臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2197號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 03 月 11 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2197號99年2月25日辯論終結原　　　告　盛堂營造有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　鄭筑瑩（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月24日台財訴字第09800260570 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）434,944,704 元、營業成本428,583,973 元及營業淨利虧損2,923,643 元；被告初查，以其營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準毛利率核算營業毛利86,154,022元，營業費用及損失查核認定為9,284,374 元，因核算營業淨利76,869,648元，高於全部營業收入淨額依同業標準核定營業淨利39,145,023元，遂依營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，調整核定營業淨利為39,145,023元，加計非營業收入總額10,268元，減非營業損失及費用總額487,613 元，核定全年所得額38,667,678元，補徵稅額9,655,898 元；並以原告虛報薪資支出158,426 元及漏報利息收入151 元，致漏報所得額158,577 元，按所漏稅額39,631元處以0.4 倍之罰鍰計15,800元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本稅：
⒈營業收入：
⑴原核定之營業收入不正確：
本案被告認為不可查之工程－臺北大學，91年6 月15日開工，94年2 月7 日竣工，95年1 月18日驗收完畢，是一長期工程，92及93年度原告已按完工百分比法認列工程收入及工程成本，已認列工程收入分別是92年度120,419,048 元，93年度79,763,809元合計200,182,857 元。此部分因原告疏忽於94年度未扣除，仍以驗收結算之金額242,123,146 元全額認列為94年度臺北大學之工程收入，造成營業收入94年度溢報200,182,857 元，經附列92-94 年度正確營業收入之明細表及原申報資料（鈞院卷第79頁證一）證明並請求更正，未獲核准。
⑵按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」為所得稅法第24條所明定，因此各期所得額係由收入、成本、費用、損失等各科目所組成，依法即應按各科目核定，此也是被告一貫之處理原則，此有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本可證（鈞院卷第85頁證二）。次按行政程序法第36條明定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利不利事項一律之注意」，被告既知臺北大學工程案工期91至94年間，但未依前揭行政程序法第36條規定將91-93 年度原告已依法按完工百分比法申報工程收入200,182,857 元扣除後核定正確之94年度當期營業收入234,761,847 元，已達所得稅法第24條規定，已屬違法。
⒉臺北大學工程之成本並非不可查：
⑴被告見解：原告94年度結算申報案，原申報「臺北大學」、「榮電香山」及「榮電僑中」等三個長期工程，其中榮電香山及榮電僑中二個工程原申報營業收入、營業成本及營業毛利並無不合依原申報數核定。惟臺北大學行政大樓暨中央廣場地下停車場新建工程案（91年間承攬，94年間完工），被告認為該案：（1 ）委外之外包工程未提供分包工程合約，已提示之外包工程合約與成本明細資料無法勾稽，（2 ）工程材料未就不同規格及材質之區分，無法與工程驗收證明書勾稽，另預拌混凝土無法與驗收證明書勾稽。（3 ）工程工資為委外施作性質與外包工程合約無法勾稽。（4 ）工程費用原申報7,698,818 元與工程結算書列示之金額3,723,598 元不合，且列報之工程項目包括勞工安全管理相關費用、工務所相關設施、產物保險費、政府規費、租用挖土機、起重機及發電機之租金支出、電費、運費、廢棄物處理費、試驗費、五金雜項支出及行政機關罰鍰等與工程結算證明書列示之勞工安全衛生管理費等四個工程費用項目不合等理由認為本公司帳列「臺北大學工程案」成本無法查核，依同業利潤標準毛利率19% 核定該案之毛利率並依營利事業所得稅第6 條第1 項規定核定淨利率9%。
⑵原告之事實及主張：
①臺北大學工程案，原申報帳列之材料、工資、外包工程及工程費用均取有合法之進項憑證，總投入興建成本269,589,055 元。原告編有工程成本表（鈞院卷第137 頁證六）可稽，該成本表中詳列入帳日期、傳票編號、會計科目別、摘要、數量及金額，並提供有帳簿憑證可供勾稽，並非無法查核。僅就被告所稱原告成本勾稽查核乙節，分項所說明如下：
外包工程：
