臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第227號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 05 月 27 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第227號
原　　　告　安茂微電子股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳惠明　會計師
訴訟代理人　林瑞彬　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月11日台財訴字第09700335690號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得額（以下簡稱免稅所得）新臺幣（下同）92,705,883元，經被告機關初查核定免稅所得為70,892,714元，應補稅額2,726,646 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）有關免稅所得計算部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告係適用90年2 月20日發布之舊獎勵辦法，計算其免稅產品銷貨金額為572,190,596 元，核定其免稅所得為70,892,714元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原告適用90年12月27日發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」（以下簡稱獎勵辦法）第5條第3項規定，將原告自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得納入免稅範圍，並無適用錯誤。
⑴原告於90年向經濟部工業局就新投資創立生產高階積體電路設計（類比IC）之投資計畫申請適用新興重要策略性產業，並於同年10月4日獲經濟部工業局工（90）電字第09000290480號函（原證1 ）核准，該核准函說明二並提及「…經核符合90年2 月20日行政院發佈之『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』…第5條第1項第8款第（3）目之規定…」，亦即經濟部工業局已於該函核定原告之該投資計畫所提供之服務符合技術服務業之高階積體電路設計(類比IC)，合先敘明。又查該獎勵辦法於90年12月27日公布之修正條文中，有關增修該獎勵辦法第5 條第3項規定高階積體電路設計，選擇適用5年免稅，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，其於修正理由中說明，政府鑑於高階積體電路設計業除從事高階積體電路設計工作外，多數業者亦將所設計之成品委外製造，產製屬自有品牌之積體電路產品，惟財政部計算該等業者之五年免稅，未將上述產製之產品部分亦予以納入，滋生相當之爭議，爰增訂第3項，以符合業者之需求（
原證2 ）。由此觀之，獎勵辦法第5條第3項之增訂係政府針對高階積體電路設計業者之委外製造情形，補充核釋高階積體電路設計業者，明確定義其免稅範圍應包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得以解決爭議，是以該條文應適用於自母法生效後之新興重要策略性產業屬高階積體電路設計業者，方為合理。
⑵次查財政部於92年5月9日公佈「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（以下簡稱計算要點）第1點規定符合促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，依本要點規定計算免稅所得，是以適用新興重要策略性產業服務範圍之製造業及技術服務業不論係其適用範圍係規定於90年2 月20日抑或90年12月27日發布之獎勵辦法皆需依該計算要點計算免稅所得。又查該計算要點第23點規定該計算要點自91年1月1日開始實施，而當時相對應之獎勵辦法係為已增訂第5
條第3 項之90年12月27日發布之獎勵辦法，是以當原告取得財政部92年12月22日台財稅第0920417461號函（原證3 內文）核准原告適用免徵營利事業所得稅時，其所適用之獎勵辦法業經90年12月27日所修訂，原告自得適用該計算要點第12點第3 項針對高階積體電路設計業之免稅所得包括自行銷售部分，被告於原告系爭年度之核定通知書調整法令及依據說明書認原告係適用90年2 月20日所公布之獎勵辦法，而僅能按積體電路設計淨利率及電子材料買賣（批發）淨利率之比例計算免稅所得，係以法所無之規定強加於原告，明顯有違租稅公平原則。
⒉獎勵辦法係獎勵符合獎勵類目之投資計畫生產之產品或提供之技術服務所產生之課稅所得額予以享受免稅待遇，原告符合促進產業升級條例規定之受獎勵免稅類目為「高階積體電路設計：……、類比IC、……」，依規定該類比IC之所得應全數予以免稅：
⑴由行為時（90年2月20日公布）獎勵辦法第5條第1 項第8款第(3)目之規定，高階積體電路設計得享受免稅待遇之類目係包括DRAM（128M以上）、GDRAM （8M以上）、同步SRAM（16M以上）、100μA Standby SRAM（2M以上）、Chipset（Pentium等級以上）、ASIC（10萬Gate count以上）、DSP、MCU（8bit以上）、類比IC、MRAM、LCD driver IC、CPU、SOC、EDA產品或IP。而90年12月27日公布修正後之獎勵辦法第5條第1項第8款第(3)目之規定，高階積體電路設計得享受免稅待遇之類目係包括DRAM（設計以製程0.21微米以下技術）、SRAM或FLASH MEMORY（設計以製程0.25微米以下技術）、Mask Rom（設計以製程0.35微米以下技術）、Chipset（Pentium等級以上）、ASIC（10萬Gate count以上）、DSP、MCU（8bit以上）、類比IC、RFIC、MRAM、LCD controller IC、LCD driver IC、FRAM、CPU、SOC、EDA產品、IP服務或IP等（原證4）可證，即使該獎勵辦法於90年12月27日修正技術服務業之適用範圍，主管機關於限定得適用之高階積體電路設計業者，仍依據設計特定「產品」作為劃分是否適用新興重要策略性產業之標準，足證如前段所述立法者已考量高階積體電路設計業之產業特性係除從事高階積體電路設計工作外，多數業者亦將所設計之成品委外製造，產製屬自有品牌之積體電路產品，顯少有僅收取技術服務報酬之高階積體電路設計業者，是以已於訂定高階積體電路設計業之獎勵即給予最終產品銷售給予免稅獎勵，至於獎勵辦法於90年12月27日所增修第5條第3項僅係為避免財政部於訂定計算公式滋生爭議所為之補充條款，是以原告既經經濟部工業局核准之投資計畫產品生產高階積體電路設計（類比IC），其有關類比IC之營業收入應均納入免稅所得計算，方符合獎勵辦法之規定。
⑵再者，被告按積體電路設計及電子材料買賣之淨利率比率計算免稅收入，其所援引之93年度積體電路設計之同業利潤標準之淨利率為26%（原證5），遠比原告93年度經申報並核定之淨利率12.77%高出1 倍之多，足證原告實已無所謂賺取買賣類比IC之獲利空間，惟被告未考量高階積體電路設計業者之行業特性，逕認原告淨利率中定含有買賣業之淨利率，而採比例方式強行調降原告IC設計之營業收入之作法，實不合理。獎勵辦法既已有相關明文規定類比IC之獎勵類目，且原告之營業淨利率已低於同業之水準，實難謂尚隱含有買賣類比IC之利潤於其中，請同意原告依據計算要點計算之原申報之免稅所得為92,705,883元。
⒊基於租稅公平性，實不應對同屬新興重要策略性產業之高階積體電路業者有不同之獎勵計算方式。
獎勵辦法已明文規定高階積體電路設計業者，其選擇五年免稅者，免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之積體電路產品，如被告跳脫立法者對新興重要策略性產業屬高階積體電路設計業者之行業特性給予之獎勵，對適用90年2 月20日所公布之獎勵辦法之高階積體電路設計業者（即原告）認定仍需按提供高階積體電路設計技術服務及電子材料買賣之淨利率比例計算免稅所得之核定處分，則如前段理由二所述，原告所提供之類比IC設計技術服務皆屬90年12月27日修正前後之獎勵辦法所獎勵之服務範圍，將造成原告雖與依其他適用90年12月27日修正後之獎勵辦法範圍之類比IC設計同業進行同樣之積體電路設計並產製類比IC，但原告之免稅所得卻因其收入需按積體電路設計及電子材料買賣之淨利率比率計算免稅收入而遭稀釋，使原告相較於其他具有相同租稅負擔能力之同業處於不利之位置，是以請撤銷原處分及訴願決定。
