臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年2月11日辯論終結

原告

思源科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宗燕 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月21日台財訴字第09813506280號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（以下簡稱免稅所得）新臺幣（下同）660,847,112元、研究與發展支出131,292,046元及可抵減稅額45,800,983元，被告機關初查分別核定免稅所得570,820,233元、研究與發展支出100,941,192元、可抵減稅額30,625,555元及應補稅額11,253,360元。原告不服，申請復查結果，獲准追認免稅所得6,283,200 元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關核定免稅所得577,103,433元，及否准認列系爭薪資30,350,854元，核定研究與發展支出100,941,192元及可抵減稅額30,625,555元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈免稅所得

⑴按公司以研究發展支出比率或金額方式適用新興重要性策略性產業者，應依照「財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令附88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式參、二、（二）、1 及註7、註8」計算其本期應享受之免稅銷貨收入。本案原告第一次增資（以下簡稱一增）之適用5年免稅期間為90年1月1日至94年12月31日，第二次增資（以下簡稱二增）計畫於94年10月31日完成，並依法令規定申請自95年1月1日開始適用5 年免稅，先以陳明。

⑵原告第2 次投資計劃於94年10月31日計劃完成後，尚需1 季左右時間準備產品促銷、銷售人員訓練、通路商訓練等事宜，因此選擇延遲至95年1 月起開始適用免稅。故94年10月31日至12月31日之營收貢獻均係來自於第一次之投資計畫，原告於申報94年度營利事業所得稅時，將94年11月1 日至12月31日之營業收入全數認列屬於第一次投資計畫之免稅所得，故被告機關對原告94年度營利事業所得稅申報免稅所得額660,847,112 元應予全數核定認列方屬合理。故原告先位聲明，請准許追認原告94年度營利事業所得稅結算申報之免稅所得額83,743,679元（原告申報數660,847,112元－被告機關復查決定書重行核定數577,103,433元）。

⑶惟被告機關無視原告之交易實情而認為原告第二次投資計畫，既然於94年10月31日完成，則94年11月1 日至12月31日之兩個月期間所增加之營收，應歸屬於第二次增資計畫之貢獻，又第二次增資計畫自95年1月1日開始適用五年免稅，故94年11月1 日至12月31日之新增營收則應非屬免稅所得。惟被告機關卻捨棄原告所提供之94年全年度、94年10月31日至95年10月30日及原告95年1 月至10月之實際營業收入，以計算該兩個月新增量營收之非屬免稅所得額。被告機關卻以94年10月31日至94年12月31日二個月之銷貨收入淨額359,776,378 元換算為全年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額2,118,038,354元（359,776,378×365/62）為基礎核算該兩個月新增量營收之非屬免稅所得（請參閱證據二，被告機關復查決定書－思源科技股份有限公司（以下簡稱思源公司）94年度免稅所得計算表）。造成計算基本假設重大錯誤，及扭曲免稅銷貨收入推算之不合理，茲說明如下：

①被告機關復查決定免稅銷貨收入推估不合理且基本假設重大錯誤。被告機關核定免稅銷貨收入所用公式之基本假設，為原告之營收全年度每日平均交易金額均相同，但事實上任何產業每年均有淡旺季之分，尤以高科技產業更為顯著，此為一般不爭之通識，而原告全年度營收集中在第四季此皆有數字可稽，但被告機關無視於此，逕以全年度每日平均數之錯誤基本假設，而以第四季旺季之11月及12月銷貨收入推估投資計畫完成日起之投資計劃勞務（產品）收入淨額（即全年銷貨收入）金額為2,118,038,384元，即高達21.2億元（原證2，被告機關復查決定書－思源公司94年度免稅所得計算表），但是原告94年10月31日至95年10月30日之12個月期間實際銷售金額為1,416,546,349 元，即為14.2億元；而其95年度第二次投資計劃同12個月期間即95年10月31日至96年10月30日之實際免稅銷售金額亦只有1,293,688,220 元，即約13億元，與被告機關所高估錯誤計算之21.2億元，差異金額分別高達7億元及8.2億元。又按被告機關前述（原證2 ，被告機關復查決定書－思源公司94年度免稅所得額計算表），第一項，二增新增符合投資計畫勞務（產品）收入淨額計算，明白列出原告94年度投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額亦僅為1,244,012,997 元，即12.4億元，與被告機關前述不合理推估計算之21.2億元相較，差異亦高達8.8 億元，此皆已違反常理，且可很容易判斷其與歷史交易紀錄顯不合理。按大法官對於推計課稅於釋字第218號指出：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則」復於釋字第316 號指出：「推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，又原告自設立以來年營業收入均從未超過15億元，被告機關單單以兩個月的二增效力可以創造出前述高達7億元、8.2億元及8.8億元如此超鉅額差異銷貨收入，且據以推估換算原告94年11、12月兩個月之新增量非免稅所得，顯不合邏輯，更與前述大法官解釋大相逕庭。另原告95年度申報之全年度第二次增資之新增量免稅所得總額為86,810,209元（原證3，第9頁－經會計師簽證之思源公司94年度營利事業所得稅結算申報），而被告機關依其基本假設重大錯誤所計算之94年11月、12月兩個月之新增量免稅所得卻高達148,464,581元（原證2，被告機關復查決定書，第9 頁－思源公司94年度免稅所得計算表），其差異高達0.62億元，被告機關於復查期間對原告之解釋、質疑，顯均未予考量。上述被告機關推估94年11月、12月兩個月的計算方法，已嚴重扭曲實情，被告機關卻仍無視重大悖離實情及前述大法官解釋：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則」原則，重大損害原告權益。

②按納稅公平，係以實質課稅為原則，實質相關課稅帳證資料不明確時，方以推估合理課稅所得額計算應納稅額。被告機關苟無認同，原告之94年11月、12月兩個月之營業收入增量，仍源自第一次投資計畫之增量效益，則退一步言，本案原告於計算第二次投資計劃免稅所得額時，應以94年10月31日至95年10月30日實際免稅銷售金額為計算基礎，並以第二次增資計劃完成日94年10月31日之前一年度即93年10月31日至94年10月30日實際免稅銷售金額為基準年度計算方屬正確合理，原告業將計算明細（請詳證據三）向被告機關說明。惟被告機關復查決定書，就原告復查申請函中前述投資計劃完成之日起投資計畫勞務（產品）收入淨額2,118,038,354元之銷貨收入，推估不合理且基本假設重大錯誤之質疑，卻完全避而不談，全無說明。

③基於上述，原告依前述實際銷貨收入計算之免稅所得額為642,698,598 元。被告機關對系爭免稅所得額若非維持原告之原申報數660,847,112 元；亦應認定原告依實際銷貨收入所計算之免稅所得額642,698,598元，而依原告備位聲明，應准許追認免稅所得額65,599,165元（原告依實際銷貨收入重行計算數642,698,598 元，被告機關復查決定書重行核定數577,103,433元），方屬合理。

⑷被告機關答辯文第8頁、第9頁引用黃士洲律師所著稅務訴訟的舉證責任，略以：「為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權於租稅核課期間中有效實現，避免罹於時效。而稽徵便利原則與租稅簡化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各行各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。如上所述，稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限；又實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化，並藉此取代實際存在之事實關係，而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範，簡言之，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任91年8月初版第20-22頁參照）…云云。」茲為答辯理由。原告說明如下：原告94年度營業收入14.1億元，惟被告機關核定原告免稅所得，竟以「推估課稅」方法推估計算原告94年度營業收入高達21.2億元，並據以推估計算原告94年度11月與12月之免稅所得。被告機關推估計算原告免稅所得，營業收入推估基礎假設重大錯誤，違反大法官釋字第218號、316號。答辯理由引用學理斷章取義，前後矛盾，更違反法律保留、量能課稅與課稅公平原則：

①被告機關答辯文第9頁引用前述黃士洲律師著作第21頁之前段指稱：稅務機關行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限…，簡言之，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反証推翻該事實之擬制…云云。

②惟前述黃氏著作同頁後段卻明確載明：「藉由類型化方式簡化租稅之執行，目的亦在維持課稅平等原則，並尊重私人領域，不受稽徵機關過度調查介入」。無可置疑地，前述黃氏著作，亦指出無論如何藉由任何類型化方式簡化租稅之執行皆不得違反「課稅平等原則」之上位原則。又黃氏復於其著作掌握稅務官司的關鍵（元照，初版96.1，頁303- 305）彙集大法官釋字第218號，316號均指出：推定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。

③原告94年度營業收入為14.1億元，被告機關卻推估原告94年度營業收入為21.2億元，誤差金額高達7.1億元，卻主張「不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制」，被告機關之論證基礎顯有誤解黃氏著作文義，或斷章取義，而導致前後互相予盾、引喻失義之結果，導致違反行政程序法第102條「侵益處分作成相對人意見之聽取」之規定，被告機關答辯主張即屬違法。

④又被告機關答辯意旨，反面解釋顯然主張只要基於「實質類型化」將課稅事實予以擬制，則可以無庸考量大法官釋字第218號、316號之「推定方法估計所得額時，應力求客觀合理，且與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，被告機關之主張顯已違反憲法之基本原則。

⑤又大法官釋字第217 號亦主張「性質上僅屬事實推定之準則，即不認該規定係屬法律事實之行政規則，而容許納稅義務人舉反證推翻事實推定」。被告機關答辯主張「不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制」，顯然與大法官釋字第217 號完全悖離，更重大侵害人民權益。

⑥「所謂推計課稅，係指納稅義務人未盡其協力義務（例如提供帳簿），致使稽徵機關事實上難以獲得課稅資料，而無法正確認識課稅事實之存在時，透過「推計課稅」之適用…。所以推計課稅常亦可說是認定課稅事實存在證據方法之補充」。「且僅限於課稅基礎，亦即租稅之計算基礎，據以課稅之數量如所得額、營業額、銷售額、財產之價值等等」。而課稅之基本事實，仍適用疑則闕如原則，不得推估（參葛克昌，稅法基本問題－財改憲法篇，元照，949，頁136）。

⑦本案系爭之免稅所得計算基礎，原告備位聲明主張，按納稅公平，應以實質課稅為原則，原告為上市公司每月營業收入皆有帳証可稽，被告機關核定原告於計算第二次投資計劃免稅所得額時，應以94年10月31日至95年10月30日實際免稅銷售金額為計算基礎，並以第二次增資計劃完成日94年10月31日之前一年度即93年10月31日至94年10月30日實際免稅銷售金額為基準年度計算，不僅符合商業會計法之規定，且均有數字可稽並符合量能課稅原則。