臺北大學工程案91年訂約，94年度完工，91年至94年間營造工程物價漲幅達15.72%（鈞院卷第205 頁證七），原簽訂之外包工程廠商因無力繼續施作，原告為求工程如期進行順利履約，故只得在找其他承包廠商，因而造成外包工程合約金額與進項憑證不符之情形，惟原告承包之工程確實已完工，足證各外包工程均有投入，施作之項目及數量即已完工之臺北大學所需，為業務所需之必要成本費用，且已有合法憑證可證其投入成本，核屬所得稅法第24條規定之成本要項，並非不可查，又外包工程合約係約定發包廠商及施作廠商雙方之權利義務，小工程實務上當以估價單報價後即施作，施作完成後付款，並非雙方一定簽有外包工程，此乃營造業之行業特行，因此被告以無外包工程合約即推定成本無法查核，顯有率斷。
工程工資：
原告將臺北大學工程之人工部分，直接委外部分，該部分既只有工資，原告已取有工資之合法憑證以證明工資發生之事實，為何一定要該部分之工程合約，被告無非認為民間廠商任何交易活動一定要簽訂合約，才會進行商業活動，顯與工程實務不合，原告所取得之工資進項憑證即已足以證明工資發生之金額及該部分之成本，並非不可查。
工程材料：
原告提供之工程成本表內對於材料部分已按入帳順序排類，雖未彙總，被告仍可由該表中統計表列出，並非不可查。又對於被告所稱已申報之預拌混凝土與工程結算驗收證明書不合部分，應為超耗，復查時原告已自行計算材料耗3,163,392 元（鈞院卷第215 頁附表一），願意自行剔除，因此此部分並非不能查核。
工程費用：
經查原告所承包之臺北大學工程案計分假設工程、大地工程、鋼筋混凝土模板鋼構工程、污工及裝修工程、門窗工程、防水隔熱工程、電梯工程、景觀工程及雜項工程等九項細部工程，每一細部工程均會發生材料、人工及工程費用，此由工程驗收結算明細表（鈞院卷第87頁證三）中各細目工程中之各工程項目可證，並非只有工程結算表中間接工程費項目才是工程費用，被告顯有誤解，又帳列各項工程費用均取有合法憑證，且為業務所需之必要費用，此由各工程項目中之施作內容可勾稽，並非無法查核。
②臺北大學工程案虧損原因係各種營建費用物資通貨膨脹又補貼不足所致：
承上，原告臺北大學工程案均取有合法憑證，並非無法查核，然全案總虧損27,465,909元（94年度以前已依完工百分比法認列工程利益6,323,985 元，故94年度帳列臺北大學虧損33,789,894元），其原因為營建工程相關材料、人工及費用等各項物資通貨膨脹，此可由行政院主計處公布之營造工程年平均物價指數91年度（訂約年度）至94年度（完工年度）物價指數上漲達15.72%（鈞院卷第205 頁證七）、鋼筋指數上漲達31.89%及訂約日鋼筋合約估計價格每噸5,966 元，鋼筋實際價格平均進貨價格8,900 元等事實可證。又雖然臺北大學工程案有物價指數調整之補貼，但其僅就材料及工資調整（詳工程合約書）補貼不足，當然就會產生虧損。再就訂約時91年5 月28日時工程合約書中預估之總成本加上述通貨膨脹因素估計臺北大學合理之預計工程成本為274,615,241 元（詳鈞院卷第215 頁附表一）高於本公司帳列臺北大學之工程成本269,589,055 元，可證帳列臺北大學之工程成本係屬合理，而該案總虧損27,465,909元原因確係各種營建費用物資通貨膨脹又補貼不足所致。
③綜上，原告原申報之工程成本並無不合。
⒊對於工程成本可否查核乙節，縱然被告仍強加以推計課稅方法核定臺北工程案之所得，依司法院釋字第218 號解釋規定得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，且估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。因此同業利潤標準核定並非是推計課稅的唯一方法，另外被告依行政程序法第36 條 規定善盡職權之義務以各種客觀事證查得之所得資料則是推計課稅的另一種方法，然無論是何種推計方法一定應力求客觀、合理，使其納稅義務人之實際所得相當，方為合法，但被告所核定之所得額已違反客觀、合理，與原告臺北大學工程案之實際所得不相當，有違租稅公平原則，理由詳述如下。
⑴按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公乎原則。」為司法院釋字第218 號解釋釋明定。
⑵查建築物興建步驟如下：
①建築師依相關建築法規設計完成。
②經建築物所在地縣市政府核准取得建築執造。
③興建過程由建築師監造。
④完工後申請使用執造。
⑤辦理建築物產權登記。
然臺北大學工程案已興建完成取得使用執造（鈞院卷第333 頁證二）並經臺北大學驗收完畢（鈞院卷第305 頁證一），顯見驗收證明書明細內容各項目原告均已施作完工為明確之事實，又原告一定要依建築師設計之建築圖說內容（即工程合約書第二冊內容，目前正本被告留置中）施工，才符合法令及實務之情形。又工程細項發包金額為乙式即按建築圖說施工，原告承包工程，部分委外（即帳上之外包工程），所有交易均取有進項發票，縱然進項發票上之數量為乙式，但確實可證原告有委外施作之事實，誠如前述原告承包之臺北大學案必須依建築圖說施工，原工程合約或工程驗收證明書上也是分工項計價，原告委外之外包工程亦有委外品項，縱然外包工程合約原告因實務上未簽訂，應不影響成本可查與否之問題。