⒋查89年1月1日起施行之促進產業升級條例及依該條例第8條授權訂定並於民國90年2月20日發布之簡稱獎勵辦法，均未有條文授權財政部訂定免稅計算公式；是以，財政部92年5月9日台財稅字第0000000000號令發布之計算要點之內容，對90年2 月20日所發布之獎勵辦法顯缺乏明確之法律授權，依行政程序法158 條之規定亦應屬無效。
⑴被告認依計算要點第12點第3項所稱只有獎勵辦法第5條第3 項方不適用前項計算公式，惟觀諸前項說明，90年2 月20日所發布之獎勵辦法並無授權財政部訂定計算要點，原告當不適用該計算要點第12點第2 項之規定，且獎勵辦法第5 條第3 項之增訂理由即是為解決此等IC設計業者之產品免稅爭議（此爭議早在新興重要策略性產業之獎勵辦法發布之前），如同屬新興重要策略性產業之獎勵項目卻有不同之租稅待遇，恐有失公允，亦有違平等原則。
⑵況且衡酌原告雖循90年2 月20日發布之獎勵辦法項目適用租稅獎勵，惟在投資計畫仍進行期間，新發布之獎勵辦法（90年12月27日）已將同一獎勵類目之免稅範圍放寬，原告取得完成證明時點（92年11月20日），獎勵項目之免稅範圍已發布放寬多時，現該獎勵辦法並未授權財政部訂定計算要點，是以，原告應得以主張中央法規標準法第18條「從新」「從優」之適用。
⒌原告於92月12月22日取得財政部核准適用五年免稅核准函，應適用核准當時之90年12月版獎勵辦法，原核定處分與原復查決定顯違反行政機關依法行政之原則
⑴依促進產業升級條例申請五年免稅之流程觀之，申請人必須先向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函，於獲核准函後方可進行投資，且此投資計畫原則上須於核准函發文次日起3 年內完成，並於投資計畫完成後向台北市政府申請核發新性重要策略性產業完成證明，以及於投資計畫完成之次日起1
年內檢附相關文件向財政部申請核准5 年免徵營利事業所得稅。原告之投資計畫於90年10月4 日經工業局發文核准符合新興重要策略性產業核准函（原物1 ）並經財政部於92年12月22日核准自開始提供勞務日92年6 月30日起連續適用五年免徵營利事業所得稅之免稅核准函（原證7 ），並經財政部93年4月5日核准以93年1 月1 日為延遲5 年免徵營利事業所得稅之期間始日（原證3 ）。
⑵換言之，原告90年增資擴展高階積體電路設計（類比IC）之投資計畫，係自投資計畫完成後92年6 月30日起始有相關收入之產生，財政部經審酌前開事實，於92年12月22日核准自92年6 月30日可適用5 年免稅，換言之，原告足以適用免稅之構成要件，係自92年6
月30日方完成，當然應適用行為時法令即90年12月版獎勵辦法，始符合財政部92年5 月9 日台財稅第0920452718號函釋「90年12月31日以前經核准適用新興重要策略性產業之公司，選擇適用五年免徵營利事業所得稅者，準用本部92年5 月9 日台財稅第0000000000號令發布之『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』規定，計算免稅所得額。」之本旨。被告逕以與財政部為前開核准時點毫無關連，已為90年12月版所取代之90年2 月版獎勵辦法規定辦理，且認90年2 月版獎勵辦法並無90年12月版獎勵辦法第5 條第3 項規定為由，即認原告就此類投資計畫產品之自行銷售所產製產品之所得不得享有免稅優惠，顯係嚴重之適用法令錯誤，應予撤銷。
⒍原告應有中央法規標準法第18條所定處理程序終結前據以准許之法規有變更之情形，並有「從新從優原則」之適用。
按中央法規標準法第18條「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」換言之，中央法規標準法針對人民申請許可案件之相關法規，採取所謂「從新從優原則」，只要是在程序未終結前，法規發生任何變動，而新法規未有不利於當事人之規定，原則上均應適用新法。按90年12月版獎勵辦法於91年1月1日開始實施，而財政部係於92年12月22日發文原告免徵營利事業所得稅核准函，則依據中央法規標準法第18條規定，財政部應係依據90年12月版獎勵辦法核發原告之免稅核准函。又按行政程序法第9條規定，行政機關就該管行政程序
，應於當事人有利及不利之情形一律注意，且依中央法規標準法第18條之規定適用新法規，亦為行政機關之職責所在，故財政部未依90年12月版獎勵辦法核發原告免稅核准函，已屬適用法規未恰，且此項見解亦與中央法規標準法第18條規定有所牴觸。是以，被告明知財政部核發原告5 年免稅核准函時其獎勵辦法業已修訂，自應依中央法規標準法第18條之規定，准予原告適用修正後90年12月版獎勵辦法計算免稅所得。查大院98年2 月19日97年訴字第1764號判決理由（原證8 ）亦說明：「原告系爭第2次5年免稅申請案，雖經工業局於就獎勵辦法時期即90年9 月28日核發『符合新興重要策略性產業』核准函，然於財政部受理原告91年7月24日系爭第2次5
年免稅申請案時，新獎勵辦法業已明文規定其免稅範圍，包括『自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得』在內，此項增訂規定既為舊獎勵辦法第5條所未明定，自屬法規變更，而原告系爭第2次5 年免稅優惠申請案仍處於未經財政部核准之申請程序中，符合上開所謂『處理程序終結前』之要件，自有中央法規標準法第18條規定之適用，即據以准許之法規已有變更，而應適用新法規（即新獎勵辦法90年12月27日發布並自91年1月1日施行）核准原告之第2次5年免稅申請案」，被告實不應忽略5 年免稅申請案與一般人民申請案之申請程序有別，亦未考量中央標準法規第18條「從新從優原則」及「法律優位原則」。
⒎90年12月版獎勵辦法第5條第3項增訂目的，係明確定義免稅收入範圍，非增加90年2 月版獎勵辦法項目，而原核定處分與原復查決定否准原告依獎勵辦法規定給予免稅待遇，有適用法規不當之違法
⑴依90年12月版獎勵辦法增訂第5條第3項之說明（原證2 ）：「鑑於高階積體電路設計業除從事高階積體電路設計外，多數業者亦將所設計之成品委外製造，產製屬自有品牌之積體電路產品，惟財政部計算該等業者之五年免稅，未將上述產製之產品部分亦予以納入，滋生相當之爭議，爰增訂第三項，以符合業者之需求。」由此可知，被告在計算原告委外製造之積體電路設計5 年免稅收入時，應將原告委外製造之成品銷貨收入納入，如此始符合法規規定。90年12月版獎勵辦法增訂目的，係有鑒於過往財政部未將此類產品納入免稅範圍，產生徵納雙方爭議，必須循行政救濟途徑解決，故法規增定之目的並未有意賦予新申請者就原申請者更為有力之條件，而係將原來90年2 月版獎勵辦法此項投資計劃免稅之範圍予以闡明，以杜爭議。
⑵被告答辯理由以財政部賦稅署曾以91年9 月10日台稅一發字第0910454198號函復經濟部工業局表示有關「90年12月31日以前」取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均應遵循行為時據以准許之法令，故無適用新獎勵辦法之餘地之論，表示同意。惟大院97年訴字第1764號判決理由五亦以該函「…未其據說明何以不能適用新獎勵辦法之法令依據及理由，無法理解其法理基礎為何…況所謂函釋者，係只闡明法規原意之公函而言，固應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號、第493號解釋參照），惟函釋如有語意未明或需要進一步說明者，主其事者，不得重為核定（最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議參考）。被告所引財政部賦稅署之覆函，並未有闡明法規之內容。且未慮及新舊法規變動之比較考量，自難謂客觀可採」而認被告（於該案為財政部台灣省北區國稅局）所提之財政部賦稅署函釋為證不可採。
⑶故被告認本案應依「行為時」即向工業局申請符合新興重要策略性產業核准函所應適用之免稅獎勵辦法，原告於取得前開工業局核准函時尚未具免稅之適格（尚未開始提供勞務），何來「行為時」？何來已係適用免稅獎勵辦法？被告見解顯與大院97年訴字第1764號判決、司法院釋字第287號、第493號解釋及最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議決議之意旨暨最基本之經驗法則相左，請大院就上述各證予以審酌。⒏被告所引用最高行政法院93年度判字第1183號判決與本案情形完全不同，難以援引比附。
