臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年12月24日辯論終結

原告

串聯工程股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月17日台財訴字第09800296770 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）90年間承攬國立臺灣大學醫學院附設醫院（下稱臺大醫院）公館院區整建工程，工程總價原為新臺幣（下同）104,898,999 元（含稅）。嗣於93年間因工程逾期，臺大醫院自工程結算總價95,766,000元（不含稅）中扣除逾期違約金2,621,541 元及90年8 月、9 月份超約附加電費154,425 元，原告遂開立統一發票銷售額92,990,034元（計算式：95,766,000元－2,621,541 元－154,425 元）。被告初查依財政部75年7 月26日台財稅字第7555737 號函釋意旨，以包作業承包工程不得以工程款抵付逾期罰款而免除開立統一發票與報繳稅款之義務，核認原告承包修繕工程銷售額2,621,541 元，未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，據以核定補徵營業稅131,077 元（計算式：2,621,541 元×5%），並按所漏稅額131,077 元處3 倍之罰鍰計393,231元。原告不服，申請復查，經被告98年3 月20日財北國稅法一字第0980209771號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按財政部62年2 月16日台財稅字第31208 號函釋規定：「營利事業銷售貨物，原則上應於發貨時開立統一發票，惟政府機關及公營事業因受會計法令之拘束，須俟驗收合格後，憑驗收之數量及金額開立統一發票，於領取價款時再依會計法令規定，另行開立統一發票，致增重開發票及稅款相抵之手續。茲為便民利課計，特予核釋如次：（一）營利事業銷售貨品予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價款者准於領取價款時，開立統一發票。（二）營利事業於銷售貨品予政府機關或公營事業時，先領部分價款者，應於領取價款當時，即就已領價款開立統一發票，並於驗收合格後，再按清結尾款開立統一發票。」

㈡本件臺大醫院出具之「工程驗收證明書」並未經原告簽章，依法即非驗收合格，依財政部62年2 月16日台財稅字第31208 號函釋規定，尚不生開立統一發票及繳納營業稅之情事。被告認「業主依約對原告所為之罰款，承包契約價格並未減少，並不影響原告應依統一發票開立時限表開立統一發票及報繳營業稅」云云，顯然忽略工程尾款「須俟驗收合格後，憑驗收之數量及金額開立統一發票」之明確規定，被告率為補徵稅款及處罰，確實違法，應予撤銷。

⒈本件工程承包事項於施工期間，因臺大醫院指示追加變更多處工程，致增加工程項目及承攬價金，惟臺大醫院為脫免追加工程價金之給付，竟意圖削減部分追加工程款，未為原告同意，執意以93年2 月12日（93）校附醫工字第9300001263號函通知原告，於93年2 月19日辦理工程驗收缺失改善複驗，原告即以93年2 月17日九三（串）發字第09300020005 號函復臺大醫院，聲明原告「無論是否參與正驗，就該正驗紀錄本公司於當場或事後之簽名或用印均不代表同意」，並對雙方履約爭議「建請貴院大律師同意依仲裁法仲裁解決」，顯見本件工程履約確有爭議。

⒉嗣臺大醫院以93年11月22日（93）校附醫工字第9310900068號函檢送「結算驗收證明書」、「結算明細」予原告，擅自認定原告有逾期違約金2,621,541 元，並逕行自工程尾款中扣除，因本件工程履約並未經原告參與驗收，故其扣款行為並非屬給付工程驗收尾款者，依財政部62年2 月16日台財稅字第31208 號函釋規定，原告自不生開立統一發票及繳納營業稅之情事，要無疑義。被告率認原告為未依規定開立統一發票，擅予核定補徵營業稅及處罰，被告確實違法，應予撤銷。

