臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1813號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 12 月 17 日
• 法官: 闕銘富、帥嘉寶、許瑞助
• 法定代理人: 甲○○、乙○○
• 原告: 錡鴻能源科技股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局法人

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1813號98年12月3日辯論終結原　　　告　錡鴻能源科技股份有限公司
（更名前為錡鴻股份有限公司）
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月6日台財訴字第09800228580號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告經營室內裝潢工程業務，民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）5,948,658元及伙食費538,200元；被告機關初查，以原告工程均為包工包料，且無法提示相關證明文件供核，乃全數剔除否准認列，並核定全年所得額6,573,993元，補徵應納稅額1,620,428元；另以原告虛報呂吉村薪資支出80,000元，致漏報所得額80,000元，按所漏稅額20,000元處以0.5倍之罰鍰計10,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）關於否准認列薪資支出新台幣5,948,658 元及伙食費新台幣538,200
元部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准認列薪資支出5,948,658 元及伙食費538,200 元部分，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼獎金、退休金、退職金、資遣費、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費，及其他給與。…十、支付臨時工資，應有簽名或蓋章之收據或簽收之名冊為憑。十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊。法有明文。
⒉原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報之薪資支出5,948,658元，及伙食費538,200元，均依上項規定核列申報，逕遭被告機關以經通知補正薪資明細表、人員使用地、工作期日、時數及勤惰表供核逾期提示…本項費用既經通知而不檢證，先予全數剔除。其後雖經原告透過行政救濟，詎決定機關復以經被告所屬大安分局於97年12月12日函請原告於97年12月26日前提示系爭薪資之人工使用地、期日、時數勤惰表等工作紀錄、資料文件供核，惟迄未提示，以實其說，自無法認定有支付薪資及伙食費之事實，從而被告否准認列系爭薪資支出，及伙食費並無不合。綜合被告及訴願決定機關所言，概認本件系爭薪資及伙食費之認列准否，完全繫於薪資及伙食費之證明原始名冊或收據為憑。
⒊原告今則依上項指摘呈付原告95年度薪資清冊，及各薪資之人工使用地、期日、時數、勤惰表等工作紀錄，依法說明，當合於薪資及伙食之規定，而列為成本費用項下減除。又原告係屬小包，都是僱用臨時工來現場，屬臨時性之工作，時間很短，故薪資皆以現金發放，且因屬臨時請的工人，故伙食費並無包括在內，且無法作長期薪資的列冊。爰請判決撤銷訴願決定、原處分關於原告95年度營利事業所得稅薪資費用支付部分，應予重新審核。
㈡被告主張之理由：
⒈薪資支出及伙食費部分
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第24條第1項及第38條所規定。次按「薪資支出：一
、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。……十、支付臨時工資，應有簽名或蓋章之收據或名冊為憑。十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。十二、因業務需要延時加班而發給之加班費，應有加班紀錄，憑以認定；其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第32條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第71條第1 款、第10款、第11款及第12款所規定。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵原告經營室內裝潢工程業務，95年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出5,948,658元及伙食費538,200元，被告初查，以其工程均為包工包料（工程下包時人工部分全數外包），且無法提示相關證明文件供核，及虛報呂吉村薪資80,000元，乃全數剔除，核定為0 元。原告不服，主張系爭薪資多係給付工地清潔及安全人員之費用，資金不足時向親友當日借現，直接發放，提示合約、印領清冊及支票影本，請核實認定云云，申經被告復查決定略以，經函請原告於97年12月26日前提示系爭薪資之人工使用地、期日、時數、勤惰表等工作紀錄、勞健保費用、相關帳證及資金流程等資料文件供核，惟迄未提示；又原告所提示之工程轉包合約，載明工程轉包範圍，包括工程全部之人工、材料、工具……等，系爭工程既經轉包他人，原告自無須另僱請人員施作，益證系爭薪資支出及伙食費非原告業務所需，且原告雖提示支票影本，惟未提示存摺及相關薪資、伙食費已實際支付之證明文件供核，原核定薪資支出0元及伙食費0元，並無不合為由，駁回原告復查之申請，提起訴願遞遭決定駁回。
⑶按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度。次就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故原告就系爭薪資、伙食費支出事實，自應負舉證之責。
⑷原告經營室內裝潢工程業務，主張系爭薪資支出5,948,658元及伙食費538,200元，係給付各工地清潔、監工及安全人員呂東村等56人之成本支出（原處分卷第213頁、217至第246 頁），惟經被告查核結果，其中張景宏、方政武、莊東松均及林秀甘等多達27人，同時分別為原告、貿易公司、便利超商、小吃店、西藥行、茶莊、建材行、廣告工程公司……之負責人、監察人、董事或其親友，甚有任職10餘家公司之異常情事，有95年度綜合所得稅BAN 給付清單、95年度綜合所得稅各類所得資料清單等資料可稽（附卷第179 頁至第200 頁），實與常情相悖，經被告所屬大安分局於97年12月12日函請原告於97年12月26日前提示系爭薪資之人工使用地、期日、時數、勤惰表等工作紀錄、勞健保費用、相關帳證及資金流程等出勤及工作紀錄資料文件供核（附卷第214頁及第215頁），惟迄未提示以實其說，至原告所提工作總表非上開詳實序時紀錄文件，自無法認定有支付薪資及伙食費之事實。況原告所提示之工程轉包合約，載明工程轉包範圍，包括工程全部之人工、材料、工具……等（附卷第93頁至第111 頁），系爭工程既經轉包他人，原告自無須另僱請人員施作，益證系爭薪資支出及伙食費非原告業務所需。從而被告否准認列系爭薪資支出及伙食費，並無不合。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則第67條第2項所規定。