最高行政法院93年度判字第1183號判決係上訴人之投資計畫係適用88年12月31日修正前之促進產業升級條例所訂之「重要科技事業」，惟於88年12月31日後向被上訴人申報完成證明及享受五年免徵營利事業所得稅，而擬適用修正後之促進產業升級條例第10條有關轉受讓「新興重要策略性產業」繼受免稅所得之規定，是以最高行政法院認為該案因促進產業升級條例自88年12月31日後重要科技事業已落日而由新興重要策略性產業所取代，而「本件上訴人於89年7月1日受讓系爭被動元件廠，至90年6月6日申報完成證明及享受免稅獎勵，並無法規變更之情事。」故無中央法規標準法第18條之適用，也就是說該判決認為促進產業升級條例修正後有關重要科技事業之獎勵辦法均未修正，故無中央法規標準法第18條之適用。而本案原告係一貫性准予適用「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」，而「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」確實於財政部核發享受免稅證明函前已有修正，當然有中央法規標準法第18條之適用，與被告所援引之最高行政法院判決案例完全不同，難以比附適用。
⒐查90年2月版獎勵辦法所訂之獎勵範圍即已將類比IC 「產品」認屬獎勵範圍，且自90年12月版獎勵辦法亦未就該獎勵範圍有所變更，是以上訴人所主張之90年12月版獎勵辦法第5條第3項係新增之補充規定，應可相互佐證。原告已於理由⒉說明90年2 月版之新興重要策略性產業獎勵範圍有關技術服務業之高階積體電路設計為「…類比IC、MRAM…EDA產品或IP」（原證4），顯見於90年2 月版之獎勵辦法即已於獎勵範圍敘明類比IC「產品」係屬獎勵範圍，此點可由90年12月版之高階體電路設計獎勵範圍為「…類比IC、RFIC…EDA產品、IP服務或IP
」證明，目的事業主管機關已於獎勵辦法說明高階積體電路設計屬提供IP『服務』及類比IC『產品』者，為獎勵範圍，惟因90年2 月版之積體電路設計獎勵範圍並無服務類別，且有廠商反映該獎勵範圍已引起適用方面之疑慮，而於90年12月版獎勵辦法第5 條加註說明高階積體電路設計業，選擇適用五年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，縱算被告認原告得適用90年12月版之獎勵辦法，亦無違背被告於補充答辯狀理由四所稱之「財政部並無擴充或變更之權限」，因目的事業主管機關早已於90年2 月版之獎勵辦法敘明原告之類比IC「產品」所取得之收入係屬獎勵範圍。
⒑綜上所述，原告為IC設計業，為技術服務業之一環，但所投入設計活動之產值，需透過具體化之IC產品才可顯現，非為無法具體數量化的專業勞務服務，是以不適宜以一般技術服務業或產品設計行業之免稅勞務收入計算方式計算原告之免稅所得，原告依相關獎勵辦法及計算要點規定計算之高階積體電路設計（類比IC）之投資計畫之受獎勵免稅所得計算方式並無錯誤，請審酌原告所述之理由，撤銷訴願決定、復查決定及有關免稅所得計算之原處分，以維原告之合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈相關法條分述如下：
⑴「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」為中央法規標準法第18條前段所規定。
⑵「行政機關對於人民依法規之申請，除法規另有規定外，應按各事項類別，訂定處理期間公告之。未依前項規定訂定處理期間者，其處理期間為2 個月。行政機關未能於前2 項所定期間內處理終結者，得於原處理期間之限度內延長之，但以1 次為限。」為行政程序法第51條第1 項至第3 項所規定。
⑶「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府。本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」分別為促進產業升級條例第1條及第4條所規定。
⑷按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額；……第1 項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2 年檢討1 次，做必要調整及修正。」及「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。」分別為88年12月31日修正促進產業升級條例第8 條第1 項前段、第3 項及第9 條第2
項第1 款所明定。
⑸「經依本條例第9 條第1 項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1 年內，檢齊下列文件，向財政部申請5 年免徵營利事業所得稅：一、符合新興重要策略性產業之核准函影本。二、符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。三、中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。」、「公司依本條例第9 條第3 項選定延遲開始免稅之期間，應於其投資計畫完成之日起2 年內，依下列規定向財政部申請核定，逾期不予受理，經核定後，不得再行變更：一、與申請適用免徵營利事業所得稅同時申請者，於同一申請書內敘明自行選定開始免稅之期間及其會計年度起訖日期。二、於核准免徵營利事業所得稅後始行申請者，應另備申請書，敘明自行選定開始免稅之期間及其會計年度起訖日期。」分別為促進產業升級條例施行細則第19條及及第21條所明定。
⑹「第2 條及第3 條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下……八、技術服務業……（三）高階積體電路設計。」、「公司申請適用新興重要策略性產業之獎勵，新投資創立者應於工廠設立許可函或公司設立執照核發之次日起6 個月內；增資擴充者應於增資變更核准之公司執照或新設工廠之工廠設立許可函核發之次日起6 個月內；或於本辦法發布日起6
個月內，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。……經濟部工業局於核發第1 項核准函時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」、「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於符合新興重要策略性產業核准函核發之次日起3 年內完成投資計畫，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：……三、投資計畫之執行地點位於直轄市內之公司，向當地直轄市政府建設局為之……前項完成證明之格式，由經濟部工業局定之。公司申請核發完成證明時，應於完成證明申請書中自行填入適用第2
條或第3 條相關款次之規定，經擇定後不得變更。第1 項主管機關於核發完成證明時，應副知財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」、「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，未能於經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業核准函之次日起3
年內完成投資計畫，或投資計畫產品或技術服務項目變更者，應於期限屆滿前向經濟部工業局申請展延或變更。但全程計畫完成期限不得超過4 年。經濟部工業局於核定計畫展延或產品變更時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」為行政院90年2 月20日台經字第010445號令發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（以下簡稱舊獎勵辦法）第5 條第1
項第8 款第3 目（註：無第3 項）、第6 條、第8 條及第9 條所規定（被證1 ）。
⑺「第2 條及第3 條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下……八、技術服務業……（三）高階積體電路設計……第1 項第8 款第3 目，選擇適用5 年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得。」為行政院90年12月27日台經字第071943號令發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（以下簡稱新獎勵辦法）第5 條第1 項第8 款第3 目、第3 項所規定（詳證物2 ）。
⑻「技術服務業以符合投資計畫勞務（產品），產銷非屬投資計畫之最終勞務（產品），其符合投資計畫勞務（產品）收入之計算如下：投資計畫勞務（產品）收入＝含投資計畫勞務（產品）之最終勞務（產品）收入淨額×{ 財政部備查當年度投資計畫勞務（產品
）之同業利潤標準之淨利率÷[ 財政部備查當年度投
資計畫勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率＋含投資計畫勞務（產品）之最終勞務（產品）同業別或相近業別買賣業之同業利潤標準之淨利率]}」復為新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（以下簡稱免稅所得計算要點）第12點第2 項所規定。