⒊原告於接獲臺大醫院函送之「結算驗收證明書」，即依法向行政院公共工程委員會（下稱工程會）聲請調解，並自96年2 月1 日起至96年10月11日共計召開4 次調解會議，惟因臺大醫院不接受調解致調解不成立，案經工程會97年3 月14日工程訴字第09700109960 號函檢送「公館院區整建工程（水電工程部份）」履約爭議調解不成立證明書，原告於接獲調解不成立證明書後，旋於97年4 月8 日向社團法人中華民國仲裁協會提付仲裁，刻尚正由該會仲裁中，益證本件工程履約確有爭議，原告確實尚未完成驗收並收取工程尾款情事。被告所據為補徵營業稅及處罰依據之「工程結算驗收證明書」，純屬臺大醫院單方面之行為，迄今為止仍未經原告完成履約驗收並收取工程尾款，於仲裁確定前，尚難謂原告為已收取驗收工程尾款項。被告執以未經雙方驗收完竣之「工程結算驗收證明書」，即率予核定補徵營業稅及處罰，顯有未憑證據違法不當增加原告租稅負擔及處罰之違誤，應予撤銷。

㈢被告執以財政部75年7 月26日台財稅字第7555737 號函釋相繩，顯與事實不符，有課稅適用法令錯誤之違誤，原處分應予撤銷：按財政部75年7 月26日台財稅字第7555737 號函釋規定，應係指工程已經雙方完成驗收，惟承包方有逾期完工情事，並同意由業主自工程尾款抵付逾期罰款者，該抵付之逾期罰款仍屬已收取完成驗收工程款，故仍應依限開立發票與報繳稅款。惟查本件工程履約之驗收並未完成，工程尾款尚未確定，臺大醫院單方認定之逾期罰款，原告已依法提起仲裁，尚處爭議，於仲裁確定前，自屬履約驗收尚未完成，自不得認定臺大醫院單方予以扣抵之逾期罰款，為已驗收完成所收取之工程尾款。被告援引與本件事實證據全然不同之函釋據為核課之論據，顯有未依法課稅之違誤，與租稅法律主義相違背，應予撤銷。

㈣縱依被告見解，以臺大醫院出具未經原告具名之工程結算驗收證明書，即得遽認系爭扣抵逾期罰款，為原告已收取已完成驗收之工程尾款者，茲因本件尚正處於仲裁階段，其逾期罰款行為及金額均屬未確定，原告依財政部62年2 月16日台財稅字第31208 號函釋規定，未開立發票及報繳稅款，並無逃漏營業稅之故意及過失，參行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件亦僅應為補徵稅款，而不應處罰，被告仍執應為處罰之見解，與行政罰法規定相違背，應予撤銷。

㈤綜上所述，本件確屬尚未完成履約驗收程序，原告並未收取驗收完成後之工程尾款，依法原告並不生開立發票及繳納營業稅之責，遑論處罰。被告以未經雙方合法完成驗收之「工程結算驗收證明書」，即遽予核課營業稅及處罰，顯與前揭法令規定不符等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

㈠本稅：

⒈按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第4 款、第5 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」次按財政部75年7 月26日台財稅字第7555737 號函釋規定：「包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』有規定，應依工程合約所載每期應收價款時開立。未依上開規定開立統一發票者，應依法處理。三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。本案○○有限公司承包公路局台北區監理所房屋新建工程，該公司逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。」

