臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第02400號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 02 月 04 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第02400號99年1月21日辯論終結原　　　告　益登科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林瑞彬律師
陳惠明會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月21日台財訴字第09800421850 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告經營電腦及其周邊設備批發業，辦理民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）9,756,784 元，經被告初查，以該項申報中之無形資產代理產品線攤銷7,619,048 元，未能提示相關證明文據資料供核，無從探究交易真意、與業務關聯性及於本期所產生之收益及綜效，而得於本年度列報該項費用，且非屬營業權範疇，亦未取得法定享有年數，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提為2,137,736 元，應補稅額為1,904,762 元。原告不服，申請復查，經被告以98年6 月2 日財北國稅法一字第0980209501號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張下列各情，並聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
（一）原告94年度營利事業所得稅結算申報，於各項耗竭及攤提項下申報代理產品線權利金支出7,619,048 元，被告否准原告於94年度及其以後年度攤折該權利金支出。惟系爭購買產品線權利金確係因取得新產品線代理權而發生之實際必要支出，符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第87條規定，且該產品線所產生之相關收入亦已認列且依法課稅，依行為時所得稅法第24條揭櫫之收入與成本、費用配合原則，原告應得申報該權利金支出。
１、原告為專業之電子零組件代理商，為拓展產品多元性、提供完整之產業供應鏈，於94年間向非屬關係人之碩望科技股份有限公司（下稱碩望科技公司）購買其代理之部分產品線，該產品線並已依約完成移轉，並無被告所述無從探究交易真意及與業務關聯性之情事。
（1）原告成立於85年係國內專業電子零組件代理商中之翹楚，主要經營業務為代理銷售半導體零組件，產品種類大致可分為多媒體產品、可攜式產品、有線及無線通訊產品暨光電產品暨消費性電子產品等，主要銷售對象為國內、外電子產品之製造商。因原告所處行業特性所需，精確掌握市場和產品的需求變化與發展趨勢，並不斷取得、開發完整及多樣之產品代理線，係爭取客戶訂單及增加產品銷售之關鍵因素。目前原告已開發並取得之主要代理線包括Akustica、AMD(Embedded) 、AuthenTec 、Broadcom、BroadLight、Cavium、Genesis 、NuCore、NVIDIA、NXP 、OKI
、Silicon Labs. 、Spansion、STMicroelectronics及Wavesat 等重量級廠商，所代理品牌為業界一時之選。然為求產品之多樣性與完整性以滿足客戶一次購足（One-StopShopping）之便利，原告除自行積極與上游供應商洽談新產品線之代理合約外，亦透過購買其他代理商所代理之產品線以快速增加產品之多樣性及完整性。
（2）原告乃於94年8 月18日與另一以液晶面板相關電子零組件為主要經銷業務之代理商－碩望科技公司簽署代理產品移轉意向書，並約定碩望科技公司需移轉其所代理之主要產品線即①碩頡科技股份有限公司（Beyond Innovation Technology Co.,Ltd. 下稱BITEK 公司）有關面板用變頻器及LED 驅動器產品、②群創光電股份有限公司（下稱群創INNOLUX 公司）有關中小尺寸面板產品及③Sigmatel公司有關MP3 晶片組之產品暨相關經營團隊及該產品線之存貨，除其中存貨讓售價款依碩望科技公司之帳面淨值另行約定給付外，原告需支付碩望科技公司產品線移轉（即①、②及③三項產品代理權加上經營團隊）之價金7,619,048