⒉原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得92,705,883元，被告以其係適用90年2 月20日發布之舊獎勵辦法，按前揭免稅所得計算要點第12點第2 項規定，重新計算其免稅產品銷貨金額為572,190,596 元，核定其免稅所得為70,892,714元。原告不服，主張其係適用90年12月27日發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（以下簡稱新獎勵辦法）第5
條第3 項規定，將原告自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得納入免稅範圍，並無適用錯誤云云，申經被告復查決定略以，經查原告新投資創立從事高階積體電路設計之(類比IC)之投資計畫，係經經濟部工業局於90年10月4日以工（九０）電字第09000290480號函核准其符合新興重要策略性產業。另按臺北市政府建設局92年11月20日北市建一字第09250310600
號函所核發之新興重要策略性產業完成證明，該證明載明「『投資計畫生產之產品或提供之技術服務：高階積體電路設計之( 類比IC) 』、『適用法令：適用90年2
月20日行政院令核定發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3 條第3 款及第5 條第1 項第8 款第3 目之規定。』」，故本件係適用90年2 月20日發布之舊獎勵辦法，舊獎勵辦法第5 條僅訂有第1 項及第2 項，並無90年12月27日發布新獎勵辦法之第3 項，即免稅範圍不包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，是原告主張應依新獎勵辦法第5條 第3 項規定「免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」乙節，核與前揭完成證明所載適用法令未合，依首揭規定，原核定免稅所得70,892,714元並無不合，駁回其復查之申請。原告仍表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回。
⒊原告於90年8 月17日就新投資創立生產高階積體電路設計（類比IC）之投資計畫，向主管機關經濟部工業局申請核發新興重要策略性產業核准函，經經濟部工業局90年10月4日工（九０）電字第09000290480號函，以原告投資計畫符合90年2 月20日行政院發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」之第3條第3款及第5條第1項第8款第（3）目之規定，准依同辦法第7 條規定核發新興重要策略性產業核准函。被告據該核准函，以原告適用90年2 月20日發布之舊獎勵辦法核定系爭免稅所得，並無不合。又財政部賦稅署曾以91年9 月10日台稅一發字第0910454198號函（請詳處分卷第314 ～315 頁）復經濟部工業局，於說明二表示有關「90年12月31日以前」取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均應遵循行為時據以准許之法令，故無適用新獎勵辦法之餘地乙節，敬表同意。且據臺北市政府建設局92年11月20日北市建一字第09 250310600號函所核發之新興重要策略性產業完成證明，該證明載明「『投資計畫生產之產品或提供之技術服務：高階積體電路設計之（類比IC）』、『適用法令：適用90年2 月20日行政院令核定發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3 條第3 款及第5 條第1 項第8 款第3 目之規定。』」。據上，90年12月27日發布之新獎勵辦法，無溯及既往規定之適用，乃是基於法之安定性考量，尚無違反平等原則。⒋財政部發布關於獎勵投資條例第8 條免稅所得之計算函釋（即92年5月9日台財稅字第0000000000號令發布之「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」），乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整促進產業升級條例及所得稅法相關規定，本於主管機關立場所為技術性及細節性之統一解釋，類此計算公式，依司法院釋字第443 號解釋意旨：「若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範」，是被告依據該令釋發布之計算要點核定原告之免稅所得，係基於簡化租稅計算及一體適用，與母法本旨無違，於法並無不合，原告訴稱違反行政程序法第158 條及中央法規標準法第18條規定等語，顯係誤解。原告所訴，應無足採。
⒌有關原告主張，其於92年12月22日取得財政部核准適用5 年免稅核准函，應適用核准當時之90年12月新版獎勵辦法，原核定處分與原復查違反行政機關依法行政原則乙節。理由如下：
⑴行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果。凡行政機關之行為，而未對外發生法律效果者，均應排除於行政處分之外，此類行為首推行政內部行為，例如機關內各單位之會簽意見，或機關與機關間交換意見之行文。行政體系之內部行為通常不屬於行政處分，此一原則，於行政處分類別中之多階段處分亦有其適用。所謂多階段處分係指行政處分之作成，須2 個以上機關本於各自職權共同參與而言，此際具有行政處分性質者乃屬最後階段之行為，亦即直接對外生效之部分，至於先前階段之行為則仍為內部意見之交換。在例外情形，如法規明定其他機關之參與行為為獨立之處分，或參與行為（許可或同意），依法應單獨向相對人為之者，則亦視為行政處分。例如享有租稅優惠之生產事業，須先取得該管機關經濟部之審核證明，財稅主管機關始能據以核准減免稅捐。經濟部之審核證明即屬此種例外情形，行政法院亦認其為獨立之行政處分而予以受理。
⑵就行政機關平行關係而言，此類處分以往多於營業許可、減免稅捐事件中存在，近年限制入出境處分常以多階段處分方式出現，例如營利事業所得欠稅200 萬元或個人欠稅達100 萬元者，依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，由財政部通知內政部入出國及移民署限制出境，後者限制出境處分係以前者通知行為為依據，構成多階段處分。此際原則上應以入出國及移民署限制出境之公文書，作為最後階段之處分，如有不服得依法提起行政爭訟。但此種處理原則有其缺點，即受理訴願之機關事實尚難於發揮救濟功能，因為限制出境係財政部所決定，向入出境管理機關之上級機關內政部提起訴願，內政部無從審查財稅機關決定之當否，故應有變通之辦法，在理論上如先前階段之行為（例如財政部致入出國及移民署之函）符合下列條件：一為作成處分之機關（即最後階段行為之機關），依法應予尊重，且不可能有所變更，換言之，當事人權益受損害實質上係因先前階段行為所致；二為先前階段之行為具備行政處分之其他要素；三為已直接送達或以他法使當事人知悉者（例如財政部以公函送交當事人），則應許當事人直接對先前之行為，提起救濟，即以不服財政部之處分為由向行政院提起訴願。
⑶目前實務上已採前述變通辦法，行政法院83年3 月16日庭長評事聯席會議決議略以：「營利事業欠稅其負責人（原告）是否有限制出境之必要，係由財政部決定，內政部入出境管理局無從審查財稅機關決定之當否，是於財政部函請該局限制出境同時將副本送達原告時，應認為已發生法律上之效果，即為行政處分，得對之請求行政救濟。本院72年11月份庭長評事聯席會議決議應予變更。」（被證3 ）已決定變更往例，改採前述變通辦法（吳庚「行政法之理論與實用」，96年9月第10版，第336頁至第338頁及第362頁至第364頁參照；詳證物4）
⑷又查促進產業升級條例之立法目的係「促進產業升級，健全經濟發展」，為經濟部之職掌目的及管轄範圍，經濟部基於推動國家經濟政策之業務執掌目的，常藉由「補助」、「技術指導」、「技術合作」、「（受）委託研發」等方式協助國家所欲扶植之產業，並透過立法將該經濟政策落實執行。而上開條例第8 條及第9 條有關「租稅減免」之規定，係經濟部為達成上開經濟政策目的，以「稅式支出」之方式「補助」新興重要策略性產業。次查稅捐稽徵法立法目的係「稅捐之稽徵」，為財政部之職掌目的及管轄範圍，依稅法相關規定，納稅義務人無論係個人或營利事業如有中華民國來源所得或國內外營利事業所得，均應課徵稅捐。因此「租稅減免」係「量能課稅」及「租稅公平」之例外，必須依據中央主管機關所根據之國家政策（如經濟政策、社會福利政策、教育政策……等）經立法明定之範圍始得為之。準此，新興重要策略性產業之「免稅範圍」取決於經濟部依國家經濟政策所定欲扶植之產業範圍，自應由首揭條例所定之中央主管機關（即經濟部工業局）核定，財政部並無擴充或變更之權限。