⑧又行政法之一般法律原則並非獨立的法源，相對於其他法源僅具補充性，尚不得作為「法律保留」之法律，只能作為法律解釋與補充之基準，或作為法律漏洞之認定，故而以一般法律原則直接適用於具體個案，作為限制人民基本權或為干預措施之法源，將有違憲法第23條之法律保留原則（林石猛，行政程序法在稅務爭訟之運用，元照，98.8，頁88參照）被告機關前述答辯主張「稽徵便利原則與租稅減化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義」之論證理由不但違反課稅公平原則，且已重大違反憲法第23條法律保留原則，侵害原告「財產法益」基本權至鉅，更違反量能課稅原則。

⑨復從釋字第640號、第650號、第657 號等解釋以觀，只要與納稅義務有影響者，不得單以技術性、細節性事項為由，認定可由財政部片面頒布解釋函令規範。又按行政機關依法行政不得違反平等原則，亦即「禁止恣意」，係指行政機關必須為合義務性的裁量，同時必須探求各案之正義，裁量違背上述規範，即屬裁量瑕疵。故而被告機關答辯文第8 頁主張「稽徵便利原則與租稅簡化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義」以及第10頁主張「原告主張其營業收入集中在第4 季且二增又因其選擇延遲免稅，造成高估二增之銷貨收入，係屬個案特殊情形，尚非免稅所得計算公式考量範圍。」被告機關主張已違反行政處分禁止恣意原則，更違反「租稅課徵，雖以租稅徵收經濟為目的，亦不得違反課稅公平之基本原則」，被告機關論據依法，全無理由。

⑸原告申請第二次增資五年免稅之新興重要策略性產業投資計畫及經核准免稅之產品標的為VLSI佈局佈線編輯軟體(Laker)之次系統(請參閱附件一思源科技股份有限公司新興重要策略性產業投資計畫書第3頁)。原告對該二增免稅標的之產品名稱為Laker。Laker 於94年10月31日至12月31日之銷貨收入僅為56,560,617元，（附件2 ），經按被告採用之公式計算，換算為全年度銷貨收入為332,977,826 元（計算明細請詳附件4 ），遠低於基期收入（93年度)396,996,691元（附件3），故二增產品Laker於94年度新增之銷貨收入為「零元」，並無應稅之非免稅所得。惟系爭二增之計算，被告卻以原告94年11月至12月兩個月期間之全部產品，即包括非屬二增之Debussey、Reusner、Verdi等之銷貨收入359,776,378元，依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅計算要點，規定「核算全年度銷貨收入淨額2,118,038,378元（359,776,378元×365/62）為計算基礎，並以前一年度（93年度）免稅產品銷貨收入1,244,012,997 元，為基準年度計算本年度免稅所得為577,103,443元」。（參被告98年11月24 日，北區國稅法一字第0980008865號答辯）被告將非屬二增之Debussy、Reusner、Verdi 之銷貨收入亦列為換算全年度收入，導致換算金額高達21億元且遠超過原告自成立以來銷貨收入均未超過14億元之基本假設不合理，其推估計算顯屬錯誤。說明如下：

①五免一增與二增投資計畫：原告各次投資計畫於向工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函之投資計畫書中已清楚載明該次投資計畫所開發之產品、預計產銷、資金來源、資金用途…等，且於完成投資計畫前未申請變更投資計畫產品或技術服務項目，並經主管機關核發完成證明。此業經被告詳予查核，且於被告98年11月24日北區國稅局法一字第0980008865號答辯文亦綦之甚明。被告復於99年1 月26日第一次準備庭當庭呈庭上之附件一「94年度思源科技股份有限公司免稅所得核准第1次至第2次增資擴展明細表」加以製表說明，此為原、被告雙方均無所爭議，先予陳明。

②五免一增與五免二增期間列示如下：五免一增 五免二增投資計畫產品 Debussy、Verdi Laker、Laker完工日期 89/06/01 94/10/30基期年度 88 93免稅期間 90/01/01- 95/01/01-94/12/31 96/10/31投資計畫書 附件一

③原告產品主要區分為兩大類說明如下：前段產品：應用：IC設計前段作業功能：高階偵錯系統產品：Debussy、Verdi銷售對象：IC設計公司前段產品：應用：IC設計後段作業功能：佈局佈線編輯系統產品：Laker銷售對象：IC設計公司、半導體廠③由上表說明可明確看出原告前段產品與後段產品無論在內容、功能與銷售對象皆有很大差異。原告會計帳冊簿據對於投資計畫產品及非屬投資計畫產品能明確區分，且備有相關明細資料可稽。謹提示原告94年度客戶別銷貨收入明細表及列示其中二大國內客戶聯詠及中華映管，於當年度之客戶訂單、原告之傳票至發票之開立等相關交易憑證文件影本（相關內容請詳附件五），以為證明並供參酌。綜上，原告申報之免稅所得660,847,112元並無不符。

⑹被告98年11月24日，北區國稅法一字第0980008865號答辯文)被告將非屬二增之Debussy、Reusner、Verdi之銷貨收入亦列為換算全年度收入，導致換算金額高達21億元且遠超過原告自成立以來銷貨收入均未超過14億元之基本假設不合理，其推估計算顯屬錯誤，被告卻仍執前詞，主張原處分並無不合。原告對被告反駁如下：

①原告申請第二次增資五年免稅之新興重要策略性產業投資計畫及經核准免稅之產品標的為VLSI佈局佈線編輯軟體（Laker ）之次系統。原告對該二增免稅標的之產品名稱為Laker。Laker於94年10月31日至12月31日之銷貨收入僅為56,560,617元，經按被告採用之公式計算，換算為全年度銷貨收入為332,977,826元，遠低於基期收入（93年度）396,996,691元，故二增產品Laker於94年度新增之銷貨收入為「零元」，並無應稅之非免稅所得。其相關說明及計算明細請詳閱原告行政訴訟準備二狀。

②原告各次投資計畫標的說明：思源公司各次投資計畫於向工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函之投資計畫書中已清楚載明該次投資計劃所開發之產品、預計產銷、資金來源、資金用途…等，且於完成投資計畫前未申請變更投資計畫產品或技術服務項目，並經主管機關核發完成證明。各次投資計畫之開發產品、完工日期、基期年度及免稅期間列示如準備三狀第3頁附表。由該表顯示五免二增免稅標的為Laker，惟被告將非屬二增之Debussy、Reusner、Verdi之銷貨收入亦列為換算全年度收入，顯與核准之投資計畫標的不符，導致前述換算金額高達21億元且遠超過原告自成立以來銷貨收入均未超過14億元之錯誤。

⒉研究發展支出及可抵減稅額

⑴被告機關剔除原告申報之研究發展支出及可抵減稅額30,350,854元。原告94年度營利事業所得稅結算申報，其中研究發展費用申報金額為131,770,435 元，經被告機關核定，將王得權等41名研發人員全年度薪資30,350,854元全部剔除。惟原告申報該王得權等41名研發人員研究發展支出可抵減稅額之金額僅為16,666,601元，被告剔除金額竟為30,350,854元。

⑵按原處分對系爭金額不予認列，被告機關主要係略以：原告提示之研發計畫、組織圖、研發人員薪資所得暨個人基本資料、產品研發概述及說明書等資料查核，其中王得權等41人列報研發薪資30,350,854元，有研發人員薪資所得暨個人基本資料可稽，原告主張渠等所列報研發薪資中，13,749,444元屬列報為直接及間接人工之薪資誤予剔除乙節，顯係誤解。又原告補提示之工作日誌係Bugtracer 系統操作畫面，依其顯示內容皆為已量產產品，渠等人員核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，另原告仍未能提示完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄供核，致無從審酌是否屬研究與發獎勵之範圍……云云以為剔除理由。

⑶惟查王得權等研發人員，均為具有相當資歷之工程人員，原告對於充分運用該等人員之經驗，針對研發計畫之需要，於94年6月基於組織調整將該等人員由製造部門轉調研發部門此為原告經營管理及研究發展所必要，其工作調度期間、薪資金額工作職掌皆有相當明確記錄，且皆有案可稽（原證7）。

⑷按系爭王得權等41位研發人員工作調度前後期間薪資申報金額皆有相關帳證資料，且明確可稽，茲依相關報表說明如下：

①原告94年薪資經會計師稅務簽證申報全額為190,541,493元，其中研究發展費用申報金額為131,770,435元請參閱（原證4 －會計師查核思源公司薪資支出扣繳申報資料與申報支出調節表）中，研究發展費用-薪資支出，標示A之金額；及請參閱（證據五－思源公司全公司薪資支出調節表），研發人員薪資為131,770,435元，標示A之金額；及勾稽至（證據七－思源公司94年度薪資明細表），研發人員薪資為131,770,435元，標示A之金額。

②原告94年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減明細表申報研發人員薪資金額為131,262,235 元，係94年度薪資獎金扣繳申報金額139,765,800 元加計退休金及減除盈餘分配。該調整明細請參閱（原證5－思源全公司調節表），標示B之金額，及勾稽至（原證6 －思源公司94年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表），欄位A第1項研究發展單位專門從事研究發展之全職人員之薪資，標示B之金額。

③原告94年度研發人員扣繳申報之薪資總額為139,765,800元，請參閱（原證7，第4/4頁）及（原證8－思源公司94年薪資明細表，第7/7頁），標示C之金額。其與申報之帳列金額131,770,435 元之調節明細，請參閱（原證7，第4/4頁），標示C 之金額至標示A之金額。

④被告機關剔除原告申報王得權等該系爭研發人員申報研發費金額為16,666,601元，明細請詳（原證7－思源公司94年薪資明細表，第4/4頁），標示E之金額。惟原被告機關剔除王得權等系爭研發人員薪資金額為30,350,854元，明細詳（原證7 －思源公司94年薪資明細表，第4/4頁），標示D之金額。

⑤又原被告機關原查剔除金額30,350,854元中，包含何邦華之薪資1,863,320 元，該員94年度均任職於製造部門且未申報研發費用，被告機關竟將該員薪資全部剔除，實屬無據，錯誤相當明顯。請詳（原證7－思源公司94年薪資明細表，第1/4頁），標示F之金額及（原證8－（國稅局檔案編號1050），第1/7頁），標示F之金額。綜上，被告機關原查剔除金額30,350,854元大於原告申報金額16,666,601元，事證及錯誤均相當明確。