⑵中華民國產物保險商業同業公會台灣地區住宅類建築造價參考表（下稱造價表）係中華民國產物保險商業同業公會調查編定並奉財政部92年1 月28日台財保字第0910711750號函（鈞院卷第129 頁證五）准予備查，該造價表中之造價係建築物本體之重置成本，而所謂重置成本係指保險標的物以同品值或類似品質之物，依原設計、原規格在當時當地重建或重置所需成大之金額。該表中所載建物之重置成本是產險公司承保建築物保額之依據，更是建築物出險時保險公司之理賠金額，足證其客觀性，確實是市場之重置成本。次查原告所承建之臺北工程案為地下二樓，地上七樓之建案（鈞院卷第129 頁證五）依上揭造價表每坪造價（重置成本）58,000元，推算臺北大學工程案合理之承包價格應為391,784,780 元（6,754.91坪×58,000＝391,784,780 ），但原告承包
價格254,229,303 元，已較重置成本短少137,555,477
元，足證原告承包臺北大學工程案根本無利潤可言。再者，因營造工程91-94 年間物價上漲因素，應投入之工程成本增加已於上述說明，因而造成該工程案虧損27,465,909元，何來有19% 之毛利？
⑶被告核定臺北大學之每坪建造成本根本無法完成核建物：
經查臺北大學行政大樓暨中央廣場地下室停車場新建工程案，發包工程之委託廠商是臺北大學，其屬政府採購法之適用對象，為廣義之公家工程，該工程完工業經發包廠商驗收完竣，此有工程驗收證明書可證（鈞院卷第87頁證三），既此，發包單位所委託之各細項工程，絕對有承作之事實，原告需投入足以興建該建物之必要之成本費用核屬當然，然臺北大學總工程收入只有254,229,303 元（含營業稅，未含營業稅為242,123,146 元）減除該案景觀工程部分之收入16,426,883元後屬於興建建築物6754.91 坪（鈞院卷第117 頁證四）部分之工程收入只有237,802,420 元，核估每建坪工程收入約35,000元，再依被告核定毛利率19% 核算，臺北大學只能以每坪29,000元興建，與財政部92年1 月28日台財稅保字第0910711750號函備查之中華民國產物保險商業同業公會台灣地區住宅類建築造價參考表中「臺北縣地下一樓地上6-8 樓」建物（鈞院卷第129 頁證五）每坪造價58,000元，但被告所核定之每坪造價29,000元，顯見該建物根本無法興建。
⑷財政部訂頒之同業利潤標準毛利率應指一般合理承包價格下之同業毛利，本件原告承包之臺北大學工程案承包價格只有通常水準之64% （254,229,303 ÷391,784,78
0 ＝64% ），縱然依19% 推估成本，合理成本應為329,230,907 元（391,784,780 ÷1.19＝329,230,907 ），
原告申報之實際總成本只有269,589,055 元，顯見原申報是合理的。
⑸綜上，被告推估臺北大學應有工程毛利46,003,397元（19% ），顯與該工程之實際所得不相當，有違租稅公平原則，已違前揭司法院釋字第218 號解釋。原告一再主張臺北大學工程案全案虧損，縱然被告無視於此，認為應推計課稅核定之，但依司法院釋字第218 號解釋釋明「同業利潤標準並非推許課稅的唯一方法」釋明，原告已舉證臺北大學工程案原合約利潤只有1%（成本99% ）並非19% ，但實際施作期間因通貨膨脹因素（詳如前述）不僅無法取得1% 利 潤，還巨額虧損，但被告卻推計本案有19% 毛利，與原告實際所得不相當，已違司法院釋字第218 號解釋。
⒋按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項所明定。退萬步言，縱然上述原告之各項依法主張，被告仍有不同見解，但按所得稅法第24條明定當期正確之營業收入234,761,847 元，應按營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定核定營業淨利為21,128,566元，然被告卻以長期工程不適用上揭營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項之適用，已屬於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，已有應適用營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項而未適用之違法情事，造成核定之全年所得額不對，增加原告之租稅負擔損及原告權益，已屬違法。
㈢罰鍰
原核定全年所得額有誤，原裁處罰鍰亦有不當。綜上，被告已有違法，為此請鈞院判如訴之聲明所示，以符法制，俾保權益。
三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡營業淨利
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法……本準則暨有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「營利事業承包工程之工期在1 年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。……第1 項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」為營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項、第6 條第1 項前段及第24條第1 項前段、第4 項第1 款所規定。又「採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。但前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失。」為財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第15段所規定。