⒉原告於90年間承作臺大醫院水電工程，契約總價為104,898,999 元（含稅），依工程結算驗收證明書所載，原告93年間因工程逾期，遭臺大醫院自結算總價中扣除其逾期違約金2,621,541 元及90年8 月、9 月份超約附加電費154,425 元，合計2,775,966 元，94年8 月15日由原告之債權人中國信託商業銀行股份有限公司代位向臺大醫院受領系爭工程結餘款、保固款及利息合計1,768,752 元，亦先行扣除前揭違約金及90年8 月、9 月份超約附加電費合計2,775,966 元後所結算支付，系爭扣減之逾期違約金及延遲辦理增設應負擔之90年8 月、9 月份超約附加電費合計2,775,966 元雖由工程款中扣除，惟僅係債權債務相互抵銷之計算方式，尚非工程總價之減少，與原告所稱之工程爭議仲裁是否確定無關，是原告承包修繕工程未依工程合約總價開立統一發票，僅開立統一發票銷售額92,990,034元，致漏報銷售額2,775,966 元之違章情事，洵堪認定，有臺大醫院93年10月21日出具之工程結算驗收證明書、中國信託商業銀行股份有限公司98年2 月12日中信銀字第0982231610014 號函及臺灣臺北地方法院91年度重訴字第1987號民事判決等資料附卷可稽，被告本應按逾期違約金及超約附加電費合計2,775,966 元，換算銷售額2,643,777 元，補徵營業稅132,189 元，惟被告僅按逾期違約金2,621,541 元之5%補徵營業稅131,077 元，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之決定之法理原則，復查決定遞予維持原核定，並無不妥。原告主張被告違反財政部62年2 月16日台財稅字第31208 號函釋及租稅法律主義等語，顯有誤解。

㈡罰鍰：

⒈按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」次按行政罰法第24條第1 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」再按財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋規定：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」

⒉原告於93年間銷售貨物或勞務（承作臺大醫院整建工程水電部分）2,621,541 元，未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，逃漏營業稅131,077 元，經被告查獲，違章事證明確，有工程合約書、工程結算驗收證明書等資料附卷可證，依前揭規定，審酌原告違章情節及其未於裁罰處分核定前補繳稅款、未以書面承認違章事實、未承諾繳清罰鍰等情，依財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋意旨，按所漏稅額131,077 元處3 倍之罰鍰計393,231 元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠本案爭點事實之確定：

⒈原告為營業人，有針對其銷售勞務及貨物行為，繳納營業稅之義務。而其90年間承攬施作以下之工程，而發生因承攬該工程所生銷售行為所對應之營業稅債務爭議。

⑴原告承攬之工程為「臺大醫院公館院區整建工程」。

⑵該工程總報酬為104,898,999 元（含稅價，不含稅價為99,903,808元），依約分5 期支付。

⑶上開工程經原告實際施作後，前4 期工程款臺大醫院已依約交付（不在本案爭議範圍內）。

⑷但第5 期工程款95,766,000元（不含稅）部分，臺大醫院則扣除下列金額，實際支付92,990,034元。

①扣除逾期違約金2,621,541元

②扣除90年8 月、9 月份超約附加電費154,425 元。

⑸原告亦因此開立銷售額92,990,034元之統一發票予臺大醫院。

⒉被告則引用財政部75年7 月26日台財稅字第7555737 號函釋意旨，以包作業承包工程不得以工程款抵付逾期罰款而免除開立統一發票與報繳稅款之義務，而認上開遭扣除之逾期違約金2,621,541 元，原告仍有繳納對應營業稅額之義務，而以原告未申報及繳納，對之補稅裁罰（在此特別需說明者為，被告計算補稅裁罰之短報稅基基礎金額為2,621,541 元，但正確之金額應為2,643,777 元，只不過基於不利益變更禁止原則，被告仍維持原核定）。

⒊對於上開補稅及裁罰處分，原告基於以下之理由，認其違法。

⑴上開臺大醫院支付之承攬報酬金額，是臺大片面、單方之決定，未獲原告之同意。

⑵因此原告不認為有前開違約事實存在，甚至認為臺大還應多給付超過約定工程款之價金。

⑶因此原告僅以實際領得之開立統一發票，並無違誤。

⑷事實上全案尚未確定，原告還對臺大醫院申請調解及仲裁，目前程序仍在進行，其也沒有移轉承攬報酬債權予銀行。

⑸因此依按財政部62年2月16日台財稅字第31208號函釋意旨，原告僅需開立92,990,034元銷售額之統一發票即可。

㈡經查：

⒈本案之法律爭點，從規範體系之角度觀察，實有二項，本院爰在此特別予以指明，並分別說明如下：

⑴一為營業稅債權之生效時點議題（即原告應開立統一發票之時點）。

①由於營業稅為交易稅，稅捐客體為交易行為，但交易行為之發展會由債權性之締約階段，進至物權性之履約階段，乃為一「線段」概念。而營業稅債權固然是在締約時即行成立，但在何時點生效，以致納稅義務人有開立銷項統一發票，並報繳營業稅之義務發生，乃形成一法律議題。