⑥原告之研發團隊均屬全職人員，為因應原告組織之調整，其工作之調度皆有案可稽，請參閱（原證7），標示工作紀錄之欄位且工程技術處及基礎科技處皆隸屬研發部門。請參閱（原證9 －思源公司公司組織圖）。

⑸查王得權等轉調至於研發部門期間，所從事皆專職於研究發展之工作，說明如下：

①EDA 技術的研發，其每一階段實為新一代之技術突破。例如Intel持續在市場推出新產品，從286 CPU、386 CPU、Pentium CPU、Pentium II CPU一直到最近之Core i7 CPU，雖然產品都歸類為CPU，可是各代CPU 運算能力、積體電路數量以及所包含之技術含量有天壤之別。單以積體電路數量而言，286CPU所包括的積體電路數量不過數十萬個，到了Core i7 CPU所包括的積體電路數量則已經上億。因此同樣提供EDA產品予Intel工程師作設計偵錯，EDA產品所必須納入的技術及功能，自然也必須隨著客戶之需求不斷提升，其產品研發流程請參閱（原證11－思源科技股份有限公司技術研發流程圖）。

②原告研發團隊經由Bug Tracer系統，對Laker 產品研發賦予工作項目編號，工作計劃（Project ）研發人員，進入工作摘要功能（Description ），研發過程之意見溝通、討論、交流（Feedback）的時間，意見、所下的指令皆有詳細的序時記錄（Description History ）可稽，請參閱（原證12－經被告機關剔除之王得權等系爭研發人員工作日誌畫面說明）。

③又軟體的研發作業性質複雜，規模龐大，特別是對於EDA 產品而言更是如此。原告思源公司的二增相關研發計畫歷時超過2 年，參與之研發人員超過百人，所撰寫之軟體原始碼超過百萬行，如此巨大的研發專案，勢必無法單憑人工來管控整個作業，因此思源公司內部使用了BugTracer 系統來處理管控研發作業進行，每位參與二增研發計畫的研發人員將其參與之工作內容摘要寫入BugTracer 系統，使研發作業的進行進度皆必須經由Bug Tracer System。

④原告思源公司研發人員在二增相關研發計畫的分組原則，是依據該分組所研發的原始碼係應用於何種產品決定。例如，若某工作項目之成果將使用於Laker產品，則該工作項目將分組於Laker項下，請參閱（原證12－經被告機關剔除之王得權等系爭研發人員工作日誌畫面說明）。

⑤原告思源公司管理相當完整架構分明，請參閱（原證9 －思源公司組織圖），其研發部門之產品中心、研發中心、資訊技術中心等之研發工作負責研發之業務，工作執掌等皆規範相當詳細，請參閱原告（原證10－思源公司產品中心、研發中心、資訊技術中心之工作職掌）。

⑹原告於復查階段分別以97年9月2日勤眾（竹）9700731 號函提供被告機關有關補充說明經被告機關剔除之王得權等41位研發人員之研發日誌彙總記錄、研發專案計畫、流程、薪資資料，請參閱（原證13－補充說明）及97年9月15日以勤眾（竹）9700759號函補充說明原告94年度研發專案名稱、時程、工作內容、參與部門與人員暨其所應用之產品或取得之專利，請參閱（原證14）補充說明。被告機關復查決定書指稱「渠等人員核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，另申請人仍未能提示完整之工時記錄及研發階段詳細之工作紀錄供核，致無從審酌是否屬研究與發展獎勵之範圍…云云」，顯然均與事實不符。

⑺原告94年度申報王得權等41名研發人員研究發展支出可抵減金額僅為16,666,601元，被告機關剔除金額為30,350,854元，被告機關答辯理由，全與原告提出之帳據憑證事實不符，茲說明如下：

①原告於訴願補充說明即陳明，因原告在原查及復查階段所提供之「研發人員薪資所得暨個人資料」及「94年薪資明細表」係屬機密人事資料，原告基於薪資保密原則，禁止財會人員備份存檔，且皆由原人事部門承辦人員與被告機關討論所需之相關資料後，由人事部門承辦人員直接自人事系統下載後以密件方式逕行直接提交被告機關。惟因人事部門人事更迭，致提供之資料基礎不同。原告94年度申報王得權等41名研發人員研究發展支出可抵減稅額之金額僅為16,666,601元，惟被告機關剔除金額竟為30,350,854元，原告於訴願程序進行中提供相關帳據憑證報表且敘述綦詳，復於行政訴訟起訴狀按係爭王得權等41名研發人員工作調度前後期間薪資申報金額與相關帳證資料（原證4至原證8）。

⑵惟被告機關答辯文對原告所提供之敘述、帳證、說明顯然皆未予基本之檢視或注意，故有仍執前述主張。顯已違反行政程序法第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定。

⑻被告機關對於原告所提供之王得權等41人研發紀錄、工作日誌、bugtracer均未給予基本之了解與考量，甚且主張原告未提供「具體事證供核」之理由，全與事實不符，茲說明如下：

①對研發作業流程與bugtracer說明：原告業於前對研發作業流程、相關資訊，以及bugtracer 之功能皆已提供具體事證。又原告於復查階段不但亦以已提供具體相關資料供核且敘述綦詳，被告機關承辦人員對此高科技產品及相關資料說明，若仍有難以了解或不明白之處，逕可指示原告再指派相關工程人員示範說明過程，應不難理解。惟被告機關承辦人員，前述答辯文顯然皆已逸脫經驗法則與論理法則，答辯理由全與事實不符，且違反行政程序法第36 條職權調查證據之規定。

②對專利證書說明：原告94年度所申請之專利「處理一網路表之方法及其儲存軟體之電腦媒體」係應用於94年度之研發計畫，主要在處理SoC 晶片設計下，因設計資料龐大致需採分散式資料庫所衍生之訊號及資料處理方法。專利的申請乃基於創新性的構想而來，即使是在團體合作構思的情形下，一般仍會有核心的構想發起人員，而其他的人員則是協助推衍、測試及補充原始構想，使原始構想達到可申請專利之條件。原告94年度所申請之專利，其原始構想人為林柏宏及林世昌，故原告以該二人作為發明人，實為業界專利申請之慣例。從專利構想產生至對應之產品功能開發完成，其中仍有漫長的過程。因專利構想為概略之觀念性質，在申請時往往沒有詳細的實施步驟，因此需要安排研發的計畫予以實現專利構想。且在計畫實施過程中必然會遭遇未預期之問題，除了要一一解決前述問題外，甚至需要修改後續的研發計畫。如同摩天大樓的興建，從建築概念的提出，編繪施工圖樣，然後到具體的土木工程、裝潢工程及驗收作業，必然為一系列龐雜的作業。

②原告94年度所申請之專利與該年度的研發計畫亦為如此之關係，前者為構想，後者為實施。有關軟體專利之研究及研究專利之申請程序，此為一般通識，被告機關承辦人員對此基本通識應不難知曉，或若進行「職權調查」，更不難有所了解，惟被告機關逕以專利發明人僅有二位，據以剔除研發人員之研發參與之理由不但悖離實情亦違反行政程序法第45條「依調查結果認定事實之規定」。

⑼被告機關對原告所提供之具體事證與說明，均未依行政程序法第45條：「依調查結果認定事實」之規定，重大損害原告權益。茲說明如下：

①按行政機關為行政處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定理由告知當事人，行政程序法第45條定有明文規定。本案係爭之免稅所得之計算，原告已提供具體證據與說明，且明確指出：被告機關逕以全年度每日平均數之錯誤基本假設，而以第四季之旺季銷貨收入推估投資計畫完成之日起投資計劃勞務（產品）收入淨額（即全年銷貨收入）金額為2,118,038,384元，即高達21.2 億元，但是原告94年10月31日至95年10月30日之實際銷售金額為1,416,546,349元，即為14.2億元；而其95年度第二次投資計劃同期間即95年10月31日至96年10月30日之實際免稅銷售金額亦只1,293,688,220 元，即約13億元，與被告機關所高估錯誤計算之21.2億元，差異金額分別高達7億元及8.2億元。又原告自設立以來年營業收入均從未超過15億元，如此超鉅額差異銷貨收入以推估換算原告94年11、12月兩個月之新增量非免稅所得，己違反常理。另原告95年度申報之全年度第二次增資之新增量免稅所得總額為86,810,209元，而被告機關依其基本假設重大錯誤所計算之94年11月、12月，單單兩個月之新增量免稅所得即高達148,464,581元。此一般常人一望即知之錯誤，已重大侵害原告權益，被告機關答辯理由對此說明卻均付厥如。

②被告機關原查剔除金額30,350,854元大於原告申報金額16,666,601元，事證及錯誤均相當明確，惟被告機關錯誤於前未予改正，竟然仍執前述答辯意旨，更遽而斷言「顯然係臨訟補具」，不但傷害人民誠實納稅之法感情，且顯已與行政程序法第10條「裁量合目的性」的立法目的相違。

③被告機關之前述答辯文主張：「稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，…準此，原告主張其確有研究與發展之支出，得於94年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠。惟原告已依被告機關指示提供證據與說明，被告機關對原告所提供具體證據之解釋、行政處分質疑及其合理性不是避而不談，即是引證學理，斷章取義，互相矛盾，且與行政法院32年判字第16號判例：「行政機關任何法律上之行為其內容均須合法確定及可能。且稅捐稽徵機關所提出之證據，倘自相矛盾不能確實證明核課處分所依附之事實存在，則該處分即難認為合法。」之判例意旨相悖，更違反行政程序法第111條第7款「重大明顯之瑕疵，而該當無效之行政處分」。

⑽被告98年11月24日北區國稅法一字第0980008865號答辯文第16頁指稱「嗣被告初查以其中王得權君等41人同時列報直接人工、間接人工及研發薪資核非屬專門從事研究發展工作之全職人員予以剔除」，原告於當庭陳述其申報數字來源均於行政訴訟起訴狀敘述甚為詳細，且均可與證據四至證據九相互勾稽，並說明被告誤解申報內容之理由。惟被告99年2月2日北區國稅法字第0990015497號答辯顯均未對原告前述所提供相關陳述與證據予以了解，故而仍執前詞。原告對被告反駁如下：