⒉原告係經營房屋建築營建業，94年度申報營業收入淨額434,944,704 元、營業成本428,583,973 元及營業淨利虧損2,923,643 元，被告以其提示按完工比例法認列之本期完工工程─臺北大學之工程利益分析表，列報94年度工程利益7,049,073 元，與其提示該工程之在建成本明細表列報工程毛損33,789,894元不符，且申報之營業成本275,913,040 元（含92年度按完工比例認列工程毛利6,323,985 元）亦與提示之承包工程、外包工程合約及成本明細資料無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：3901-13 ，營業收入淨額242,123,146 元）同業利潤標準毛利率19% 核算營業毛利46,003,397元，其餘本期在建工程─榮電香山（營業收入淨額79,643,809元及營業成本63,119,252元）及榮電僑中（營業收入淨額113,177,749 元及營業成本89,551,681元）經核並無不合，依申報數核認營業毛利16,524,557元及23,626,068元，核算營業毛利合計86,154,022 元
（46,003,397＋16,524,557＋23,626,068），減除調整後營業費用及損失總額9,284,374 元，核算營業淨利76,869,648元，較按全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率9
﹪核算營業淨利39,145,023元（434,944,704 ×9 ﹪）為
高，依前揭準則規定，核定營業淨利39,145,023元。原告主張其承包之臺北大學工程案，於91年訂約時之預計工程成本為228,603,779 元，嗣後因相關材料、人工及工程費用等物資大幅上漲，經按行政院主計處公布之營造工程物價指數銜接表，以95年度為基期，估算91年度至94年度物價指數上漲率15.72 ﹪（94年度年指數93.24 －91年度年指數77.52 ）予以調整，加計工程材料─鋼筋之實際進貨價格高於物價指數上漲率部分之成本7,224,134 元，重行調整預計工程成本271,764,427 元（228,603,779 ×1.15
72＋7,224,134 ），另按臺灣地區住宅類建築造價參考表估算臺北大學案之總工程造價為316,233,359 元（18,024.13 ㎡×0.3025×58,000元/ 坪），均較其帳列臺北大學
工程成本269,589,055 元為高，可證該工程之虧損確係因各種建築費用及物資之上漲及業主給予之工程補貼不足所致，其帳列臺北大學之工程成本應屬合理云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之臺北大學工程成本明細表、成本分析表、外包工程分析表、長期工程完工比例認列損益明細表、工程結算書影本、主要工程合約、外包工程合約及相關帳簿憑證等資料查核，原告91年間承攬臺北大學行政大樓暨中央廣場地下停車場新建工程，於94年度完工，94年度帳列外包工程153,674,146 元、工程材料85,309,782元、工程工資22,906,309元及工程費用7,698,81 8元，合計工程成本269,589,055 元，其中（一）外包工程153,674,146 元部分：原告將其承攬之臺北大學工程案內有關土方工程等工程勞務，分包予從敬企業有限公司等59家營利事業承作，惟列報之工程成本153,674,146 元中，其中72,116,497元（46.93 ﹪）未檢附分包工程合約，無從勾稽查核，又其餘提示之工程合約中，列報72,806,268元（47.38 ﹪）分包工程之耗用數量或金額與合約之內容不符，無法與成本分析表及工程結算書勾稽查核，另強恩企業有限公司、森冠景觀工程有限公司、誠鴻實業有限公司、翰穎興業有限公司、中國菱電股份有限公司及翊安實業有限公司承作之GRP 水箱、電梯車廂石材裝修、雨水回收處理設備、指標、電梯及膜構等6 項工程，列報之成本8,751,381 元（占全部分包工程之5.69﹪）雖與合約之內容相符，惟查其中GRP 水箱、雨水回收處理設備、指標及電梯等4 項工程列報之成本，與工程結算明細表列示之金額不符；另查電梯車廂石材裝修及膜構等2 項工程，未列於工程結算明細表之工程項目中，無從勾稽查核。（二）工程材料85,309,782元部分：經查1.依原告提示向增福工業股份有限公司等7 家營利事業購買預拌混凝土等工程材料之合約書查核，合約內工程材料均載明供臺北大學工程案使用，列報成本14,665, 477 元占全部帳列工程材料成本之17.19 ﹪（14,665,477÷85, 309,782 ），其中向增福
工業股份有限公司、昭勝實業有限公司及詮新工程股份有限公司購買預拌混凝土、排水板及鋼筋續接器（含施工）等材料，成本分析表列報之數量及金額與合約內容不符。2.成本表中列報主要工程材料預拌混凝土（R.C ）之成本33, 048,526 元及鋼筋成本24,770,163元，亦與工程結算書列示預拌混凝土（工程項目三、5 及6 ）之結算成本26,963,169元及鋼筋（工程項目三、2 及3 ）之結算成本21,290,364元不符，且工程材料之成本分析表係將同類型之材料予以彙整歸類，未就不同規格及材質之工程材料加以區分，無法與工程結算書列示之材料細項勾稽查核。