②而此法律議題之規範判準則為依營業稅法制定之法規命令「營業人開立銷售憑證時限表」（下稱「統一發票開立時限表」）。而本案原告應屬「包作業」，依該法規命令，其開立統一發票之時點為「依其工程合約所載每期應收價款時」。

⑵一為在該債權生效時點，其所對應營業稅之稅基量化標準。此依前開規定之解釋，應為當期「應收價款」之金額。而所謂「應收價款」乃是指：「按照履約實際情況，解釋契約約款後，依民事法規範，所決定之定作人應付款金額」。而不是指，依原先契約之約定金額（這點非常重要，在後會詳加解釋）。

⒉在上開規範架構下，本院認為原、被告雙方所引用之函釋均非妥適，同樣不得據為本案行政處分之規範基礎，爰說明如下：

⑴原告引用之財政部62年2月16日台財稅字31208號函釋，實不得據為處理本案之規範依據，爰說明其理由如下：

①該函釋之記載內容為：營利事業銷售貨物，原則上應於發貨時開立統一發票，惟政府機關及公營事業因受會計法令之拘束，須俟驗收合格後，憑驗收之數量及金額開立統一發票，於領取價款時再依會計法令規定，另行開立統一發票，致增重開發票及稅款相抵之手續。茲為便民利課計，特予核釋如次：

（一）營利事業銷售貨品予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價款者准於領取價款時，開立統一發票。

（二）營利事業於銷售貨品予政府機關或公營事業時，先領部分價款者，應於領取價款當時，即就已領價款開立統一發票，並於驗收合格後，再按清結尾款開立統一發票。

②而上開函釋對本案無適用之理由則為：A.該函釋似乎針對貨務銷售所為之規範，但是否及於勞務之銷售（本案即屬勞務銷售），實有疑義。B.事實上若將該函釋意旨擴廣至承攬勞務之銷售，馬上會與與上開法規命令有衝突。C.另外即使將該函釋意旨，以所謂「類推適用」方式適用本案之承攬情形，也不能正當化原告之主張，因為原告係謂：「其與臺大醫院就承攬報酬仍有爭議，所以可以先就沒有爭議部分之金額開立銷項統一發票」云云，但該函釋意旨之適用也需在原告與臺大醫院間對驗收結果沒有爭議之情況下。若雙方有爭議，即超越了該函釋規範效力之射程範圍。另外驗收程序之進行及終結亦是業主（即定作人臺大醫院）之單方決定，不需與原告達成合意，原告只能對驗收成果之認定為爭議，所以當原告對臺大醫院之認定結果有爭議，也只能在其自認為臺大醫院應付報酬之金額範圍內，先開立該銷售金額之統一發票。

⑵但被告引用之財政部75年7月26日台財稅字第7555737號函釋，同樣也不能據為認定本案原告短報銷貨金額及對應稅捐之規範基礎，理由如下：

①該函釋內容為：A.包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』有規定，應依工程合約所載每期應收價款時開立。未依上開規定開立統一發票者，應依法處理。B.又出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。C.本案○○有限公司承包公路局台北區監理所房屋新建工程，該公司逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。