①被告前述答辯一貫主張系爭之「…其中王得權…等41人同時列報直接人工、間接人工及研發薪資（原分卷第292及868至870頁），核非屬專門從事研究發展工作之全職人員予以剔除研發薪資計30,350,854 元。」顯示被告對系爭剔除之41人研發人員同時列報直接人工、間接人工共計13,749,444元，研發薪資16,666,601元，相當了解且無所爭議，惟被告竟以「核非屬專門從事研究發展工作之全職人員予以剔除研發薪資計30,350,854元」為理由，將原告未申報為研發薪資之製造費用之直接人工、間接人工13,749,444元亦以剔除，錯誤至明，全無理由。

②原告94年度研發計畫之執行，係由基礎技術處人員與研發中心人員一起負責漸進式編譯流程整合計畫，按該計畫於94年1月至94年5月底由基礎技術處負責完成漸進式編譯流程整合計畫已完成第一階段目標，後續由研發一處負責接續之開啟漸進式編譯流程計畫，以及由研發二處負責接續之關閉漸進式編譯流程計畫。

③計畫進行中，考量到HDL檔案相依關係分析器製作計劃，目標在於建立HDL檔案的檔案關係表（FileRelation Table）和各個檔案的相依特性資料（如巨集定義和巨集參考等資料）並將其寫入設計資料庫中；以及一個決策模組負責決定是否必須重新編譯某一設計檔。其研發需求上以資訊工程及電機工程科系畢業人員較為適當。當時原告的工程技術處之員工多為知名大學之資訊工程及電機工程碩士，考量計劃實際執行情形及各單位人力優勢，乃於94年5月底進行組織調整。故自6月起由原工程技術處人員執行該項計畫，同時基礎技術處人員則接手工程技術處之職務，以使該年度研發計畫更順利執行。

④原告於申請研發抵減，依稅法規定將94年6月至12月之基礎技術處員工薪資，及94年1月至5月之工程技術處員工薪資排除在研發薪資外列為成本，其中退休金約1,500,436 元為間接人工，本薪及獎金等17,722,919元為直接人工。此數字列示於原告94年度營利事業所得稅結算申報書第3頁及第4頁（附件一），與第31頁薪資支出扣繳申報資料與申報支出調節表（原告行政訴訟起訴狀，證據4 ），直接人工17,722,919元與製造費用1,500,436元，合計19,223,355元亦可相互勾稽至原告94年度薪資明細表之系爭研發人員名單及製造費用19,223,355元（閱原告行政訴訟起訴狀，原證7，第4/4頁）。帳證均相當明確，易於了解。惟被告答辯對原告所提供之帳證、說明，不但未予了解，反而主張原告誤解情事，顯已違反行政程序第9條之規定，故仍執前述主張，實無理由。

⑾被告99年2月2日北區國稅法一字第0990015497號答辯略謂「原告並就其提供之「94年薪資明細表」中截取部分研發人員39人（核與初查剔除人員41人中僅37人相同，另增加原未列報之研發人員蕭鴻霖、黃丞君等2 人且未含原剔除之研發人員余連平、張玉典、彭振洋、蔡瑞豪等4 人），渠等薪資30,416,045元，另編製「2005年研發人員薪資獎金明細」（原處分卷第912頁），並逕將渠等人員重新按月歸類從事研發之薪資計16,666,601元，非研發之薪資計13,749,111元，顯然原告所稱被剔除之研發人員39人與被告實際剔除之研發人員41人並不相同…云云」，資為答辯。原告對被告之答辯反駁如下：

①原告業於前說明：「原告於訴願補充說明即陳明，因原告在原查及復查階段所提供之「研發人員薪資所得暨個人資料」及「94年薪資明細表」係屬機密人事資料，原告基於薪資保密原則，禁止財會人員備份存檔，且皆由原人事部門承辦人員與被告機關討論所需之相關資料後，由人事部門承辦人員直接自人事系統下載後以密件方式逕行直接提交被告機關。惟因人事部門人事更迭，致提供之資料基礎不同。」，一為94年12月31日之研發人員薪資及個人所得資料，另一為94年全度之研發人員薪資及個人所得資料。故原告於復查中，按原告人事部門提供之原告94年12月31日在職之「研發人員薪資所得暨個人基本資料」逐一核對檔案後，提示被告94年度全部人員薪資明細表，包括系爭之研發人員41人（即被告檔案編號1044至1050）先予陳明。

②被告答辯指稱「增加蕭鴻霖、黃丞君等2 人」原因說明如下：蕭鴻霖：於94年1至5月服務於工程技術處，薪資費用列帳於成本項下。6至12月調任至產品二處，薪資費用列帳於研發費用。該員工於年底申請留職停薪進修，致人事部門於原申報時未予列入，故原告於復查時核對檔案資料予以更正。黃丞君：於94年1至5月服務於工程技術處，薪資費用列帳於成本項下。6至7月調任至產品二處，薪資費用列帳於研發費用。該員工於7月9日離職，致人事部門於原申報時未予列入，故原告於復查時核對檔案資料予以更正。

③至於被告答辯指稱「未含原剔除之研發人員余連平、張玉典、彭振洋、蔡瑞豪等4 人」，係屬被告誤解。說明如下︰按前述4 人仍含於原告所提供之94年薪資明細表之19張玉典、21蔡瑞豪、29彭振洋、30余連平（原證7，第1/4頁）

⑿被告前述99年2月2日北區國稅法一字第0990015497號答辯，略以「原未列報研發人員計有編號2、3、53、54、78、87、96、101、103、106、107、118、121、127、132、133、135、141、144、145、146、147、153、154、156、168、169、178、179、181、184、186、187、191、193、194、197及198等38人，原列報研發人員改列非研發人員計有編號1、8及52等3人，並稀釋原剔除之研發人員之薪資，又主張原剔除之研發人員因部門轉調，部分月份係屬專門從事研究發展工作之全職人員，準此，渠等人員究否屬專門從事研究發展工作之全職人員即有疑義……云云」，作為答辯。原告對被告上開答辯予以反駁如下︰

①於94年「研發人員薪資所得及個人資料」未列示，而於復查時增列之人員為：2蕭鴻霖、3黃丞君、53郭國唐、54謝孟邦、78何宗易、87何俊岳、96呂卓叡、101黃慧瑜、103林銘豐、106張立奇、107謝在倫、118曾仁祥、121王迺岳、127章仲孚、132詹凱元、133李新基、135徐啟展、141賴依秀、144盧慧謙、145張書馨、146楊仁維、147魏立欣、153阮星明、154鄭博文、156鄭珠田、168 王源文、169陳珮宜、178邱芳婷、179陳明亨、181謝文騰、184賴明義、186曾俊文、187袁志威、191蔣君文、193林旻靜、194彭朋敏、197王冠中、198 許力中等38人，渠等人員是因於94年年中，其所任職之研發職務配合研發計畫進度而調動(編組調整)，人事單位人員在進行資料庫查詢資料時，查詢條件未考量前述情形，致未於「研發人員薪資所得及個人資料」上列示，故原告於復查時核對檔案資料予以更正。

②1何邦華、8林嘉皇、52黃雅榆等3人，原列報研發人員於復查時改列非研發人員薪資：何邦華：於94年1至5月服務於工程技術處，薪資費用列帳於成本項下。6 至12月調任至總經理室，薪資費用列帳於管理費用。人事部門因該員曾任職於工程技術處，誤將該員工報入研發人員薪資所得暨個人基本資料表中，故原告於復查時核對檔案資料予以更正。林嘉皇：於94年1至3月服務於工程技術處，薪資費用列帳於成本項下。該員工於3 月18日離職，人事部門因該員曾任職於工程技術處，誤將該員工報入研發人員薪資所得暨個人基本資料表中，故原告於復查時核對檔案資料予以更正。黃雅榆：於94年10月到職，任職於基礎技術處，基礎技術處人員自94年6 月起，薪資列入成本項下，故該員工於94年之薪資，實帳列於成本項下。人事部門誤將所有任職於基礎技術處人員均報入研發人員薪資所得暨個人基本資料表中，故原告於復查時核對檔案資料予以更正。

③按「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2 條規定︰「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用︰一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」系爭之人員41人等，為原告組織重組，轉調為研究發展單位從事研究發展工作之全職人員，其薪資列報為研發薪資，未轉調前非屬研發全職人員，故列為製造費用與前述辦法規定並無不符。被告徒以「系爭人員薪資是否符合投資抵減辦法相關規定要件而得以適用投資抵減稅額，事證仍有不明，是被告據以否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額並無不合」作為答辯，顯屬無據。

④又原告二增投資計畫為Laker，三增為Debussy、Verdi及Laker，均為持續研發之產品，於前述壹之原告各次投資計畫標的說明對五免一增、二增及三增研發計畫表列示甚為明確，惟被告竟以「原告雖補提示Bugtracer 系統操作畫面，惟該畫面顯示之「Debussy」、「Verdi」及「Laker」皆為系爭年度之免稅產品，亦即已量產產品」及僅依據Bugtracer系統上所顯示之「Debussy」、「Verdi」及「Laker」於系爭年度已有出售情事，作為答辯，顯屬誤解。按「Debussy」、「Verdi 」及「Laker」除了是產品名稱外，更重要的是公司的產品品牌（Product Brand Name ），如同微軟的作業系統Windows 一般。產品品牌建立極為困難，因此實務上各公司一旦建立起產品品牌以後，後續研發之產品自然會冠以產品品牌進行銷售，才能迅速進入市場。除非有特殊原因，如產品品牌名稱出現法律糾紛等，幾無公司會對每次的研發成果都重新進行一次產品品牌建立的作業。

⑤Bugtracer 系統功能，原告於本案行政救濟過程中業已多次向被告詳細說明：Bugtracer 系統為原告研發作業的電子化管理軟體。由於原告的產品所使用的原始碼超過百萬行，投入的研發人員超過百人，研發作業規模龐大。在此種作業環境下，僅靠傳統的紙本作業很難作好對整體研發作業的控制。因此原告研發作業從九十年度起就逐漸轉為電子化管理，並使用Bugtracer系統。在Bugtracer系統中，原告將每個研發作業細項列案管理，並指派專人負責。負責人員必須將工作進程紀錄在Bugtrace系統中，透過此種方式，原告除了可以就研發作業整體進行管控，也可以追蹤每個人員的工作情形。因此就原告而言，Bugtracer系統即為電子式之工作日誌。惟被告於九十九年二月二日北區國稅法一字第0990015497 號函第七頁仍舊主張，「Bugtracer系統操作畫面是用來追蹤錯誤及重要工作狀況之工具，可見其亦可用於免稅產品，並非專供研發人員使用」，其推論實屬偏頗，更與事實脫節。概Bugtracer 系統作為電子化管理系統，其本身為單純之工具性質。如同公司之辦公室，既可供研發人員使用，亦可供財務人員使用，豈能簡單因辦公室可能被非研發人員使用，即否認公司有研發之事實，其推論實屬無據，不無偏頗之虞。