（三）工程工資22,906,309元部分：原告承攬之臺北大學工程案列報之工程工資，均屬委外施作性質，原告提示其中委託東成工程行及搶鮮有限公司承作混凝土澆置及鋼筋綁紮工程之合約書供核，惟其列報該2 家營利事業承作工程之數量及金額，均與合約書之內容不符，其餘委外施作工程未檢附工程合約，無從勾稽查核。（四）工程費用7,698,818 元部分：原告承攬之臺北大學工程案列報之工程費用7,698,818 元，與工程結算書列示工程費用之結算金額3,723,598 元不符，且列報之工程費用項目包括勞工安全管理相關費用、工務所相關設施、產物保險費、政府規費、租用挖土機、起重機及發電機之租金支出、電費、運費、廢棄物處理費、試驗費、五金什項支出、業主及行政機關之罰款等，亦與工程結算書列示之勞工安全衛生管理費、營造綜合保險費、品質工程作業費及施工管理費等4
個工程費用項目不符。綜上，原告列報臺北大學案之工程成本269,589,055 元，無法與其提示之成本明細表、成本分析表、工程結算書影本、工程合約書等帳證勾稽查核，又原告主張其重行估算臺北大學工程案之總工程造價高於其列報工程成本乙節，所依據行政院主計處公布之營造工程物價指數銜接表及臺灣地區住宅類建築造價參考表等資料，並非證明臺北大學工程案之營業成本可否勾稽查核之成本分析文件，依首揭規定，原核定營業淨利39,145,023元並無不合為由，遂予駁回。原告仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⒊經就原告提示之臺北大學工程成本明細表、成本分析表、外包工程分析表、長期工程完工比例認列損益明細表、工程結算書影本、主要工程合約、外包工程合約及相關帳簿憑證等資料查核（查核明細詳原處分卷第642 頁至第644
頁），原告91年間承攬臺北大學行政大樓暨中央廣場地下停車場新建工程，於94年度完工，94年度帳列外包工程153,674,146 元、工程材料85,309,782元、工程工資22,906,309元及工程費用7,698,818 元，合計工程成本269,589,055 元，其中：
⑴外包工程153,674,146 元部分：
原告將其承攬之臺北大學工程案內相關工程勞務，分包予從敬企業有限公司等59家營利事業承作，工程項目包括土方工程、天花板工程、水電工程、冰箱工程、石材工程、地下室工程、地下室外牆防水工程、地下室複壁牆工程、地坪工程、地坪粉光工程、地板工程、地磚工程、地錨工程、污水處理工程、伸縮縫工程、扶手工程、防水工程、防水隔熱工程、防火門工程、防潮工程、泥水工程、泥作工程、油漆工程、花崗石工程、屋頂金屬板工程、挖土工程、指標工程、玻璃磚工程、高壓磚舖設工程、帷幕牆工程、捲門工程、清潔工程、廁所搗擺隔間工程、景觀工程、景觀水電工程、植栽工程、裝修工程、間隔工程、電信工程、電動捲門工程、電梯工程、輕隔間工程、輕隔間及天花板工程、廢棄物工程、摩擦熔接續接器工程、標線工程、模板工程、膜構工程、鋁門窗工程、鋁帷幕牆工程、鋁窗玻璃工程、鋪路緣石工程、鋼軌工程、鋼構工程、雜項工程、鐵件工程及鷹架工程等，其中列報之工程成本72,116,497元（占全部外包工程成本之46.93 ﹪）未檢附分包工程合約，無從就其列報該部分之工程成本與外包廠商施作之工程內容勾稽查核，又其餘提示之工程合約列報工程成本72,806,268元（占全部外包工程成本之47.38 ﹪），其耗用數量或金額與工程合約之內容不符，無法與成本分析表及工程結算書勾稽查核，另強恩企業有限公司、森冠景觀工程有限公司、誠鴻實業有限公司、翰穎興業有限公司、中國菱電股份有限公司及翊安實業有限公司承作之GRP 水箱、電梯車廂石材裝修、雨水回收處理設備、指標、電梯及膜構等6 項工程，列報之成本8,751,381 元（占全部分包工程成本之5.69﹪）雖與合約之內容相符，惟查其中GRP 水箱、雨水回收處理設備、指標及電梯等4 項工程列報之成本，與工程結算明細表列示之金額不符；另查電梯車廂石材裝修及膜構等2 項工程，未列於工程結算明細表之工程項目中，無從勾稽查核。
⑵工程材料85,309,782元部分：
①查原告提示之工程材料合約書列報之材料成本14,665,477元，僅占全部帳列工程材料成本之17.19 ﹪（14,665,477÷85,309,782），其中向增福工業股份有限
公司、昭勝實業有限公司及詮新工程股份有限公司購買預拌混凝土、排水板及鋼筋續接器（含施工）等材料，成本分析表列報之數量及金額與合約內容不符。②成本表中列報主要工程材料預拌混凝土（R.C ）之成本33,048,526元及鋼筋成本24,770,163元，亦與工程結算書（詳原處分卷第506 頁）列示預拌混凝土（工程項目三、5 及6 ）之結算成本26,963,169元及鋼筋（工程項目三、2 及3 ）之結算成本21,290,364元不符，且工程材料之成本分析表係將同類型之材料予以彙整歸類，未就不同規格及材質之工程材料加以區分，無法與工程結算書列示之材料細項勾稽查核。
⑶工程工資22,906,309元部分：
原告承攬之臺北大學工程案列報之工程工資，均屬委外施作性質，包括RC、大理石、地板、泥作、門窗修繕、挖土、挖方、粉工、粉刷、級配加工、起重機、清潔、模板、舖設、鋼筋、壓送、點工、鏟土及鷹架等工程工資，原告僅提示其中委託東成工程行及搶鮮有限公司承作混凝土澆置及鋼筋綁紮之合約書供核，無法與上開成本表列報之施作項目勾稽查核，且原告委託東成工程行及搶鮮有限公司承作工程之數量及金額，均與合約書之內容不符。