⑸本件原告申請核發符合「新興重要策略性產業」之申請案，係由經濟部工業局受理並審定；投資計畫完成後申請核發完成證明之申請案係由台北市政府建設局受理並審定；享受適用5 年免稅之申請案係由財政部受理並審定，以上係各自獨立之申請案，各機關受理申請事項各別，審定權限範圍自屬各別；核屬上開所述多階段之行政處分，此際原則上應以財政部之核准函，作為最後階段之處分，如有不服得依法向財政部提起行政爭訟。惟查本件系爭免稅申請案係由經濟部工業局、財政部及台北市政府建設局共同參與，各該機關並依其主管業務之法規分別就其受理之申請案單獨向原告作成獨立之行政處分，核屬上開所述之例外情形。參照上開大院83年3 月16日庭長評事聯席會議決議庭長評事聯席會議決議意旨，原告對於5 年免稅案之產品所得「免稅範圍」之核定表示不服，自應向核定或決定機關（即經濟部工業局）提起行政爭訟，財政部並年年從審查經濟部工業局決定之當否，亦無從擴充或變更經濟部工業局本於職權核定「免稅範圍」之獨立行政處分。是本件經濟部90年10月4 日工（九○）電字第09000290480 號函明定核准原告之免稅範圍係適用舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計，被告爰以計算5年免稅所得，並無違誤。
⑹90年12月27日修正後新獎勵辦法第17條規定，將免稅所得計算方法由財政部定之，財政部爰以92年5月9日臺財稅字第0000000000號令發布『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』（簡稱免稅所得計算要點）。因新獎勵辦法於91年1月1日施行，為使90年12月31日以前核准適用舊獎勵辦法者，亦有上述免稅所得計算要點之適用，財政部以92年5月9日台財稅第0000000000號令規定：「90年12月31日以前經核准適用新興重要策略性產業之公司選擇適用5
年免徵營利事業所得稅者，準用本部92年5月9日臺財稅字第0000000000號令發布之『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』規定，計算免稅所得額。」是以無論經濟部核准適用新或舊獎勵辦法，均依據上述要點計算免稅所得（當然新或舊獎勵辦法規定之免稅範圍不同，按要點所計算之免稅所得亦不相同）。原告以財政部92年12月22日始核准適用5 年免稅，當然適用90年12月27日新獎勵辦法，始符合財政部92年5月9日台財稅第0000000000號令釋規定云云，顯屬誤解。
⒍有關原告主張本件應有適用中央法規標準法第18條所定處理程序終結前據以准許之法規有變更之情形，有「從新從優原則」之適用，故應適用財政部核准當時之90年12月27日新獎勵辦法乙節，理由如下：
⑴最高行政法院93年度判字第1183號判決意旨略以：「申請是否符合『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準』之核發，與申報完成證明及享受免稅，係各自獨立之聲請案件。前者原告於88年12月9 日核發符合規定，該項聲請許可案件之處理程序即已終結。本件自應適用申請時有效之法規，核與中央法規標準法第18條及稅捐稽徵法第1之1條之規定無涉，亦無適用不真正溯及既往原則之可言。」（被證5 ），又中央法規標準法第18條所稱處理程序，已明文係「各」機關（單一機關）受理人民聲請許可案件之處理程序，並非指受理具有關聯性之人民聲請許可案件之「所有」機關的處理程序。本件原告新投資創立生產高階積體電路設計之投資計畫申請核發符合新興重要策略性產業案，業經經濟部工業局於90年10月4 日核准其「免稅範圍」適用舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計（註：舊獎勵辦法並無新獎勵辦法第5條第3項增訂之免稅範圍－包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得），則該聲請許可案件之處理程序於90年12月27日新獎勵辦法發布前即已終結。依前揭93年度判字第1183號判決意旨，本件應適用申請時有效之法規，並無中央法規標準法第18條規定之適用。
⑵原告適用5 年免稅申請案既經經濟部工業局於90年10月4 日核定其「免稅範圍」適用舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計，原告如不能再以通常之救濟途逕，向經濟部工業局申請變更，則該核定免稅範圍適用舊獎勵辦法之行政處分即具有存續力或確定力、不可撤銷力，是財政部（即最後階段行為之機關）對於經濟部工業局核定之「免稅範圍」，依法應予尊重，且不可能有所變更，被告須以原告取得經濟部工業局之審核證明，始能據以核准減免稅捐，此參酌前述多階段處分之學理自明。是原告於本件系爭申請項目之聲請程序終結後，仍就已確定之行政處分（即核定「免稅範圍」之行政處分）向非決定機關（即財政部）提起行政爭訟，並無首揭中央法規標準法第18條規定之適用甚明。
⑶另依首揭行政程序法第51條規定，如行政機關未訂定人民申請案之處理期間者，其最長處理期間為4 個月。另依首揭促進產業升級條例及獎勵辦法第6條、第8條、第9 條規定，公司組織申請適用新興重要策略性產業免稅規定之案件，其向經濟部工業局、台北市政府建設局及財政部申請期間最長為6 年，加計上開行政機關最長處理期間1 年（4個月×3階段），則該免
稅申請案之處理期間將長達7 年。然產業之發展與時俱進，經濟部為因應各時期推動之經濟政策，相關法令規定將因經濟部更替所欲扶植產業之「免稅範圍」而迭有變更，倘依原告主張，系爭處理程序包括財政部之處理程序，且財政部得逕自變更經濟部工業局已確定之行政處分，則對於稅捐機關而言，其所受理之免稅案將因法規迭有變更，致經濟部工業局核定「免稅範圍」之行政處分長期處不確定狀態，造成法律之安定性無以維持。而對於納稅義務人而言，為適用較有利之法規，亦將產生規避租稅之誘因，造成於相同期間取得經濟部工業局核准免稅範圍之核准函，因後續申請時點不同而適用不同「免稅範圍」之情形，顯有違租稅公平原則，此當非立法初始之本意。
⑷再者，類此案件，被告於稽徵實務經驗上，如受理90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均依行為時據以准許之法令規定作成行政處分，此有財政部賦稅署91年9 月10日台稅一發字第0910454198號函說明二、（一）（二）及三回覆經濟部工業局所研提意見之意旨略以「二、貴局所研提意見，本署意見如次：（一）有關90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函（註：係經濟部工業局核發）者，無論其何時取得完成證明（註：係科學工業園區管理局核發），均應遵循行為時據以准許之法令，故無適用新獎勵辦法之餘地乙節，本署敬表同意。（二）至於公司之投資計畫依據舊獎勵辦法申請，且於91年1月1日以後始取得新興重要策略性產業核准函之案件，其據以准許之法規已有變更，應可適用新法規，其5 年免稅範圍可包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得乙節，本署原則同意，惟仍宜請貴局於核發新興重要策略性產業核准函前，通知申請公司於限期內改按獎勵辦法規定申請辦理完竣，方得適用，以免發生公司申請與核准項目不一致之情形。三、另為便利徵納雙方於計算免徵營利事業所得稅時有所依循，建請貴局於核發新興重要策略性產業核准函及完工證明時，應將上述免稅範圍明確載於公文書中。」（被證6 ）可資參照。依行政程序法第6條規定意旨，相同事項
應為相同處分之原則，本件自不得為差別待遇。
⒎有關原告主張90年12月27日新獎勵辦法第5條第3項增訂目的，係明確定義免稅收入範圍，非增加90年2 月20日舊獎勵辦法項目，原處分與原復查決定否准原告依新獎勵辦法規定給予免稅待遇，有適用法規不當乙節，理由如下：舊獎勵辦法第5 條第1 項第8 款技術服務業，包括具備網際網路功能之軟體或內容、網際網路服務、高階積體電路設計等12目。若經經濟部核准符合上述12目之1 者，該公司必然以從事技術服務為專業，從而於適用免稅所得計算要點時，免稅範圍應以提供技術服務所產生之收入為限。嗣經濟部基於國家政策或經濟發展於新獎勵辦法第5 條增訂第3 項，針對高階積體電路設計及產品工程服務等2 目，將免稅範圍擴大至最終產品。以高階積體電路設計而言，將免稅範圍由舊獎勵辦法之研發設計階段，擴大至新獎勵辦法的全程免稅。是以新獎勵辦法第5 條第3 項係「增訂免稅範圍」自明，原告所稱係「明確定義免稅收入範圍」，而非增加免稅項目，顯無足採。