㈡被告主張之理由：

⒈免稅所得

⑴按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間。」為行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款及第3 項前段所明定。次按「參、重要科技事業屬技術服務業者5 年免稅所得之計算……二、不能獨立計算……（二）增資擴展：1.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）未委託加工者（1）投資計畫完成之日起投資計畫勞務（產品）收入淨額－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額＝新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額（2 ）〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額〕＝新增免稅所得額」「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定（一）多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1 次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1 次計算。」「投資計畫完成日非為會計年度之首日，有關投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），應按當年度免稅期間銷貨量（收入）核算全年銷貨量（收入）為計算基礎。」為財政部91年5月20日台財稅字第0910451619 號令釋88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1 免稅所得計算公式參、二、（二）、1（以下簡稱重科計算公式）及註7、註8在案。

⑵原告係經營積體電路設計業，86年度經核准增資擴展（以下簡稱一增），選定自90年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。其94年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得660,847,112 元，被告初查以其93年度經核准增資擴展（以下簡稱二增），投資計畫完成日為94年10月31日，選定延遲自95年1月1日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，二增於94年度新增之符合投資計畫勞務（產品）收入應為應稅收入，核定免稅所得570,820,233元。原告不服，主張（一）二增於94年10月31日計畫完成後，尚需1 季左右時間準備產品促銷、銷售人員訓練及通路商訓練等事宜，故二增之效益並未於94年度展現，94年度之銷貨收入均來自一增新增銷貨收入。（二）原告全年度營業收入集中在第4 季，被告以其旺季（即94年10月31日至94年12月31日）銷貨收入推估全年度銷貨收入，致高估二增之銷貨收入，已嚴重扭曲實情，應以94年10月31日至95年10月30日免稅產品實際銷貨收入為基礎，計算二增之全年度銷貨收入，並以93年10月31日至94年10月30日免稅產品銷貨收入為前一年度之基期銷貨收入，以此所計算二增新增銷貨收入方屬合理。（三）被告於計算二增之免稅產品銷貨收入，係以銷貨收入「總額」370,915,518 元以推估全年度銷貨收入，與前揭規定銷貨收入應以「淨額」計算不符云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之經濟部工業局核准函、重要科技事業完成證明及新興重要策略性產業完成證明查核，其一增及二增計畫分別符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」規定技術服務業之積體電路設計業，及「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定技術服務業之高階積體電路設計業，核准免稅項目分別為「積體電路設計自動化電腦輔助軟體系統」及「高階積體電路設計-EDA產品」，二增投資計畫完成日為94年10月31日，經財政部核准以95年1月1日為延遲免稅之始日，故自94年10月31 日至94年12月31日止二增投資計畫新增之所得仍應核課營利事業所得稅，被告初查依首揭規定，按當年度應稅期間銷貨收入核算全年度銷貨收入為計算基礎，並無不合，惟二增之免稅產品銷貨收入淨額為359,776,378元，被告初查誤以銷貨收入總額370,915,518元推估全年度銷貨收入2,183,615,550 元，經重行核算二增全年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額2,118,038,354 元，減除二增投資計畫完成日之前一年度（93年度）符合投資計畫勞務（產品）收入淨額1,244, 012,997元，並按二增貢獻度365 分之62核算二增新增符合投資計畫之勞務（產品）應稅銷貨收入148,464,58 1元，重行核定免稅所得577,103,433 元，復查決定准予追認免稅所得6,283,200 元，變更核定免稅所得為577,103,433 元。原告仍有不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回有案。

⑶原告86及93年度一增及二增之增資擴展，分別符合行為時促進產業升級條例第8條之1及第9 條規定，且分別選定延遲自90年1月1日及95年1月1日起連續5 年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，核其一增之增資擴展計畫係符合86年5 月21日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為經營積體電路設計自動化電腦輔助軟體系統，投資計畫完成日期為89年6月1日，購置機器設備總價16,175,150元，經核准全新機器設備清單為電腦工作站等15項（詳原處分卷第192、193、603、604、915及916頁）；又二增之增資擴展計畫係符合90年12月27日行政院令修正發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為高階積體電路設計-EDA產品，投資計畫完成日期為94年10月31日，購置機器設備總價2,120,000 元，核准全新機器設備清單為伺服器等2項（原處分卷第701至707頁）。復依原告94 年度營利事業所得稅結算申報書所附會計師簽證報告，列報免稅所得660,847,112 元，因不符合首揭重科計算公式規定之「獨立計算」要件，自行選擇「不能獨立計算」方式，採用首揭「（二）增資擴展：1.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）未委託加工者」之公式計算免稅所得，合先陳明。

⑷原告主張二增應以94年10月31日至95年10月30日免稅產品實際銷貨收入1,416,546,349 元為計算基礎，並以前一年度93年10月31日至94年10月30日免稅產品實際銷貨收入1,227,131,919 元為基準年度計算二增新增銷貨收入，方屬合理乙節，經查1.本件適用之「重科計算公式」，乃係針對符合行為時促進產業升級條例第8條之1及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，除斟酌納稅人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度，合先陳明。

⑸二增投資計畫完成日為94年10月31日，經財政部核准以95年1月1日為延遲免稅之始日已如前述，故自94年10月31日至94年12月31日止二增投資計畫新增之所得仍應核課營利事業所得稅，又因二增投資計畫完成日非為會計年度之首日，被告復查決定依首揭規定，按當年度應稅期間銷貨收入淨額359,776,378 元核算全年度銷貨收入淨額2,118,038,354元（359,776,378×365/62），並以前一年度（93年度）免稅產品銷貨收入1,244,012,997 元，據為基準年度計算本年度免稅所得為577,103,433元並無不合。

⑹為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權於租稅核課期間中有效實現，避免罹於時效。而稽徵便利原則與租稅簡化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各行各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。如上所述，稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限；又實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化，並藉此取代實際存在之事實關係，而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範，簡言之，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任91年8月初版第20-22頁參照）。又按行為時促進產業升級條例第8條第3項規定，該條第1項對公司及股東之租稅優惠，其新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2 年檢討一次，作必要調整及修正。而財政部為符合行為時促進產業升級條例第8條之1規定及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，發布「重科計算公式」乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。至原告援引司法院釋字第218號解釋，指稱推計納稅義務人之所得額時，應與納稅義務人之實際所得額相當乙節，查本案係核算所得額以外之獎勵計算標準，換言之，政府對公司租稅優惠的金額係透過免稅所得計算公式之計算過程而得。準此，原告主張其營業收入集中在第4季且二增又因其選擇延遲免稅，造成高估二增之銷貨收入，係屬個案特殊情形，尚非免稅所得計算公式考量範圍。

⑺原告主張二增投資計畫於94年10月31日計畫完成後，尚需1 季左右時間準備產品促銷、銷售人員訓練及通路商訓練等事宜，故94年10月31日至94年12月31日之營收貢獻均來自一增之投資計畫乙節，經查原告提示收入明細表並未逐筆詳列銷貨產品品名，僅列代碼T-0000-000-T（EDA Product ），而二增投資計畫生產之產品或提供之技術服務為高階積體電路設計-EDA產品，準此，系爭年度已生產二增產品並無違誤。至原告稱因須準備二增產品促銷、銷售人員訓練及通路商訓練等，進而推衍營收貢獻未來自二增免稅產品乙節，按二增投資計畫既於94年10月31日計畫完成，即可投入生產免稅產品，與是否需先準備產品促銷、銷售人員訓練及通路商訓練後再生產，並無直接必然性，且原告仍未能提示94年11月及12月之營收貢獻均來自1 增之具體證據以實其說，空言主張，尚難採據。綜上，本件被告以初查階段誤按銷貨收入總額推估全年度銷貨收入並據以核算免稅所得有誤，復查階段經依銷貨收入淨額重行核定免稅所得應為577,103,433元，准予追認免稅所得6,283,200元並無不合，請予維持。

⑻原告主張二增於94年10月31日計畫完成後，尚需1 季左右時間準備產品促銷、銷售人員訓練及通路商訓練等事宜，故二增之效益並未於94年度展現，94年度之銷貨收入均來自一增新增銷貨收入乙節，經查原告提示之收入明細表銷貨產品品名為T-0000-000-T（EDAProduct ），而二增投資計畫生產之產品或提供之技術服務為高階積體電路設計-EDA產品，準此，系爭年度已生產二增產品並無違誤。另二增投資計畫既於94年10月31日計畫完成，即可以增資購置之機器設備投入生產免稅產品，與是否需先準備產品促銷、銷售人員訓練及通路商訓練後再生產，並無直接必然性，且原告仍未能提示94年11月及12月之營收貢獻均來自一增之具體證據以實其說，空言主張，尚難採據。

⑼原告全年度營業收入集中在第4 季，被告以其旺季（即94年10月31日至94年12月31日）銷貨收入推估全年度銷貨收入，致高估二增之銷貨收入乙節，查二增投資計畫完成日非為會計年度之首日已如前述，被告依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第15點前段規定，按當年度應稅期間銷貨收入淨額359,776,378元核算全年度銷貨收入淨額2,118,038,354元（359,776,378×365/62 ）並，以前一年度（93年度）免稅產品銷貨收入1,244,012,997 元，據為基準年度計算本年度免稅所得為577,103,433 元並無不合。又免稅所得計算要點係核算所得額以外之獎勵計算標準，亦即將免稅所得之意涵以計算式予以反映，故其所規定之事項係為「免稅所得之計算」，並未及於與人民權利相關之事項。換言之，政府對公司租稅優惠的金額係透過免稅所得計算公式之計算過程而得。準此，原告主張其營業收入集中在第4季且二增又因其選擇延遲免稅，造成高估二增之銷貨收入，係屬個案特殊情形，尚非免稅所得計算公式考量範圍。況原告申請延期免稅係經其多方考量後之選擇，且不論其是否申請延期免稅，其免稅期間皆為5 年，是原告稱11及12月係旺季其免稅產品銷貨收入較多，惟至第5 年其免稅期間亦順延至11及12月其免稅產品銷貨收入亦較多，就整體免稅所得之計算並無不公平，原處分並無不合，請予維持。