⑷工程費用7,698,818 元部分：
原告列報之工程費用項目包括工作服、工務所、工程帽、五金、什項、化糞池、反射鏡、天花板、手套、水管、臺北縣政府規費、吊環、安全帶、防水劑、抽水機、手續費、挖土、挖土機租金、原圖、晒圖、起重費、偵測器、清潔費、產物保險費、組合屋、陰井、圍籬、圍籬大門、廁所、植筋、發動機租金、開工器材、試驗費、運費、電費、零件、行政機關罰款、廢棄物處理費、壁虎、壁虎馬達吊環、整地、機器折舊、機器租金、鋼索束、鋼釘、鋼網剪裁及運費、雜物清理、鏟土機、警示標誌、灑水車及鑑定費等項目，原告主張臺北大學工程案內之假設工程、大地工程、鋼筋混凝土模板鋼構工程、污工及裝修工程，門窗工程、防水隔熱工程、電梯工程、景觀工程及雜項工程等9 項細部工程，均會發生材料、人工及工程費用，並非只有工程結算表中之間接工程費項目才是工程費用等語，惟其未能提示該9 項細部工程所含上開工程費用細項及金額之相關資料供核，致無從審酌，其主張核不足採。
⑸至原告訴稱重行估算臺北大學工程案之總工程造價高於其列報工程成本乙節，其所提示之行政院主計處公布之營造工程物價指數銜接表及臺灣地區住宅類建築造價參考表等資料，尚非可資證明系爭工程之營業成本可否勾稽及相關金額之帳簿、文據，所訴自難採據。
⒋另有關工期在1 年以上之長期工程採用完工比例法時，其完工年度工程損益之計算，依首揭財務會計準則公報之規定，應以完工年度核定之全部工程損益，減除或加回前期已認列之累積利益或累積虧損，作為本期工程損益；又按「有關完工比例法之每期收入及成本認列，固然已確定者，基於會計安定性之考量，即不宜再行追溯調整。但因為其在完工前申報者，均屬暫列性質，而須不斷向後修正，因此事後勾稽，而發現在以前年度有多列之成本，當然必須在完工年度1 次予以追認調整（即把以前多列之成本，在完工年度追認為當期收入），使各期損益之加總得以與整個工程之總損益相容。這正是完工比例法在實體法上，對應其規範事項之實證特徵，在應然面之法制規劃特徵。」有最高行政法院97年度判字第515 號判決（詳原處分卷第662 頁至第667 頁）意旨可資參照，原告主張應扣除92年、93年已分別按完工百分比法認列之工程收入乙節，核與前揭財務會計準則公報之規定及最高行政法院判決意旨未合，其主張核不足採。惟本件被告於核算系爭工程94年度之工程損益時，漏未減除92年度經核定之工程利益6,332,948 元及加回93年度經核定之工程毛損40,838,967 元
，重行核算臺北大學工程案94年度工程利益應為56,297,102元〔21, 791,083 －6,332,948 －（-40,838,967 ）〕，基於不利益變更禁止原則及首揭查核準則第6 條第1項
前段規定，不得較同業利潤標準淨利率9 ﹪核算之營業淨利39,145,023元（434,944,704 ×9 ﹪）為高，原核定營
業淨利39,145,023元並無不合，請予維持。
㈢罰鍰
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
⒉原告94年度虛報胡家麟薪資支出158,426 元及漏報利息收入151 元，致漏報所得額158,577 元，有被告所屬臺北縣分局96年4 月20日函及課稅資料歸戶清單等相關資料附原處分卷可稽（詳原處分卷第323 頁至第325 頁），原告並於96年4 月12日出具承諾書（詳原處分卷第320 頁），承認無法提示系爭薪資158,426 元之支付證明，同意剔除並願意繳清稅款及罰鍰等情在案，違章事證明確，被告按所漏稅額39,631元處0.4 倍罰鍰15,800元並無違誤，請予維持。
四、經查：
㈠按所得稅法第83條第1 項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」；第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」。次按所得稅法施行細則第81條：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」。再按改制前行政法院61年度判字第198 號判例：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」。又按營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法……本準則暨有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」第6 條第1 項前段：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」第24條第1 項前段、第4 項第1 款：「營利事業承包工程之工期在1 年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。……第1 項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」。末按財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第15段：「採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。但前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失。」。