⒏本件原告經經濟部90年10月4 日核准其免稅範圍適用90年2 月版舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計，被告以受獎勵範圍僅限設計所產生之收入，據以核算免稅所得；原告主張本件92年12月22日始經財政部核准適用5 年免稅，程序未終結前據以准許之法規有變更之情形，有依中央法規標準法第18條規定「從新從優原則」之適用，故本件應適用90年12月版新獎勵辦法規定，應以最終積體電路之銷售收入列為免稅收入。再者，舊獎勵辦法早已將高階積體電路之免稅範圍包括最終產品之銷售收入，新獎勵辦法第5條第3項僅為「補充規定」云云。綜上，本件爭點有二：
⑴本件有無中央法規標準法第18條之適用？
⑵舊獎勵辦法所訂之免稅範圍僅限設計階段，抑或包括最終產品之銷售收入？
⒐有關原告主張被告引用最高行政法院93年度判字第1183號判決與本案情形不同，難以援引比附乙節。答辯理由如下：
⑴上開判決略述：
①訴外人台灣飛利浦建元電子股份有限公司（以下稱台灣飛利浦建元公司）經被上訴人經濟部工業局88年12月9 日核發符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」，嗣台灣飛利浦建元公司於89年7月1日將被動元件廠（包括尚未完成之第21次增資案）讓與原審上訴人飛元科技股份有限公司（以下稱飛元公司），飛元公司復於90年6
月6 日向被上訴人提出繼續承繼台灣飛利浦建元公司未完成之重要科技事業投資計畫、申報完成證明及享受免稅申請案，經被上訴人以90年7月6日函復未符合促進產業升級條例規定駁回申請。上揭判決內容時間表如下：
80年1月1日施行促進產業升級條例
88年12月9 日經濟部工業局核發台灣飛利浦建元公司符合重要科技事業適用範圍標準。
88年12月31日修正促進產業升級條例
89年1月1日施行之促進產業升級條例第10條新增轉讓行為相關規定
89年7月1日台灣飛利浦建元公司將被動元件廠讓與飛元公司。
90年6月6日飛元公司向經濟部工業局提出繼續承受台灣飛利浦建元公司未完成之投工資計畫、申報完成證明及享受免稅案。
90年7月6日經濟部工業局以未符促進產業升級條例規定駁回申請。
②該件上訴意旨略謂：本案自被上訴人核准函核發之次日起3 年內完成投資計畫，再向財政部及公司所在地之稅捐稽徵機關申請，方完成整個程序，依其性質為「繼續之事實」，依促進產業升級條例第2
條及中央法規標準法第18條規定，本案當然得以適用89年1月1日施行促進產業升級條例第10 條第2項受讓免稅獎勵全套生產設備。
③最高行政法院判決略以：「按中央法規標準法第18條，係以人民聲請許可案件，於聲請後至處理程序終結前，據以准許之法規有變更之情形，始生新法規與舊法規比較之問題。……申請是否符合『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準』之核發，與申報完成證明及享受免稅，係各自獨立之聲請案件。前者被上訴人於88年12月9 日核發符合規定，該項聲請許可案件之處理程序即已終結。本件自應適用申請時有效之法規，核與中央法規標準法第18條及稅捐稽徵法第1之1條之規定無涉，亦無適用不真正溯及既往原則之可言。」
⑵原告援引上揭判決內容「本件上訴人於89年7月1日受讓系爭被動元件廠，至90年6月6日申報完成證明及享受免稅獎勵，並無法規變更之情事。」，進而主張該判決認為促進產業升級條例修正後有關重要科技事業之獎勵辦法均未修正，故無中央標準法規之適用。而本件新獎勵辦法確於財政部核發免稅證明函前已修正，當然有中央法規標準法第18條適用，與上揭判決案例完全不同云云。惟查上揭判決之內容，經濟部工業局係以其轉讓行為未符合88年12月31日修正前促進產業升級條例為由駁回申請，與重要科技事業之獎勵辦法無涉，原告顯屬誤解。且上揭判決之上訴人以經濟部88年12月9 日核發核准函，嗣88年12月31日促進產業升級條例修正，惟其90年6月6日始申請完成證明及享受免納獎勵，因程序未終結，有中央法規標準法適用云云，與本件之爭點有異曲同工之處。
⑶本件原告申請核發符合「新興重要策略性產業」之申請案，係由經濟部工業局受理並審定；投資計畫完成後申請核發完成證明之申請案係由台北市政府建設局受理並審定；享受適用5 年免稅之申請案係由財政部受理並審定，以上係各自獨立之申請案，各機關受理申請事項各別，審定權限範圍自屬各別；核屬多階段之行政處分，此際原則上應以財政部之核准函，作為最後階段之處分，如有不服得依法向財政部提起行政爭訟。惟查本件系爭免稅申請案係由經濟部工業局、財政部及台北市政府建設局共同參與，各該機關並依其主管業務之法規分別就其受理之申請案單獨向原告作成獨立之行政處分，原告對於五年免稅案之產品所得「免稅範圍」之核定表示不服，自應向核定或決定機關（即經濟部工業局）提起行政爭訟，財政部並無從審查經濟部工業局決定之當否，亦無從擴充或變更經濟部工業局本於職權核定「免稅範圍」之獨立行政處分。被告於98年4月13日財北國稅法一字第0980227591 號函答辯理由已論明，且上揭判決亦採相同見解。是原告之投資計畫申請案，經經濟部90年10月4 日核發核准函，該項聲請許可案件之處理程序即已終結。本件自應適用申請時有效之法規，無中央法規標準法第18條規定之適用。
⒑有關原告主張：查舊獎勵辦法已將類比IC產品認屬獎勵範圍，新獎勵辦法並未有所變更，是新獎勵辦法第5 條第3項係新增之補充規定乙節。答辯理由如下：
⑴積體電路產業：各階段係由個別廠商垂直分工
積體電路設計如：威盛-->積體電路製造（晶圓代工
）如：台積電-->積體電路封裝如：日月光-->積體電路測試如：福雷
積體電路採垂直分工之型態，包括「積體電路設計」、「積體電路製造」、「積體電路封裝」及「積體電路測試」等4 個階段，新、舊獎勵辦法第5條第2款第25目第1、3、4 小目規定「積體電路製造」、「積體電路封裝」及「積體電路測試」，同條第8款第3目規定「積體電路設計」（被證1 ），可知獎勵辦法係依其產業各個製程分別獎勵。
⑵依前述，倘如營利事業之經營型態係積體電路製造，再委外封裝、測試，其受獎勵之範圍僅限於「積體電路製造」；又營利事業以購進之晶圓，自行封裝、測試後出售，其受獎勵之範圍亦僅限於「積體電路封裝」及「積體電路測試」，財政部與經濟部之論點均屬一致。茲檢附實例供參，該案台灣飛利浦建元電子股份有限公司（註：該案與上揭最高行政法院判決無涉）取得免稅證明之受獎勵項目僅「積體電路封裝」及「積體電路測試」，惟該公司主張其所購入之晶圓經自行封裝測試製成產品，即屬積體電路，故免稅範圍自屬銷售積體電路之全部收入。嗣經濟部與財政部召開協調會議，經濟部表示該部所核發之免稅證明函之內容僅屬封裝及測試，並不包括最終積體電路之銷售收入，有會議結論報告（被證2 ）可稽。由此益證獎勵辦法係依其產業各個製程分別獎勵，除非法規有例外之明文規定，如新獎勵辦法增訂第5條第3項，將積體電路設計業之免稅範圍由舊獎勵辦法之設計階段擴大至最終積體電路之銷售收入。是以新獎勵辦法第5
條第3 項係「增訂免稅範圍」自明，尚不得以新獎勵辦法增訂免稅範圍之優惠，率而推論舊獎勵辦法早已認屬免稅範圍至最終積體電路之銷售收入。
⑶原告於起訴理由稱其與依適用90年12月版新獎勵辦法之其他積體電路設計同業從事相同之業務，原告之免稅範圍卻僅限設計階段，未符租稅公平，惟積體電路產業之經營型態已如前述，不只積體電路設計業有委外製造產製積體電路產品，積體電路製造業及封裝、測試業亦有產製積體電路產品之情形，惟新獎勵辦法獨厚積體電路設計業，是否亦有違公平原則？蓋獎勵辦法之訂定有其評估指標，或基於經濟發展之重大效益，或考量產業之高風險性及扶植性，每一階段依政府施政發展策略不同而作修訂，況且租稅減免係國家賦予之稅賦優惠，目的事業主管機關對於有關重要策略性產業獎勵之項目、範圍及標準，均應審慎明確，不得由納稅義務人任意擴張解釋。本件既經經濟部工業局依90年2 月版舊獎勵辦規定核准符合新興重要策略性產業，且完成證明載明投資計畫之產品或提供之技術服務為「高階積體電路設計之類比IC」，顯見原告受獎勵之範圍僅限設計階段所產生之收入，未擴及後段所生之銷售收入。
⒒據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件原告代表人原為彭以豪，訴訟中變更為甲○○，業據原告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額；……第1 項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討1次，做必要調整及修正。」及「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。」分別為88年12月31日修正促進產業升級條例第8條第1項前段、第3項及第9條第2項第1款所明定。次按「第2條及第3條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：……八、技術服務業……（三）高階積體電路設計：……類比IC、……」為行政院90年2 月20日台經字第010445號令發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（以下簡稱舊獎勵辦法）第5條第1項第8款第3目所規定。又「技術服務業以符合投資計畫勞務（產品），產銷非屬投資計畫之最終勞務（產品），其符合投資計畫勞務（產品）收入之計算如下：投資計畫勞務（產品）收入＝含投資計畫勞務（產品）之最終勞務（產品）收入淨額×{ 財政部備查當年度投