⒉研究與發展支出及可抵減稅額

⑴按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪ 限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數……超過部分得按50﹪抵減之。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款及第5條第1 項前段所規定。又「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、

一、認定原則二所規定。

⑵原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出131,292,046元及可抵減稅額45,800,983 元，被告初查以其研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報131,262,235 元，其中王得權等41人同時列報直接人工、間接人工及研發薪資，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，否准認列渠等之薪資30,350,854元，核定研究與發展支出100,941,192元及可抵減稅額30,625,555 元。原告不服，主張其於94年5 月底進行組織調整，原工程技術處之人員（列報非研發人員）自94年6 月起執行研發計畫，同時基礎技術人員（列報研發人員）接任工程技術處之職務，所列報王得權等41人，係按從事研發工作之月份申報研發薪資，被告初查除將原列報製造部分之薪資13,749,444元誤歸類為研發薪資而逕予剔除外，不應以渠等人員曾從事非研發工作而否定其後從事研發之事實，請准予適用投資抵減規定云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之研發計畫、組織圖、研發人員薪資所得暨個人基本資料、產品研發概述及說明書等資料查核，其中王得權等41人列報研發薪資30,350,854元，有研發人員薪資所得暨個人基本資料可稽，原告主張渠等所列報研發薪資中，13,749,444元屬列報為直接及間接人工之薪資誤予剔除乙節，顯係誤解。又原告補提示之工作日誌係Bugtracer 系統操作畫面，依其顯示內容皆為已量產產品，渠等人員核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，另原告仍未能提示完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄供核，致無從審酌是否屬研究與發展獎勵之範圍，依首揭要點規定，原核定並無不合。原告仍有不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回有案。

⑶按所得稅之稽徵係採量能課稅原則，惟為鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業再邁向現代化技術密集產業之瓶頸，方予訂定促進產業升級條例，以促使國內產業從事開發新產品或新技術或對現有產品生產技術作重大突破所從事之研究工作，故促進產業升級條例就研究發展所重視者係其研究發展之過程，不在於有無成果，而就其研究發展過程須有相關之事證以資佐證，故依首揭投資抵減辦法規定，應由原告提示各項研究計畫、研究紀錄或報告，以憑認定工作人員是否實際擔任研發工作及確有從事研發之事實，合先陳明。

⑷稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，且本件原告爭執研究與發展支出及可抵減稅額部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，自應由原告就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。準此，原告主張其確有研究與發展之支出，得於94年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠。

⑸本件經查原告於初查階段所提供之「研發人員薪資所得暨個人基本資料」（詳原處分卷第868至870頁）所載研發人員計164人，渠等薪資131,513,442元，被告初查剔除其中王得權、王雅靖、何邦華、余連平、吳國禎、吳道原、宋建龍、林嘉皇、洪瑞崧、夏源斌、徐中慧、涂佳杏、張玉典、張虹麗、曹仲謀、莊朝凱、郭洪生、陳乃維、陳炯龍、陳福龍、彭振洋、楊美琪、廖祥傑、潘錫樹、蔡瑞豪、蘇有吉、王永樂、王俊昇、吳明樺、洪堯日、洪琪華、范卡爾、張振和、許裕輝、陳鴻業、黃梓育、黃淑貞、黃雅榆、劉東源、潘依寧、王仁成等41人之薪資計30,350,854元。嗣原告於復查階段主張基礎技術處員工接任工程技術處，工程技術處員工轉任產品一處、二處及研發一處，復提供全部員工計254 人之「94年薪資明細表」，其中所載之研發人員199人，渠等薪資139,765,800元，除與原所附「研發人員薪資所得暨個人基本資料」所載之人數164人及薪資131,513,442元不符外，與「94年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表」（詳原處分卷第133 頁）所列報之研發人員薪資131,262,235 元亦不符，顯係臨訟補具。嗣原告提供之「2005年研發人員薪資獎金明細」（詳原處分卷第912 頁），係就其「94年薪資明細表」中截取部分研發人員39人，渠等薪資30,416,045元（核與初查剔除人員41人及金額30,350,854元不符），原告不查，並逕將渠等人員重新按月歸類從事研發之薪資計16,666,601元，惟查原剔除之研發人員計41人及金額30,350,854元，係原告原列報數，有研發人員薪資所得暨個人基本資料可稽已如前述。嗣被告初查以其中王得權等41人同時列報直接人工、間接人工及研發薪資，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員予以剔除，原告遂又主張原剔除之研發人員因部門轉調，部分月份係屬專門從事研究發展工作之全職人員，準此，渠等人員於被告初查階段所提供之「研發人員薪資所得暨個人基本資料」所載薪資應按從事研究發展工作月份比例列報，何以列報全年度薪資？又為何於復查階段增加研發人員38人，且稀釋王得權等41人研發薪資為16,666,601元，且仍執意稱為原列報數，致有初查剔除金額竟大於申報金額之誤解。準此，王得權等41人是否屬專門從事研究發展工作之全職人員顯有疑義，原處分予以剔除並無不合。

⑹至原告提供之「94年薪資明細表」（詳原處分卷第1044至1050頁）所載254 人中，原未列報研發人員計有編號2、3、53、54、78、87、96、101、103、106、107、118、121、127、132、133、135、141、144、145、146、147、153、154、156、168、169、178、179、181、184、186、187、191、193、194、197及198等38人，原列報研發人員改列非研發人員計有編號1、8及52等3人，並稀釋原剔除之研發人員之薪資，又主張原剔除之研發人員因部門轉調，部分月份係屬專門從事研究發展工作之全職人員，準此，渠等人員究否屬專門從事研究發展工作之全職人員即有疑義，原告雖補提示Bugtracer 系統操作畫面，惟該畫面顯示之「Debussy」「Verdi」及「Laker 」皆為系爭年度生產之免稅產品，亦即為已量產產品（詳原處分卷第1063頁），又原告既稱Bugtracer 系統操作畫面是用來追蹤錯誤及重要工作狀況之工具，可見其亦可用於免稅產品，並非係專供研發人員使用，是尚難以該操作畫面即認定渠等人員係屬專門從事研究發展工作之全職人員，況原告迄未能提示任何相關之作業日誌或工時紀錄及實際參與研發工作（如各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄）等具體事證供核，致而系爭人員薪資是否符合投資抵減辦法相關規定要件而得以適用投資抵減稅額，事證仍有不明，是被告據以否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額並無不合，原處分請予維持。

⑺原告復主張於被告初查階段所提供之「研發人員薪資所得暨個人基本資料」所載研發人員計164 人，渠等薪資131,513,442 元，係94年12月31日當天在職之研發人員及94年度間離職之研發人員（含林嘉皇、夏源斌、陳建宏及洪琪華）之全年薪資所得扣繳申報數；而於復查階段所提供之「94年薪資明細表」所載全部員工計254人，其中研發人員199人，渠等薪資139,765,800元，係94年1月至94年12月之全年薪資所得扣繳申報數云云，原告既自承係提供薪資所得扣繳申報之資料供核，惟查該資料係採現金給付制，與當年度應付薪資係採權責制本有不同，又迄未能提示於「94年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表」（原處分卷第133頁）所列報之研發人員薪資131,262,235元之薪資明細表供核，空言主張，卻乏積極證據以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。

⑻另原告主張復查階段分別以97年9月2日勤眾（竹）9700731號函及97年9月15日勤眾（竹）9700759 號函補充說明王得權等41人之薪資資料、研發日誌彙總記錄、94年度研發專案名稱、時程、工作內容、參與人員及其所應用之產品或取得之專利乙節，經查研發日誌彙總紀錄及工作日誌係Bugtracer 系統操作畫面，尚難以該操作畫面即認定渠等人員係屬專門從事研究發展工作之全職人員已如前述，至94年度研發專案彙總表所載取得專利證書之發明人為林柏宏及林世昌2 人並非本案剔除之研發人員，所列專案計196 項並未依首揭規定，提示各該專案研究與發展計畫書與報告或紀錄及參與人員完整之工時紀錄等具體事證供核，併予陳明。

⑼原告主張被告初查剔除之研發人員為39人，研發薪資僅列報94年1月至5月計16,666,601元，被告竟剔除「其中王得權等41人列報研發薪資30,350,854元，其剔除金額竟大於申報金額乙節，經查被告初查以原告所提供之「研發人員薪資所得暨個人基本資料」（詳原處分卷第868至870頁）所載研發人員計164 人，渠等薪資131,513,442 元，其中王得權、王雅靖、何邦華、余連平、吳國禎、吳道原、宋建龍、林嘉皇、洪瑞崧、夏源斌、徐中慧、涂佳杏、張玉典、張虹麗、曹仲謀、莊朝凱、郭洪生、陳乃維、陳炯龍、陳福龍、彭振洋、楊美琪、廖祥傑、潘錫樹、蔡瑞豪、蘇有吉、王永樂、王俊昇、吳明樺、洪堯日、洪琪華、范卡爾、張振和、許裕輝、陳鴻業、黃梓育、黃淑貞、黃雅榆、劉東源、潘依寧、王仁成等41人同時列報直接人工、間接人工及研發薪資（詳原處分卷第292及868至870 頁），核非屬專門從事研究發展工作之全職人員予以剔除研發薪資計30,350,854元。嗣原告於復查階段主張基礎技術處員工接任工程技術處，工程技術處員工轉任產品一處、二處及研發一處，復提供全部員工計254 人之「94年薪資明細表」，其中所載之研發人員199人，渠等薪資139,765,800元，除與原所附「研發人員薪資所得暨個人基本資料」所載之人數164人及薪資131,513,442元不符外，原告並就其提供之「94年薪資明細表」中截取部分研發人員39人（核與初查剔除人員41人中僅37人相同，另增加原未列報之研發人員蕭鴻霖、黃丞等2人且未含原剔除之研發人員余連平、張玉典、彭振祥、蔡瑞豪等4 人），渠等薪資30,416,045元，另編製「2005年研發人員薪資獎金明細」（詳原處分卷第912 頁），並逕將渠等人員重新按月歸類從事研發之薪資計16,666,601元，非研發之薪資計13,749,111元，顯然原告所稱被剔除之研發人員39人與被告實際剔除之研發人員41人並不相同，卻仍仍執意稱為原列報數，又稀釋渠等39人研發薪資為16,666,601元。準此，原告員工中何人係屬專門從事研究發展工作之全職人員，原告本身即混淆不清且前後不一，又迄未能提示任何相關之作業日誌或工時紀錄及實際參與研發工作（如各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄）等具體事證供核，致而系爭人員薪資是否符合投資抵減辦法相關規定要件而得以適用投資抵減稅額，事證仍有不明，是被告據以否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額並無不合。