②但本院認該函釋之內容明顯違反營業稅法第15條銷、進項相抵，且銷貨折讓及銷貨退回可以扣除之法理，詳言之：A.加值型營業稅制之設計，是以營業人在產銷活動中所新增之效益為其稅捐客體，如果履約結果之承攬報酬較約定者為少，不論其減少之名目為何，均是加值之減少，沒有不准自原來預定加值中扣除之理由。B.而營業稅法第15條第2 項之銷貨退回、銷貨折讓正是讓預定加值得以調回實際加值之具體規範，而其之所以規定要在銷貨退回及銷貨折讓時之稅捐週期計算其減項，正是因為銷貨退回與銷貨折讓，在一般情形下都後於銷貨時點。但在承攬違約之扣款，往往是在定作人依約給付報酬之時點，以抵銷方式同時為之，因此在法理上應同時認列減少後之銷貨金額。C.而上開函釋在法理論述上之主要錯誤在於：其把「營業稅稅捐債權生效時點」（即依統一發票開立時限表規定之「定作人應付報酬」時點）與「該時點所對應之營業稅稅基量化標準」二事混為一談，而將上開「統一發票開立時限表」針對「包作業」之規定內容（即「依其工程合約所載每期應收價款時」）之法律用語，在開立銷售金額部分，解為：「開立之統一發票銷售金額，一定要依契約原始約定之金額相符」，但這樣的觀點卻是拘泥於字義、而實質違反規範本旨之錯誤解釋。D.其實定作人應付報酬時點，固然依統一發票開立時限表之規定，以「定作人應付報酬之時點」為準（在本案中即是臺大醫院之驗收完成時點），但應付報酬之多寡，卻不能以原始契約之固定約定為準（因為世事多變化，締約後之履約過程，會有很多狀態是在契約訂約階段無法完全清楚認知者），而要回到民事法上，透過契約舊約款之解釋、補定新約款或由執法者（法院或仲裁人）依法補充填補契約漏洞後，形成新的「應收價款」，而以該新形成之應收價款為準。是以上開應收價款之最後金額未必是原來約定之報酬，而應是經過履約調整過後之報酬金額。上開函釋意旨違反此等法理，竟將承攬契約事後履約階段新生因素（逾時完工所生之違約罰）對銷售金額之影響完全予以排除，實有嚴重瑕疵（當臺大醫院只需負擔實際支付原告尾款報酬金額所對應之稅額時，以上之作法將使原告實質負擔超過其實際加值利益之稅額，又院使臺大醫院取得超過其實際負擔之進項稅額而獲利。當臺大醫院需負擔不扣除逾期違約金之尾款報酬金額所對應之稅額時，以上之作法又將使臺大醫院負擔超過其依法應負擔稅額之不利益），與現行實證法之規定不符，不得在本案中予以援用。

③至於原告與臺大醫院最後爭訟結果未如原告之意，則可用銷貨折讓處理。

⒊在捨棄了原告及被告各自援引之法規範後，本院認為得以決定本案勝負之真正標準乃是：當臺大醫院完成驗收手續後，在承攬契約之原始約款基礎下，考量履約過程中之新生事實，依契約舊約款為解釋或補充（或一併考量雙方在同一契約基礎下之追加約款）後，其應給付原告多少金額之工程尾款（即「依其工程合約所載每期（期末）應收價款時」。該等尾款金額才是本案營業稅之稅基量化標準。而此筆金額，依原告之說明，其認為本案還有追加工程，且其無逾期違約情事，應該取得超過原始合約之金額，則依上開法理，原告應開立「其自認為臺大醫院應支付之尾款金額」之銷項統一發票，才符合上開法規命令之規定，從此觀點言之，原告應開立予臺大醫院之銷項統一發票金額及其當期申報稅額，應已超過被告核定之銷售額及其對應稅額，在此範圍內，基於「不利益變更禁止原則」，原補稅處分尚無違法。

⒋至於裁罰部分，因統一發票開立時限表對原告在本案中應開立及報繳營業稅之時點及金額，依上所述，均有明確之規範，原告身為營業人從事營業活動，即有主動知悉相關納稅規則之義務，其不努力探知此等法規範之正確規範意旨，縱無故意，亦有應注意並能注意而不注意之過失，被告對之課罰又無特別跡證足認有裁量違法情事，該裁罰處分亦屬合法。

㈢總結以上所述，本案原處分最終結論並無違法（但理由形成明顯錯誤），訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