資計畫勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率÷[ 財政部備
查當年度投資計畫勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率＋含投資計畫勞務（產品）之最終勞務（產品）同業別或相近業別買賣業之同業利潤標準之淨利率]}」復為新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（以下簡稱免稅所得計算要點）第12點第2項所規定。
三、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得92,705,883元，被告機關初查以其係適用90年2 月20日發布之舊獎勵辦法，按前揭免稅所得計算要點第12點第2 項規定，重新計算其免稅產品銷貨金額為572,190,596 元，核定其免稅所得為70,892,714元。原告不服，主張其係適用90年12月27日發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（以下簡稱新獎勵辦法）第5條第3項規定，將原告自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得納入免稅範圍，並無適用錯誤云云，申經被告機關復查決定略以，經查原告新投資創立從事高階積體電路設計之（類比IC）之投資計畫，係經經濟部工業局於90年10月4 日以工（九０）電字第09000290480 號函核准其符合新興重要策略性產業。另按臺北市政府建設局92年11月20日北市建一字第09250310600 號函所核發之新興重要策略性產業完成證明，該證明載明「『投資計畫生產之產品或提供之技術服務：高階積體電路設計之（類比IC）』、『適用法令：適用90年2 月20日行政院令核定發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3條第3款及第5條第1項第8
款第3目之規定。』」，故本件係適用90年2月20日發布之舊獎勵辦法，舊獎勵辦法第5 條僅訂有第1項及第2項，並無90年12月27日發布新獎勵辦法之第3 項，即免稅範圍不包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，是原告主張應依新獎勵辦法第5 條第3 項規定「免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」乙節，核與前揭完成證明所載適用法令未合，依首揭規定，原核定免稅所得70,892,714元並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回各情，有原告財產目錄、未分配盈餘申報查核報告書、原告薪資調節表、免稅所得額計算表、93年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨略以：原告於90年向經濟部工業局就新投資創立生產高階積體電路設計（類比IC）之投資計畫申請適用新興重要策略性產業，並於同年10月4 日獲經濟部工業局工（90）電字第09000290480 號函核准，該核准函說明二並提及「…經核符合90年2 月20日行政院發佈之『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』…第5條
第1 項第8 款第（3 ）目之規定…」，亦即經濟部工業局已於該函核定原告之該投資計畫所提供之服務符合技術服務業之高階積體電路設計( 類比IC) ；該獎勵辦法於90年12月27日公布之修正條文中，有關增修該獎勵辦法第5 條第3項 規定高階積體電路設計，選擇適用5 年免稅，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，該獎勵辦法第5 條第3 項之增訂係政府針對高階積體電路設計業者之委外製造情形，補充核釋高階積體電路設計業者，明確定義其免稅範圍應包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得以解決爭議，是以該條文應適用於自母法生效後之新興重要策略性產業屬高階積體電路設計業者，方為合理。原告適用90年12月27日發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5 條第3 項規定，將原告自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得納入免稅範圍，並無適用錯誤；獎勵辦法係獎勵符合獎勵類目之投資計畫生產之產品或提供之技術服務所產生之課稅所得額予以享受免稅待遇，原告符合促進產業升級條例規定之受獎勵免稅類目為「高階積體電路設計：……、類比IC、……」，依規定該類比IC之所得應全數予以免稅；基於租稅公平性，實不應對同屬新興重要策略性產業之高階積體電路業者有不同之獎勵計算方式；又原告於92月12月22日取得財政部核准適用五年免稅核准函，應適用核准當時之90年12月版獎勵辦法，原核定處分與原復查決定顯違反行政機關依法行政之原則；89年1 月1 日起施行之促進產業升級條例及依該條例第8 條授權訂定並於民國90年2 月20日發布之簡稱獎勵辦法，均未有條文授權財政部訂定免稅計算公式；是以，財政部92年5 月9 日台財稅字第0000000000號令發布之計算要點之內容，對90年2 月20日所發布之獎勵辦法顯缺乏明確之法律授權，依行政程序法158
條之規定亦應屬無效；原告應有中央法規標準法第18條所定處理程序終結前據以准許之法規有變更之情形，並有「從新從優原則」之適用；90年12月版獎勵辦法第5 條第3 項增訂目的，係明確定義免稅收入範圍，非增加90年2 月版獎勵辦法項目，而原核定處分與原復查決定否准原告依獎勵辦法規定給予免稅待遇，有適用法規不當之違法；綜上，原告為IC設計業，為技術服務業之一環，但所投入設計活動之產值，需透過具體化之IC產品才可顯現，非為無法具體數量化的專業勞務服務，是以不適宜以一般技術服務業或產品設計行業之免稅勞務收入計算方式計算原告之免稅所得，原告依相關獎勵辦法及計算要點規定計算之高階積體電路設計（類比IC）之投資計畫之受獎勵免稅所得計算方式並無錯誤，為此請判決如訴之聲明云云。
五、本件兩造之爭點為被告機關以原告係適用90年2 月20日發布之舊獎勵辦法，計算其免稅產品銷貨金額為572,190,596 元，核定其免稅所得為70,892,714元，是否適法？經查：
（一）原告於90年8 月17日就新投資創立生產高階積體電路設計（類比IC）之投資計畫，向主管機關經濟部工業局申請核發新興重要策略性產業核准函，經經濟部工業局90年10月4日工（九０）電字第09000290480號函，以原告投資計畫符合90年2 月20日行政院發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」之第3條第3款及第5條第1項第8款第（3）目之規定，准依同辦法第7 條規定核發新興重要策略性產業核准函。被告機關據該核准函，以原告適用90年2 月20日發布之舊獎勵辦法核定系爭免稅所得，並無不合。又財政部賦稅署曾以91年9 月10日台稅一發字第0910454198號函復經濟部工業局，於說明二表示有關「90年12月31日以前」取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均應遵循行為時據以准許之法令，故無適用新獎勵辦法之餘地乙節，敬表同意。且據臺北市政府建設局92年11月20日北市建一字第09250310600 號函所核發之新興重要策略性產業完成證明，該證明載明「『投資計畫生產之產品或提供之技術服務：高階積體電路設計之（類比IC）』、『適用法令：適用90年2
月20日行政院令核定發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3 條第3 款及第5 條第1
項第8 款第3 目之規定。』」。據上，90年12月27日發布之新獎勵辦法，無溯及既往規定之適用，乃是基於法之安定性考量，尚無違反平等原則。