⑽至原告提供之「94年薪資明細表」（原處分卷第1044至1050頁）所載254 人中，經被告逐一核對編製「原告94年度各部門列報研發人員及非研發人員明細表」【詳附件4，原於99年1月26日準備程序檢陳承審法官之明細表（附件4 ），因工程技術處之人數誤繕，請予抽換。】，原未列報研發人員計有編號2、3、53、54、78、87、96、101、103、106、107、118、121、127、132、133、135、141、144、145、146、147、153、154、156、168、169、178、179、181、184、186、187、191、193、194、197及198等38人，原列報研發人員改列非研發人員計有編號1、8及52等3 人，並稀釋原剔除之研發人員之薪資，又主張原剔除之研發人員因部門轉調，部分月份係屬專門從事研究發展工作之全職人員，準此，渠等人員究否屬專門從事研究發展工作之全職人員即有疑義，原告雖補提示Bugtracer系統操作畫面，惟該畫面顯示之「Debussy」「Verdi」及「Laker」皆為系爭年度生產之免稅產品，亦即為已量產產品（原處分卷第1063頁），又原告既稱Bugtracer 系統操作畫面是用來追蹤錯誤及重要工作狀況之工具，可見其亦可用於免稅產品，並非係專供研發人員使用，是尚難以該操作畫面即認定渠等人員係屬專門從事研究發展工作之全職人員。

⒊基上論述，原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數……超過部分得按50﹪抵減之。」、「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間。」為行為時促進產業升級條例第1 條第1 項、第6 條第2 項、第8 條之1 第2 項第2 款及第3 項前段所明定。次按「參、重要科技事業屬技術服務業者5 年免稅所得之計算……二、不能獨立計算……（二）增資擴展：1.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）未委託加工者（1 ）投資計畫完成之日起投資計畫勞務（產品）收入淨額－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額＝新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額（2 ）〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額〕＝新增免稅所得額」及「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定（一）多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1 次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併一次計算。……。」、「（一）投資計畫完成日非為會計年度之首日，有關投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），應按當年度免稅期間銷貨量（收入）核算全年銷貨量（收入）為計算基礎。……。」亦經財政部91年5 月20日台財稅字第09104 51619 號令釋88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式參、二、（二）、1 （以下簡稱重科計算公式）及註7 、註8 在案。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」復分別為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款及第5 條第1 項前段所規定。復按「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二所規定。

二、本件原告係經營積體電路設計業，86年度經核准增資擴展（以下簡稱一增），選定自90年1月1日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。其94年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得660,847,112元，列報研究與發展支出131,292,046元及可抵減稅額45,800,983元。被告機關初查以其93年度經核准增資擴展（以下簡稱二增），投資計畫完成日為94年10月31日，選定延遲自95年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，二增於94年度新增之符合投資計畫勞務（產品）收入應為應稅收入為由，核定免稅所得570,820,233 元；其研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報131,262,235 元，其中王得權等41人同時列報直接人工、間接人工及研發薪資，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，否准認列渠等之薪資30,350,854元，核定研究與發展支出100,941,192 元及可抵減稅額30,625,555元。原告不服，申請復查結果，獲准追認免稅所得6,283,200 元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有營業稅年度資料查詢、課稅資料歸戶清單、新興重要策略性產業完成證明、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、營利事業所得稅查核申報書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、財產目錄、營利事業所得稅結算申報書、未分配盈餘申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：原告第一次增資（以下簡稱一增）之適用5 年免稅期間為90年1 月1 日至94年12月31日，第二次增資（以下簡稱二增）計畫於94年10月31日完成，並依法令規定申請自95年1 月1 日開始適用5 年免稅。原告第2 次投資計劃於94年10月31日計劃完成後，尚需1 季左右時間準備產品促銷、銷售人員訓練、通路商訓練等事宜，因此選擇延遲至95年1 月起開始適用免稅。故94年10月31日至12月31日之營收貢獻均係來自於第一次之投資計畫，原告於申報94年度營利事業所得稅時，將94年11月1 日至12月31日之營業收入全數認列屬於第一次投資計畫之免稅所得，故被告機關對原告94年度營利事業所得稅申報免稅所得額660,847,112元應予全數核定認列方屬合理；被告機關卻以94年10月31日至94年12月31日二個月之銷貨收入淨額359,776,378 元換算為全年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額2,118,038,354 元（359,776,378 ×365/62）為基礎核算該兩個月新增量營收之非屬免稅所得。造成計算基本假設重大錯誤，及扭曲免稅銷貨收入推算之不合理。又有關研究發展支出及可抵減稅額，被告機關剔除原告申報之研究發展支出及可抵減稅額30,350,854元。原告94年度營利事業所得稅結算申報，其中研究發展費用申報金額為131,770,435 元，經被告機關核定，將王得權等41名研發人員全年度薪資30,350,854元全部剔除。惟原告申報該王得權等41名研發人員研究發展支出可抵減稅額之金額僅為16,666,601元，被告剔除金額竟為30,350,854元；惟王得權等研發人員，均為具有相當資歷之工程人員，原告對於充分運用該等人員之經驗，針對研發計畫之需要，於94年6 月基於組織調整將該等人員由製造部門轉調研發部門此為原告經營管理及研究發展所必要，其工作調度期間、薪資金額工作職掌皆有相當明確記錄，且皆有案可稽；王得權等轉調至於研發部門期間，所從事皆專職於研究發展之工作；被告機關對於原告所提供之王得權等41人研發紀錄、工作日誌、bugtracer 均未給予基本之了解與考量，甚且主張原告未提供「具體事證供核」之理由，全與事實不符；原處分及訴願決定認事用法既均有違誤，為此，請判決如訴之聲明云云。

四、本件兩造之爭點為：關於免稅所得部分，即原告自94年10月31日至12月31日之營收，究為一增（86年增資）或二增（93年增資）擴產？有無5 年免稅之適用？又關於研發支出及可抵減稅額部分，被剔除之薪資金額為30,350,854元，該部分所涉基礎部門轉到技術部門人員，是否符合專門研發部門人員資格？被告機關核定免稅所得577,103,433 元，及否准認列系爭薪資30,350,854元，核定研究與發展支出100,941,192 元及可抵減稅額30,625,555元，是否適法？經查：

甲、免稅所得部分：

（一）原告係經營積體電路設計業，86年度經核准增資擴展，選定自90年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。其94年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得660,847,112 元；原告86及93年度一增及二增之增資擴展，分別符合行為時促進產業升級條例第8 條之1 及第9 條規定，且分別選定延遲自90年1 月1 日及95年1 月1日起連續5 年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，核其一增之增資擴展計畫係符合86年5 月21日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為經營積體電路設計自動化電腦輔助軟體系統，投資計畫完成日期為89年6 月1 日，購置機器設備總價16,175,150元，經核准全新機器設備清單為電腦工作站等15項（詳原處分卷第192 、193 、603 、604 、915 及916 頁）；又二增之增資擴展計畫係符合90年12月27日行政院令修正發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為高階積體電路設計-EDA產品，投資計畫完成日期為94年10月31日，購置機器設備總價2,120,000 元，核准全新機器設備清單為伺服器等2 項（原處分卷第701 至707 頁）。復依原告94年度營利事業所得稅結算申報書所附會計師簽證報告，列報免稅所得660,847,112 元，因不符合首揭重科計算公式規定之「獨立計算」要件，自行選擇「不能獨立計算」方式，採用首揭「（二）增資擴展：1.符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）未委託加工者」之公式計算免稅所得。

（二）為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權於租稅核課期間中有效實現，避免罹於時效。而稽徵便利原則與租稅簡化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各行各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。如上所述，稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限；又實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化，並藉此取代實際存在之事實關係，而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範，簡言之，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任91年8 月初版第20-22 頁參照）。又按行為時促進產業升級條例第8條 第3 項規定，該條第1 項對公司及股東之租稅優惠，其新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討一次，作必要調整及修正。而財政部為符合行為時促進產業升級條例第8 條之1 規定及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，發布「重科計算公式」乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。至原告援引司法院釋字第218 號解釋，指稱推計納稅義務人之所得額時，應與納稅義務人之實際所得額相當乙節，查本案係核算所得額以外之獎勵計算標準，換言之，政府對公司租稅優惠的金額係透過免稅所得計算公式之計算過程而得。準此，原告主張其營業收入集中在第4 季且二增又因其選擇延遲免稅，造成高估二增之銷貨收入，係屬個案特殊情形，尚非免稅所得計算公式考量範圍。

（三）原告主張二增應以94年10月31日至95年10月30日免稅產品實際銷貨收入1,416,546,349 元為計算基礎，並以前一年度93年10月31日至94年10月30日免稅產品實際銷貨收入1,227,131,919 元為基準年度計算二增新增銷貨收入，方屬合理云云；查本件適用之「重科計算公式」，乃係針對符合行為時促進產業升級條例第8 條之1 及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，除斟酌納稅人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度。又二增投資計畫完成日為94年10月31日，經財政部核准以95年1 月1 日為延遲免稅之始日已如前述，故自94年10月31日至94年12月31日止二增投資計畫新增之所得仍應核課營利事業所得稅；又因二增投資計畫完成日非為會計年度之首日，被告復查決定依首揭規定，按當年度應稅期間銷貨收入淨額359,776,378 元核算全年度銷貨收入淨額2,118,038,354 元（359,776,37 8×365/62），並以前一年度（93年度）免稅產品銷貨收入1,244,012,997 元，據為基準年度計算本年度免稅所得為577,103,433 元，並無不合。

（四）原告主張二增投資計畫於94年10月31日計畫完成後，尚需1 季左右時間準備產品促銷、銷售人員訓練及通路商訓練等事宜，故94年10月31日至94年12月31日之營收貢獻均來自一增之投資計畫乙節；查原告提示收入明細表並未逐筆詳列銷貨產品品名，僅列代碼T- 0000-000-T （EDAProduct），而二增投資計畫生產之產品或提供之技術服務為高階積體電路設計-EDA產品，準此，系爭年度已生產二增產品，並無違誤。至原告稱因須準備二增產品促銷、銷售人員訓練及通路商訓練等，進而推衍營收貢獻未來自二增免稅產品乙節；按二增投資計畫既於94年10月31日計畫完成，即可投入生產免稅產品，與是否需先準備產品促銷、銷售人員訓練及通路商訓練後再生產，並無直接必然性，且原告仍未能提示94年11月及12月之營收貢獻均來自1 增之具體證據以實其說，空言主張，尚難採據。