㈡營業淨利部分：
⒈本件原告為房屋建築營建業，其對於本件94年度營利事業所得稅結算申報事件經被告核定情形有所不服者，僅關於被告對其中一件完工工程「台北大學」之營業淨利按同業利潤標準核定營業毛利，及其屬長期工程未予扣除以前年度已認列部分之所得等部分，首予指明。
⒉本期原告申報營業收入淨額434,944,704 元、營業成本428,583,973 元及營業淨利虧損2,923,643 元，被告以其提示按完工比例法認列之本期完工工程─臺北大學之工程利益分析表，列報94年度工程利益7,049,073 元，與其提示該工程之在建成本明細表列報工程毛損33,789,894元不符，且申報之營業成本275,913,040 元（含92年度按完工比例認列工程毛利6,323,985 元）亦與提示之承包工程、外包工程合約及成本明細資料無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：3901-13 ，營業收入淨額242,123,146 元）同業利潤標準毛利率19% 核算營業毛利46,003,397元，其餘本期在建工程─榮電香山（營業收入淨額79,643,809元及營業成本63,119,252元）及榮電僑中（營業收入淨額113,177,749 元及營業成本89,551,681元）經核並無不合，依申報數核認營業毛利16,524,557元及23,626,068元，核算營業毛利合計86,154,022元（46,003,397＋16,524,557＋23,626,068），減除調整後營業費用及損失總額9,284,374 元，核算營業淨利76,869,648元，較按全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率9 ﹪核算營業淨利39,145,023元（434,944,704 ×9 ﹪）為高，依前揭準則規定，核定營
業淨利39,145,023元，此有被告原查報告、重核原查報告附於原處分卷可憑。
⒊原告主張其承包之臺北大學工程案，於91年訂約時之預計工程成本為228,603,779 元，嗣後因相關材料、人工及工程費用等物資大幅上漲，經按行政院主計處公布之營造工程物價指數銜接表，以95年度為基期，估算91年度至94年度物價指數上漲率15.72 ﹪，原外包廠商無力繼續施作，原告另尋其他廠商承包，因而外包工合約金額與進項憑證不符，惟台北大學確已完工，原告總投入興建成本269,589,055 元，已提出工資憑證、工程成本表、工程驗收結算明細表等憑證，被告應核實認定；又縱以推計課稅方式核定，也應力求客觀、合理，事實上本件原告已虧損27,465,909元，本件依臺灣地區住宅類建築造價參考表估算臺北大學案合理之承包價為391,784,780 元，而原告之承包價僅254,229,303 元，原告何來利潤可言？
⒋經查，本件被告按同業利潤標準毛利率19% 核算原告承包台北大學之營業毛利，係因依原告列報該工程之成本無法勾稽，致無法認定該工程之所得額。是以，本件爭點在於原告提示之各項帳載資料及憑證能否查核勾稽？原告主張其投入成本為269,589,055 元（見原處分卷第610-594 頁），而被告依原告提示之資料查核結果如附表所示（即原處分卷第642 頁至644 頁附表），並分析結果如下：
⑴外包工程153,674,146 元部分：
原告將其承攬之臺北大學工程案內相關工程勞務，分包予從敬企業有限公司等59家營利事業承作，工程項目包括土方工程、天花板工程、水電工程、冰箱工程、石材工程、地下室工程、地下室外牆防水工程、地下室複壁牆工程、地坪工程、地坪粉光工程、地板工程、地磚工程、地錨工程、污水處理工程、伸縮縫工程、扶手工程、防水工程、防水隔熱工程、防火門工程、防潮工程、泥水工程、泥作工程、油漆工程、花崗石工程、屋頂金屬板工程、挖土工程、指標工程、玻璃磚工程、高壓磚舖設工程、帷幕牆工程、捲門工程、清潔工程、廁所搗擺隔間工程、景觀工程、景觀水電工程、植栽工程、裝修工程、間隔工程、電信工程、電動捲門工程、電梯工程、輕隔間工程、輕隔間及天花板工程、廢棄物工程、摩擦熔接續接器工程、標線工程、模板工程、膜構工程、鋁門窗工程、鋁帷幕牆工程、鋁窗玻璃工程、鋪路緣石工程、鋼軌工程、鋼構工程、雜項工程、鐵件工程及鷹架工程等，其中列報之工程成本72,116,497元（占全部外包工程成本之46.93 ﹪）未檢附分包工程合約，無從就其列報該部分之工程成本與外包廠商施作之工程內容勾稽查核，又其餘提示之工程合約列報工程成本72,806,268元（占全部外包工程成本之47.38 ﹪），其耗用數量或金額與工程合約之內容不符，無法與成本分析表及工程結算書勾稽查核，另強恩企業有限公司、森冠景觀工程有限公司、誠鴻實業有限公司、翰穎興業有限公司、中國菱電股份有限公司及翊安實業有限公司承作之GRP 水箱、電梯車廂石材裝修、雨水回收處理設備、指標、電梯及膜構等6 項工程，列報之成本8,751,381 元（占全部分包工程成本之5.69﹪）雖與合約之內容相符，惟查其中GRP 水箱、雨水回收處理設備、指標及電梯等4 項工程列報之成本，與工程結算明細表列示之金額不符；另查電梯車廂石材裝修及膜構等2 項工程，未列於工程結算明細表之工程項目中，無從勾稽查核。
⑵工程材料85,309,782元部分：
①查原告提示之工程材料合約書列報之材料成本14,665,477元（即附表第62-68 項），僅占全部帳列工程材料成本之17.19 ﹪（14,665,477÷85,309,782），其