⑵原告95年度虛報薪資80,000元，致漏報所得額80,000元，原核定按所漏稅額20,000元處0.5倍罰鍰10,000
元。系爭薪資支出既經維持已如前述，被告原處罰鍰並無違誤。
⒊據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第24條第1 項前段、第38條、第110 條第1 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」、「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。……十、支付臨時工資，應有簽名或蓋章之收據或名冊為憑。十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。十二、因業務需要延時加班而發給之加班費，應有加班紀錄，憑以認定；其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第32條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第67條、第71條第1 款、第10款、第11款及第12款所規定。
二、本件原告經營室內裝潢工程業務，95年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出5,948,658元及伙食費538,200元；被告機關初查，以其工程均為包工包料（工程案下包時人工部分全數外包），且無法提示相關證明文件供核，及虛報呂吉村薪資80,000元，乃全數剔除，核定為0 元；另以原告虛報呂吉村薪資支出80,000元，致漏報所得額80,000元，按所漏稅額20,000元處以0.5倍之罰鍰計10,000 元。原告不服，主張系爭薪資係給付工地清潔及安全人員之費用，資金不足時向親友當日借現，直接發放，提示合約、印領清冊及支票影本，請核實認定云云，申經被告機關復查決定略以，經函請原告於97年12月26日前提示系爭薪資之人工使用地、期日、時數、勤惰表等工作紀錄、勞健保費用、相關帳證及資金流程等資料文件供核，惟迄未提示；又原告所提示之工程轉包合約，載明工程轉包範圍，包括工程全部之人工、材料、工具……等，系爭工程既經轉包他人，原告自無須另僱請人員施作，益證系爭薪資支出及伙食費非原告業務所需，且原告雖提示支票影本，惟未提示存摺及相關薪資、伙食費已實際支付之證明文件供核，原核定薪資支出0元及伙食費0元；並以原告逃漏所得稅額20,000元之違章成立，依首揭規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰計10,050 元，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告提起訴願，亦遭駁回各情，有損益及稅額計算表、營利事業所得稅結算網路申報總表、綜合所得稅各類所得清單、綜合所得稅BAN 給付清單、營業稅稅籍資料查詢作業、工程合約書、綜合所得稅核定通知書、談話紀錄、營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、未分配盈餘申報核定通知書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報之薪資支出5,948,658元，及伙食費538,200元，均依規定核列申報，逕遭被告機關以經通知補正薪資明細表、人員使用地、工作期日、時數及勤惰表供核逾期未提示，全數剔除；原告今則依上項指摘呈付原告95年度薪資清冊，及各薪資之人工使用地、期日、時數、勤惰表等工作紀錄，依法說明，當合於薪資及伙食之規定，而列為成本費用項下減除；又原告係屬小包，都是僱用臨時工來現場，屬臨時性之工作，時間很短，故薪資皆以現金發放，且因屬臨時請的工人，故伙食費並無包括在內，且無法作長期薪資的列冊，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關否准認列系爭薪資支出5,948,658元及伙食費538,200元部分，是否適法？經查：
（一）按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋在案。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136
條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開薪資成本及伙食費支出之事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（二）原告經營室內裝潢工程業務，95年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出5,948,658元及伙食費538,200元；主張系爭薪資及伙食費之支出，係給付各工地清潔、監工及安全人員呂東村等56人之成本支出（參原處分卷第213
頁、217 至第246 頁）；但查，原告所提出之薪（工）資表，其中張景宏、方政武、莊東松均及林秀甘等多達27人，同時分別為原告、貿易公司、便利超商、小吃店、西藥行、茶莊、建材行、廣告工程公司……之負責人、監察人、董事或其親友，甚有任職10餘家公司之異常情事，有95年度綜合所得稅BAN 給付清單、95年度綜合所得稅各類所得資料清單等資料可稽（附原處分卷第179 頁至第200 頁），實與常情相悖；被告機關所屬大安分局就此亦曾於97年12月12日函請原告於97年12月26日前提示系爭薪資之人工使用地、期日、時數、勤惰表等工作紀錄、勞健保費用、相關帳證及資金流程等出勤及工作紀錄資料文件供核（附原處分卷第214 頁及第215 頁），惟原告迄未提示以實其說；原告自承因薪資皆以現金發放，且屬臨時性工人，無法製作長期薪資列冊云云。至原告所提工作總表非上開詳實序時紀錄文件，自無法認定有支付薪資及伙食費之事實。況原告所提示之工程轉包合約，載明工程轉包範圍，包括工程全部之人工、材料、工具……等（附原處分卷第93頁至第111 頁），準此，系爭工程既經轉包他人，原告自無須另僱請人員施作，益證系爭薪資支出及伙食費，尚非原告業務所需。從而，被告機關否准認列系爭薪資支出及伙食費，容無不合。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關否准認列系爭薪資支出5,948,658 元及伙食費538,200 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，就該部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至被告機關另以原告虛報呂吉村薪資支出80,000元，致漏報所得額80,000元，按所漏稅額20,000元處以0.5 倍之罰鍰計10,000元，此部分未據原告聲明不服，併予敘明。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　17　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　17　　日書記官 吳芳靜