（五）又原告主張全年度營業收入集中在第4 季，被告以其旺季（即94年10月31日至94年12月31日）銷貨收入推估全年度銷貨收入，致高估二增之銷貨收入乙節；查二增投資計畫完成日非為會計年度之首日，已如前述，被告依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第15點前段規定，按當年度應稅期間銷貨收入淨額359,776,378元核算全年度銷貨收入淨額2,118,0 38,354元（359,776,378 ×365/62）並，以前一年度（93年度）免稅產品銷貨收入1,244,012,997 元，據為基準年度計算本年度免稅所得為577,103,433 元，並無不合。又免稅所得計算要點係核算所得額以外之獎勵計算標準，亦即將免稅所得之意涵以計算式予以反映，故其所規定之事項係為「免稅所得之計算」。換言之，政府對公司租稅優惠的金額係透過免稅所得計算公式之計算過程而得。準此，原告主張其營業收入集中在第4 季且二增又因其選擇延遲免稅，造成高估二增之銷貨收入，係屬個案特殊情形，尚非免稅所得計算公式考量範圍。況原告申請延期免稅係經其多方考量後之選擇，且不論其是否申請延期免稅，其免稅期間皆為5 年，是原告稱11及12月係旺季其免稅產品銷貨收入較多，惟至第5 年其免稅期間亦順延至11及12月其免稅產品銷貨收入亦較多，就整體免稅所得之計算並無不公平。被告初查階段誤按銷貨收入總額推估全年度銷貨收入並據以核算免稅所得有誤，復查階段經依銷貨收入淨額重行核定免稅所得應為577,103,433 元，准予追認免稅所得6,283,200 元，並無不合。

乙、研究與發展支出及可抵減稅額：

（一）原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出131,292,046 元及可抵減稅額45,800,983元，被告初查以其研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報131,262,235 元，其中王得權等41人同時列報直接人工、間接人工及研發薪資，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，否准認列渠等之薪資30,350,854元，核定研究與發展支出100,941,192 元及可抵減稅額30,625,555元。

（二）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，且本件原告爭執研究與發展支出及可抵減稅額部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，自應由原告就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。準此，原告主張其確有研究與發展之支出，得於94年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠。復按所得稅之稽徵係採量能課稅原則，惟為鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業再邁向現代化技術密集產業之瓶頸，方予訂定促進產業升級條例，以促使國內產業從事開發新產品或新技術或對現有產品生產技術作重大突破所從事之研究工作，故促進產業升級條例就研究發展所重視者係其研究發展之過程，不在於有無成果，而就其研究發展過程須有相關之事證以資佐證，故依首揭投資抵減辦法規定，應由原告提示各項研究計畫、研究紀錄或報告，以憑認定工作人員是否實際擔任研發工作及確有從事研發之事實。

（三）原告雖主張其於94年5 月底進行組織調整，原工程技術處之人員（列報非研發人員）自94年6 月起執行研發計畫，同時基礎技術人員（列報研發人員）接任工程技術處之職務，所列報王得權等41人，係按從事研發工作之月份申報研發薪資，被告初查除將原列報製造部分之薪資13,749,444元誤歸類為研發薪資而逕予剔除外，不應以渠等人員曾從事非研發工作而否定其後從事研發之事實，請准予適用投資抵減規定云云；惟就原告提示之研發計畫、組織圖、研發人員薪資所得暨個人基本資料、產品研發概述及說明書等資料查核，其中王得權等41人列報研發薪資30,350,854元，有研發人員薪資所得暨個人基本資料附原處分卷內可稽，原告主張渠等所列報研發薪資中，13,749,444元屬列報為直接及間接人工之薪資誤予剔除乙節，顯係誤解。又原告補提示之工作日誌係Bugtracer 系統操作畫面，依其顯示內容皆為已量產產品，渠等人員核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，另原告仍未能提示完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄供核，致被告機關無從審酌是否屬研究與發展獎勵之範圍，依首揭要點規定，原核定並無不合。

（四）再查，原告主張被告初查剔除之研發人員為39人，研發薪資僅列報94年1 月至5 月計16,666,601元，被告竟剔除「其中王得權等41人列報研發薪資30,350,854元，其剔除金額竟大於申報金額乙節；經查被告初查以原告所提供之「研發人員薪資所得暨個人基本資料」（詳原處分卷第868至870 頁）所載研發人員計164 人，渠等薪資131,513,442 元，其中王得權、王雅靖、何邦華、余連平、吳國禎、吳道原、宋建龍、林嘉皇、洪瑞崧、夏源斌、徐中慧、涂佳杏、張玉典、張虹麗、曹仲謀、莊朝凱、郭洪生、陳乃維、陳炯龍、陳福龍、彭振洋、楊美琪、廖祥傑、潘錫樹、蔡瑞豪、蘇有吉、王永樂、王俊昇、吳明樺、洪堯日、洪琪華、范卡爾、張振和、許裕輝、陳鴻業、黃梓育、黃淑貞、黃雅榆、劉東源、潘依寧、王仁成等41人同時列報直接人工、間接人工及研發薪資（詳原處分卷第292 及868 至870 頁），核非屬專門從事研究發展工作之全職人員予以剔除研發薪資計30,350,854元。嗣原告於復查階段主張基礎技術處員工接任工程技術處，工程技術處員工轉任產品一處、二處及研發一處，復提供全部員工計254 人之「94年薪資明細表」，其中所載之研發人員199 人，渠等薪資139,765,800 元，除與原所附「研發人員薪資所得暨個人基本資料」所載之人數16 4人及薪資131,513,442 元不符外，原告並就其提供之「94年薪資明細表」中截取部分研發人員39人（核與初查剔除人員41人中僅37人相同，另增加原未列報之研發人員蕭鴻霖、黃丞等2 人且未含原剔除之研發人員余連平、張玉典、彭振祥、蔡瑞豪等4 人），渠等薪資30,416,045元，另編製「2005年研發人員薪資獎金明細」（詳原處分卷第912 頁），並逕將渠等人員重新按月歸類從事研發之薪資計16,666,601元，非研發之薪資計13,749,111元，顯然原告所稱被剔除之研發人員39人與被告實際剔除之研發人員41人並不相同，卻仍仍執意稱為原列報數，又稀釋渠等39人研發薪資為16,666,601元。準此，原告員工中何人係屬專門從事研究發展工作之全職人員，原告本身即混淆不清且前後不一，又迄未能提示任何相關之作業日誌或工時紀錄及實際參與研發工作（如各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄）等具體事證供核，致而系爭人員薪資是否符合投資抵減辦法相關規定要件而得以適用投資抵減稅額，事證仍有不明，是被告據以否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額，並無不合。

（五）又原告提供之「94年薪資明細表」（詳原處分卷第1044至1050頁）所載254 人中，原未列報研發人員計有編號2 、3 、53、54、78、87、96、101 、103 、106 、107 、118 、121 、127 、132 、133 、135 、141 、144 、145、146 、147 、153 、154 、156 、168 、169 、178 、179 、181 、184 、186 、187 、191 、193 、194 、197 及198 等38人，原列報研發人員改列非研發人員計有編號1 、8 及52等3 人，並稀釋原剔除之研發人員之薪資，又主張原剔除之研發人員因部門轉調，部分月份係屬專門從事研究發展工作之全職人員，準此，渠等人員究否屬專門從事研究發展工作之全職人員，即有疑義；原告雖補提示Bugtracer 系統操作畫面，惟該畫面顯示之「Debussy」「Verdi 」及「Laker 」皆為系爭年度生產之免稅產品，亦即為已量產產品（詳原處分卷第1063頁），又原告既稱Bugtracer 系統操作畫面是用來追蹤錯誤及重要工作狀況之工具，可見其亦可用於免稅產品，並非係專供研發人員使用，是尚難以該操作畫面即認定渠等人員係屬專門從事研究發展工作之全職人員。況原告迄未能提示任何相關之作業日誌或工時紀錄及實際參與研發工作（如各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄）等具體事證供核，致而系爭人員薪資是否符合投資抵減辦法相關規定要件而得以適用投資抵減稅額，事證仍有不明，是被告據以否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額並無不合。

（六）原告主張於被告初查階段所提供之「研發人員薪資所得暨個人基本資料」所載研發人員計164 人，渠等薪資131,513,442 元，係94年12月31日當天在職之研發人員及94年度間離職之研發人員（含林嘉皇、夏源斌、陳建宏及洪琪華）之全年薪資所得扣繳申報數；而於復查階段所提供之「94年薪資明細表」所載全部員工計254 人，其中研發人員199 人，渠等薪資139,765,800 元，係94年1 月至94年12月之全年薪資所得扣繳申報數云云；查原告既自承係提供薪資所得扣繳申報之資料供核，惟該資料係採現金給付制，與當年度應付薪資係採權責制本有不同，又迄未能提示於「94年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表」（原處分卷第133 頁）所列報之研發人員薪資131,262,235 元之薪資明細表供核，空言主張，卻乏積極證據，以實其說，自難謂其已盡舉證責任，尚難採信。

（七）原告另主張復查階段分別以97年9 月2 日勤眾（竹）9700731 號函及97年9 月15日勤眾（竹）9700759 號函補充說明王得權等41人之薪資資料、研發日誌彙總記錄、94年度研發專案名稱、時程、工作內容、參與人員及其所應用之產品或取得之專利乙節；經查研發日誌彙總紀錄及工作日誌係Bugtracer 系統操作畫面，尚難以該操作畫面即認定渠等人員係屬專門從事研究發展工作之全職人員，已如前述，至94年度研發專案彙總表所載取得專利證書之發明人為林柏宏及林世昌2 人並非本案剔除之研發人員，所列專案計196 項，並未依首揭規定，提示各該專案研究與發展計畫書與報告或紀錄及參與人員完整之工時紀錄等具體事證供核。

五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關復查決定經依銷貨收入淨額重行核定免稅所得應為577,103,433 元，准予追認免稅所得6,283,200 元，及否准認列系爭薪資30,350,854元，核定研究與發展支出100,941,192 元及可抵減稅額30,625,555元，認事用法，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，就不利部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