（二）財政部發布關於獎勵投資條例第8 條免稅所得之計算函釋（即92年5 月9 日台財稅字第0000000000號令發布之「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」），乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整促進產業升級條例及所得稅法相關規定，本於主管機關立場所為技術性及細節性之統一解釋，類此計算公式，依司法院釋字第443 號解釋意旨：「若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範」，是被告機關依據該令釋發布之計算要點核定原告之免稅所得，係基於簡化租稅計算及一體適用，與母法本旨無違，於法並無不合，原告主張違反行政程序法第158 條及中央法規標準法第18條規定云云，尚難採據。又財政部92年5 月9 日臺財稅字第0000000000號令發布『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』，因新獎勵辦法於91年1 月1 日施行，為使90年12月31日以前核准適用舊獎勵辦法者，亦有上述免稅所得計算要點之適用，財政部以92年5 月9 日台財稅第0000000000號令規定：「90年12月31日以前經核准適用新興重要策略性產業之公司選擇適用5 年免徵營利事業所得稅者，準用本部92年5 月9 日臺財稅字第0000000000號令發布之『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』規定，計算免稅所得額。」是以無論經濟部核准適用新或舊獎勵辦法，均依據上述要點計算免稅所得（當然新或舊獎勵辦法規定之免稅範圍不同，按要點所計算之免稅所得亦不相同）。原告以財政部92年12月22日始核准適用5 年免稅，當然適用90年12月27日新獎勵辦法，始符合財政部92年5 月9
日台財稅第0000000000號令釋規定云云，顯屬誤解。
（三）促進產業升級條例之立法目的係「促進產業升級，健全經濟發展」，為經濟部之職掌目的及管轄範圍，經濟部基於推動國家經濟政策之業務執掌目的，常藉由「補助」、「技術指導」、「技術合作」、「（受）委託研發」等方式協助國家所欲扶植之產業，並透過立法將該經濟政策落實執行。而上開條例第8條及第9條有關「租稅減免」之規定，係經濟部為達成上開經濟政策目的，以「稅式支出」之方式「補助」新興重要策略性產業。次查稅捐稽徵法立法目的係「稅捐之稽徵」，為財政部之職掌目的及管轄範圍，依稅法相關規定，納稅義務人無論係個人或營利事業如有中華民國來源所得或國內外營利事業所得，均應課徵稅捐。因此「租稅減免」係「量能課稅」及「租稅公平」之例外，必須依據中央主管機關所根據之國家政策（如經濟政策、社會福利政策、教育政策……等）經立法明定之範圍始得為之。準此，新興重要策略性產業之「免稅範圍」取決於經濟部依國家經濟政策所定欲扶植之產業範圍，自應由首揭條例所定之中央主管機關（即經濟部工業局）核定。
（四）本件原告申請核發符合「新興重要策略性產業」之申請案，係由經濟部工業局受理並審定；投資計畫完成後申請核發完成證明之申請案係由台北市政府建設局受理並審定；享受適用5 年免稅之申請案係由財政部受理並審定，以上係各自獨立之申請案，各機關受理申請事項各別，審定權限範圍自屬各別；核屬多階段之行政處分。次按「中央法規標準法第18條，係以人民聲請許可案件，於聲請後至處理程序終結前，據以准許之法規有變更之情形，始生新法規與舊法規比較之問題。本件上訴人於89年7 月1 日受讓系爭被動元件廠，至90年6 月6 日申報完成證明及享受免稅奬勵，並無法規變更之情事。且申請是否符合『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準』之核發，與申報完成證明及享受免稅，係各自獨立之聲請案件。前者被上訴人於88年12月9 日核發符合規定，該項聲請許可案件之處理程序即已終結。本件自應適用申請時有效之法規，核與中央法規標準法第18條及稅捐稽徵法第一之一條之規定無涉，亦無適用不真正溯及既往原則之可言。至於司法院釋字第142 號解釋，係針對稅捐核課期間，法律修正後營業稅應否補徵所為釋示，於本件無其適用之餘地。……」（最高行政法院93年度判字第1183號判決意旨參照）；中央法規標準法第18條所稱處理程序，已明文係「各」機關（單一機關）受理人民聲請許可案件之處理程序，並非指受理具有關聯性之人民聲請許可案件之「所有」機關之處理程序。本件原告新投資創立生產高階積體電路設計之投資計畫申請核發符合新興重要策略性產業案，業經經濟部工業局於90年10月4 日核准其「免稅範圍」適用舊獎勵辦法所列技術服務業之高階積體電路設計（舊獎勵辦法並無新獎勵辦法第5 條第3 項增訂之免稅範圍－包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得），則該聲請許可案件之處理程序於90年12月27日新獎勵辦法發布前即已終結，參照前揭說明，本件應適用申請時有效之法規，並無中央法規標準法第18條規定之適用。
（五）另依首揭行政程序法第51條規定，如行政機關未訂定人民申請案之處理期間者，其最長處理期間為4 個月。另依首揭促進產業升級條例及獎勵辦法第6 條、第8 條、第9 條規定，公司組織申請適用新興重要策略性產業免稅規定之案件，其向經濟部工業局、台北市政府建設局及財政部申請期間最長為6 年，加計上開行政機關最長處理期間1 年（4 個月×3 階段），則該免稅申請案之處理期間將長達
7 年。然產業之發展與時俱進，經濟部為因應各時期推動之經濟政策，相關法令規定將因經濟部更替所欲扶植產業之「免稅範圍」而迭有變更，倘依原告主張，系爭處理程序包括財政部之處理程序，且財政部得逕自變更經濟部工業局已確定之行政處分，則對於稅捐機關而言，其所受理之免稅案將因法規迭有變更，致經濟部工業局核定「免稅範圍」之行政處分長期處於不確定狀態，造成法律之安定性無以維持。而對於納稅義務人而言，為適用較有利之法規，亦將產生規避租稅之誘因，造成於相同期間取得經濟部工業局核准免稅範圍之核准函，因後續申請時點不同而適用不同「免稅範圍」之情形，顯有違租稅公平原則，此當非立法初始之本意。況類此案件，被告於稽徵實務經驗上，如受理90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函者，無論其何時取得完成證明，均依行為時據以准許之法令規定作成行政處分，此有財政部賦稅署91年9 月10日台稅一發字第0910454198號函說明二、（一）（二）及三回覆經濟部工業局所研提意見之意旨略以「二、貴局所研提意見，本署意見如次：（一）有關90年12月31日以前取得新興重要策略性產業核准函（註：係經濟部工業局核發）者，無論其何時取得完成證明（註：係科學工業園區管理局核發），均應遵循行為時據以准許之法令，故無適用新獎勵辦法之餘地乙節，本署敬表同意。（二）至於公司之投資計畫依據舊獎勵辦法申請，且於91年1 月1 日以後始取得新興重要策略性產業核准函之案件，其據以准許之法規已有變更，應可適用新法規，其5 年免稅範圍可包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得乙節，本署原則同意，惟仍宜請貴局於核發新興重要策略性產業核准函前，通知申請公司於限期內改按獎勵辦法規定申請辦理完竣，方得適用，以免發生公司申請與核准項目不一致之情形。三、另為便利徵納雙方於計算免徵營利事業所得稅時有所依循，建請貴局於核發新興重要策略性產業核准函及完工證明時，應將上述免稅範圍明確載於公文書中。」（被證6 ）可資參照。依行政程序法第6 條規定意旨，相同事項應為相同處理之原則，本件自不得為差別之待遇。
（六）原告主張90年12月27日新獎勵辦法第5條第3項增訂目的，係明確定義免稅收入範圍，非增加90年2月20日舊獎勵辦
法項目，被告否准原告依新獎勵辦法規定給予免稅待遇，有適用法規不當乙節；但查舊獎勵辦法第5 條第1 項第8
款技術服務業，包括具備網際網路功能之軟體或內容、網際網路服務、高階積體電路設計等12目。若經經濟部核准符合上述12目之1 者，該公司必然以從事技術服務為專業，從而於適用免稅所得計算要點時，免稅範圍應以提供技術服務所產生之收入為限。嗣經濟部基於國家政策或經濟發展於新獎勵辦法第5 條增訂第3 項，針對高階積體電路設計及產品工程服務等2 目，將免稅範圍擴大至最終產品。以高階積體電路設計而言，將免稅範圍由舊獎勵辦法之研發設計階段，擴大至新獎勵辦法的全程免稅。是以新獎勵辦法第5 條第3 項係「增訂免稅範圍」自明，原告主張係「明確定義免稅收入範圍」，而非增加免稅項目，尚難採據。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告係適用90年2 月20日發布之舊獎勵辦法，計算其免稅產品銷貨金額為572,190,596 元，核定其免稅所得為70,892,714元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5 　　月　　27 　　日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5 　　月　　27 　　日
書記官 吳芳靜