中向增福工業股份有限公司、昭勝實業有限公司及詮新工程股份有限公司購買預拌混凝土、排水板及鋼筋續接器（含施工）等材料，成本分析表列報之數量及金額與合約內容不符。
②成本表中列報主要工程材料預拌混凝土（R.C ）之成本33,048,526元（見原處分卷第608 頁）及鋼筋成本24,770,163元（見原處分卷第604 頁），亦與工程結算書（見原處分卷第506 頁）列示預拌混凝土（工程項目三、5 及6 ）之結算成本26,963,169元及鋼筋（工程項目三、2 及3 ）之結算成本21,290,364元不符；另原告提出之工程材料之成本分析表係將同類型之材料予以彙整歸類，並未就不同規格及材質之工程材料加以區分，自無法與工程結算書列示之材料細項勾稽查核。
⑶工程工資22,906,309元部分：
原告承攬之臺北大學工程案列報之工程工資，均屬委外施作性質，包括RC、大理石、地板、泥作、門窗修繕、挖土、挖方、粉工、粉刷、級配加工、起重機、清潔、模板、舖設、鋼筋、壓送、點工、鏟土及鷹架等工程工資，原告僅提示其中委託東成工程行及搶鮮有限公司承作混凝土澆置及鋼筋綁紮之合約書供核，無法與上開成本表列報之施作項目勾稽查核，且原告委託東成工程行及搶鮮有限公司承作工程之數量及金額，均與合約書之內容不符。
⑷工程費用7,698,818 元部分：
原告列報之工程費用項目包括工作服、工務所、工程帽、五金、什項、化糞池、反射鏡、天花板、手套、水管、臺北縣政府規費、吊環、安全帶、防水劑、抽水機、手續費、挖土、挖土機租金、原圖、晒圖、起重費、偵測器、清潔費、產物保險費、組合屋、陰井、圍籬、圍籬大門、廁所、植筋、發動機租金、開工器材、試驗費、運費、電費、零件、行政機關罰款、廢棄物處理費、壁虎、壁虎馬達吊環、整地、機器折舊、機器租金、鋼索束、鋼釘、鋼網剪裁及運費、雜物清理、鏟土機、警示標誌、灑水車及鑑定費等項目，原告主張臺北大學工程案內之假設工程、大地工程、鋼筋混凝土模板鋼構工程、污工及裝修工程，門窗工程、防水隔熱工程、電梯工程、景觀工程及雜項工程等9 項細部工程，均會發生材料、人工及工程費用，並非只有工程結算表中之間接工程費項目才是工程費用等語，惟其未能提示該9 項細部工程所含上開工程費用細項及金額之相關資料供核，自也無從審酌。
對於上開被告審核結果，經本院曉諭原告表示意見後（見本院卷第285 頁），原告並未具體審查認定有何不實、違誤提出質疑，堪信被告抗辯依原告所提供之憑證資料，本件有無法查核之情事，應可成立。
⒌原告另主張被告以同業利潤標準計算，其結果未符現實，難認客觀、合理一節，所憑事證無非以中華民國產物保險商業同業公會臺灣地區住宅類建築造價參考表列示資料（見本院卷第129 頁），推算台北大學之重置成本遠高於其承包價格為依據，惟上開參考表係供產險業界判斷保險契約是否為足額保險，關係理賠金額之計算，其建置所採酌之標準及參考之因素，與課稅處分所依據之事實、要件均有不同，自不得比附援引作為判斷個案課稅處分之正確與否，原告此項主張顯不可採。
⒍另有關工期在1 年以上之長期工程採用完工比例法時，其完工年度工程損益之計算，依首揭財務會計準則公報之規定，應以完工年度核定之全部工程損益，減除或加回前期已認列之累積利益或累積虧損，作為本期工程損益。經查，本件被告原處分漏未減除92年度經核定之工程利益6,332,948 元及加回93年度經核定之工程毛損40,838,967元（見原處分卷第485 頁所附原告所委任會計師向被告提出之91-94 年度完工比例法認列之工程利益），迄訴願機關始予重行核算臺北大學工程案94年度工程利益應為56,297,102元〔21,791,083－6,332,948 －（-40,838,967 ）〕，惟此結果較原核定之結果為不利，基於不利益變更禁止原則及首揭查核準則第6 條第1 項前段規定，不得較同業利潤標準淨利率9 ﹪核算之營業淨利39,145,023元（434,944,704 ×9 ﹪）為高，自應維持原核定營業淨利39,145,0
23元。
㈢罰鍰
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
⒉本件裁罰所依據之事實為原告94年度虛報胡家麟薪資支出158,426 元及漏報利息收入151 元，致漏報所得額158,577 元，有被告所屬臺北縣分局96年4 月20日函及課稅資料歸戶清單等相關資料附原處分卷可稽（見原處分卷第323
頁至第325 頁），原告並於96年4 月12日出具承諾書（見原處分卷第320 頁），承認無法提示系爭薪資158,426 元之支付證明，同意剔除並願意繳清稅款及罰鍰等情在案，被告據此認定原告違章事證明確，乃按所漏稅額39,631元處0.4 倍罰鍰15,800元。經核原告本有依法誠實辦理結算申報之義務，且屬其應注意且能注意之事項，乃竟疏未注意而有脫漏，被告據以裁罰，並無違誤。其於本件訴訟以被告核定之全年所得額有誤，故裁罰之金額隨之演算結果亦有錯誤云云，經查本件被告核定之全年所得並無違誤，已如前述，則原告據以爭執裁罰處分，自屬無據。
五、綜上，本件原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99 　 年　 3　 月　 11 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99 　 年　 3　 月　 11 日書記官 陳 又 慈