德兌領後，取貨作業方得以順利完成等語（參見本院卷㈠第66頁原告準備程序暨聲請調查證據狀第4 頁），則原告所買受之系爭貨物，如確由百唐公司出售予原告，該本票記載以百唐公司為受款人即屬無誤，而原告既已於給該本票上記載禁止背書轉讓，衡諸一般常情，則可由百唐公司兌領該款後，再由百唐公司將款項交付予欲給付之人即可，何以於取貨當場雙方即發生爭議，一定堅持要由原告簽約代表人前往銀行劃掉禁止背書轉讓，且交由與百唐公司不知何關係之吳俊德兌領現金，百唐公司才願意順利完成交貨，此顯悖於一般交易常理。又如上所述，百唐公司93年度綜合所得稅薪資給付清單並無列報吳俊德資料，尚難認定吳俊德有代表百唐公司與原告交易之事實，且原告與百唐公司之上揭交易過程確有上述不合常理之處，原告亦未能提出足證其實際交易對象為百唐公司之證明，原告主張確向百唐公司進貨並已支付貨款，尚難採信。至原告所提示之入庫驗收單、出口報單及相關帳證等資料影本，僅能佐證有進貨事實，無法證明百唐公司確為其實際交易對象。是百唐公司既經稽徵機關依職權善盡調查之能事及參據上揭偵查結果，認定系爭期間無進銷貨之事實，則原告於93年3 月間進貨，自無與百唐公司有交易之可能，其未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之百唐公司所開立之統一發票充抵，被告因此認原告違章事證明確，核屬有據。
㈤原告主張其確有向百唐公司進貨並支付貨款之事實云云，惟查原告自承係第一次與百唐公司接洽等語，且原告協理江金城亦自承以前未與丁○○等人交易等語（參見本院卷㈠第11頁及原處分卷第138 頁），則參諸本件原告與百唐公司交易金額高達10,000,000元，交易金額可謂甚鉅，原告與初次交易之百唐公司進行交易，衡情應會慎重查證，然原告竟未查證丁○○究是否確屬百唐公司人員，且無任何憑證可證丁○○究有無權限可代表百唐公司簽約，即任由自稱百唐公司簽約代表人之丁○○與百唐公司交易，顯與一般交易常情有違。復參酌原告與百唐公司給付貨款情形觀之，原告自承其原本欲交付百唐公司貨款之本票上載明指定受款人為百唐公司，並載明禁止背書轉讓，但在送貨過程中，卻因吳俊德致電丁○○表示本票因禁止背書轉讓無法兌領，要求原告公司持大小章至銀行將禁止背書轉讓部分劃掉並用印，並待吳俊德領得現金後，否則不能繼續出貨，後始由原告簽約代表人前往銀行，劃掉禁止背書轉讓、用印，並由吳俊德兌領，取貨作業方得以完成等情。但如上所述，吳俊德並非百唐公司登記負責人，亦無任職百唐公司相關證據資料，則原告給付之貨款，難認確由百唐公司兌領，是依上揭事證可知關於原告給付百唐公司之款項並非匯入百唐公司帳戶，究該兌領人與百唐公司何關係，亦無從知悉，是原告與百唐公司之交付貨款情形亦與一般交易常情有違，顯有疑慮，無法認定原告確有與百唐公司交易之事實。
㈥又據本院依原告之聲請傳詢證人戊○○，該證人證述略以，丁○○有到過伊工廠要賣設備，丁○○給伊的資料是作中小企業貸款及設備，伊之所以認識丁○○，是因為丁○○招攬生意，當天去載這批設備是原告委託伊去載設備，本案之前丁○○曾經來招攬好幾次，問伊要不要辦貸款、買設備，伊並不知道丁○○與百唐公司是什麼關係，丁○○沒有提過其在百唐公司擔任何職務等語（參見本院99年1 月26日準備程序筆錄），則證人戊○○之證言無從證實丁○○與百唐公司究有何關係，是其證言無從為原告本件有利之認定。而丁○○何以能代表百唐公司與原告簽約，且丁○○如何取信原告其有權限代表百唐公司與原告簽約，原告均未舉證以實其說，難認其此項主張為真正。從而，本件原告既主張其有與百唐公司交易及進貨事實，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，確有疑慮，尚不足以證明其所言為真實，且無法提示其他足資證明確有系爭交易屬實之有關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，本件復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，應認原告與百唐公司間之系爭交易並不存在。是以，原告取得百唐公司所開立之系爭統一發票，即屬不實之進項憑證，其用以扣抵銷項稅額，自已發生逃漏稅之結果。從而，參諸首揭規定，原告確無向百唐公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額甚明。
㈦復參依改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議略以：「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」本件原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象百唐公司所開立之不實統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額500,000 元，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，被告核定補徵原告營業稅額500,000 元，並無違誤。㈧另按，行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」本件原告與百唐公司實際上並無交易行為，已如上述，原告固主張其不知悉百唐公司係虛設行號云云，然查原告於與百唐公司交易時，並未驗證實際交易人之身分資料，且未就該自稱百唐公司之人員，有無權限代表或代理百唐公司為法律行為予以查證，以明契約權責，即與之交易，是其就實際交易對象應注意能注意而疏未注意查核，致取得虛設行號百唐公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，依前開說明，原告對取具非實際交易對象開立之發票，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，仍屬可責，已符合裁罰要件。因此，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任，被告對之為裁罰處分即屬有據，原告主張其不知百唐公司為虛設行號、無逃稅故意云云，核不足為免罰之依據。而本案裁罰倍數法律效果之決定，本屬自由裁量之範圍，如原告主張裁量違法（即有裁量有「裁量逾越」、「裁量濫用」或「裁量怠惰」等違法事由）應指明具體事實，並負擔舉證責任，其未為舉證，即難謂本案裁罰處分違法。又關於本件裁罰倍數，依據財政部98年12月7 日台財稅字第09804577380 號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51修正規定可知，固有將符合本件情形之原處罰鍰標準自3 倍降為2
倍之情形，然稅捐稽徵法第1-1 條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，本件罰鍰處分適用營業稅法第51條規定，但該條文規定並未有修正之情形，且上揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦非財政部所發布之解釋函令，難認有上揭稅捐稽徵法相關規定之適用。原告主張被告應就本件罰鍰處分改罰2 倍云云，既經被告表明不同意，原告此項主張亦難認可採。
㈨綜上所述，本件原告於93年3 月間進貨，未依規定取得實際交易對象開立之合法憑證，而以虛設行號百唐公司所虛開立不實統一發票5 紙，銷售額計10,000,000元，作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額500,000 元，且未能就被告查得及指摘事項，提供有利反證及合理說明，以實其說，被告原處分予以補徵營業稅500,000 元；又核其違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，且原告經輔導後迄未補繳稅款及以書面承認違章事實等情，乃按裁處時規定，就所漏稅額處以3 倍之罰鍰計1,500,000 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，又其計算金額經核並無錯誤，自難認有何違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈩至本件既經被告查明原告與涉案之百唐公司間尚難認定有實際交易之事實，原告復無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，自無財政部95年5 月23日令釋之適用。且財政部95年5 月23日令，業經財政部98年12月7 日令為廢止，據被告陳明在卷，亦不足為本件原告有利之認定，併敘明之。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述；至原告聲請傳詢證人楊殿鐸、江金城、丁○○、吳俊德等人，然參諸楊殿鐸係原告現任代表人及前代表人之父親，而江金城係原告公司協理，均與原告關係甚為密切，其證言難免會有偏頗原告之虞，是否有傳詢之必要，即待斟酌。且查本件原告與百唐公司交易情形，確有上揭多項疑慮之處，而原告與丁○○、吳俊德進行交易當日之交貨過程中，亦有因本票原載明受款人為百唐公司，並有「禁止背書轉讓」之記載，而須由原告代表簽約人楊殿鐸於交易中途赴銀行劃掉禁止背書轉讓，由吳俊德兌領該款，始能順利完成交貨之異常情形。復稽之丁○○、吳俊德均非有受領百唐公司薪資之人，難認彼等確有受僱於百唐公司之事實，原告就彼等確實受僱百唐公司或能合法代表或代理百唐公司簽約之證據，復未能證舉以實其說，已足認定原告主張不可採。再查證人丁○○經本院2 次傳喚，均未到庭；而證人吳俊德，本院雖未予傳喚，但本院依上揭事證已足認本件事證明確，乃認並無再予傳詢上揭2 位證人之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　3 　　月　　4 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　3　　月　　4　　 日書記官 楊子鋒