元（合約價金8,000,000 元/1.05 營業稅＝7,619,048 元）。碩望科技公司承諾與代理產品線原廠協商於94年9 月完成前揭產品線之移轉，碩望科技公司已依約完成，而相關經營團隊共計37名員工，除其中10員因個人生涯發展規劃而未到職外，其餘27員均已於94年9 月初到職（移轉人員名單、聘雇合約及勞工保險卡）；另碩望科技公司有關該產品線之存貨（移轉存貨明細及統一發票）亦已完成移轉，故原告依約給付該產品線之移轉價金，碩望科技公司亦已開立統一發票申報納稅，且該發票之品名欄已詳實載明出售標的為「代理產品線」。
（3）綜上，系爭費用確係原告為拓展業務而購買產品代理線之必要支出，若未取得上述產品代理線則原告自無從銷售前揭產品線之相關產品以創造收益，是以其為經營本業之必要費用至灼，並無所得稅法第38條及查核準則第62條所揭「經營本業及附屬業務以外之相關費用」之情事，且碩望科技公司並非原告之關係企業，雙方交易價金之合理性無庸置疑，然被告逕以無從探究交易真意及與業務關聯性等理由予以剔除實未充分審酌本案事實背景所致，被告原處分顯有行政程序法第43條未斟酌全部陳述與證據之違法。２、系爭購買產品代理線權利金支出符合查核準則第87條及行為時所得稅法第24條所揭櫫之「收入與成本、費用配合原則」。
（1）按「一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。…四、權利金支出憑證如下：（一）支付國內廠商者，應有統一發票及契約證明；」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，分別為查核準則第87條及行為時所得稅法第24條第1 項所明揭。本件原告原申報於各項耗竭及攤提項下列報購買產品線代理權之權利金支出時已檢附代理產品線移轉意向書及碩望科技公司所開立之統一發票供核，符合查核準則第87條有關權利金支出之列支規定。另因原告電子零組件通路行業特性所致，一般而言，與供應商所簽訂之代理合約，合約期間約為1 至2 年，約定期滿雙方若無異議得自動展延，故代理商與供應商間存在不確定之合作風險，是以原告支付碩望科技公司產品線代理權之權利金雖無法合理估計該代理權之預期有效期間，惟該代理權之取得於系爭年度已帶來超過該支付權利金成本之效益，因而於94年度申報時即以當期費用列支應屬合理，如被告認該權利金之支付不應申報於各項耗竭及攤提項下，被告本可依職權轉列為其他費用之權利金項下，而不應逕行剔除。
（2）又行為時所得稅法第24條第1 項之規定為「收入與成本、費用配合原則」之體現，以達核實及公平課稅之目的。蓋依法納稅乃憲法第19條賦予公民之義務，其手段則是透過各項稅法之具體規定而得參與私人財產增益之分配，綜觀近代國家營運所需財源莫不因此而得穩固。惟財產增益之發生須先有投入而後方有產出，該等資本市場之因果關係具體反應在「收入與成本、費用配合原則」，蓋營利事業所得稅是根據行為時所得稅法第24條第1 項辦理，方能貫徹收入與成本、費用配合原則並正確計算損益。以本件為例，原告因支付代理權移轉權利金7,619,048 元而取得碩望科技公司移轉之BITEK 公司、INNOLUX 公司及Sigmatel公司等產品線後方得於94年度代理銷售該產品線相關產品並創造銷貨收入及銷貨成本分別高達88,533,553元及72,756,828元，該產品銷售收入已於系爭年度依法辦理申報課稅，且被告對系爭年度營業收入總額之核定並未進行其他調整，故原告因取得該產品線所增加之收入業已實現，其於94年度已淨增加所得15,776,725元，該增加之所得額已遠高於取得該產品線所實際支付之相關權利金支出7,619,048 元，是以被告不應否准該權利金支出之認列，以使原告取得該產品線之收入（銷貨收入）與成本（銷貨成本）、費用（權利金支出）得互相配合且使盈虧之計算臻於正確，以達行為時所得稅法第24條第1 項所揭櫫之收入與成本、費用配合原則。
３、綜上，原告支付碩望科技公司產品代理線移轉權利金確屬經營本業所發生之必要支出，且交易雙方已履行相關權利與義務，是以該權利金支出確屬已實現且符合前揭所得稅等相關法令之規定，依同法所揭櫫之「收入與成本、費用配合原則」，該取得產品線代理權之權利金支出應得認列。又若被告逕行將系爭費用調整剔除，將造成一方面課徵所得人（碩望科技公司）稅捐；另一方面卻否准買受人（原告）費用抵扣而有租稅衡平原則之違反。
（二）又本件原告已提示代理產品線移轉意向書、移轉人員名單及聘雇合約、存貨移轉明細及購買發票、代理權購買發票、BITEK 公司及Sigmatel公司之代理權移轉證明書、Sigmatel公司代理權合約等文件，其中代理權移轉證明書已證明所移轉產品線之廠商同意碩望科技公司移轉產品線代理權予原告所有，另依原告有關該三家公司產品線之進銷貨明細益加證明原告確已取得該產品線之代理權無訛，依稅捐稽徵法第12條之1 「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」所揭櫫之實質課稅原則，原告雖未與Sigmatel公司以外之廠商簽訂書面代理合約，然自前開事證亦可知，原告如未支付碩望公司前述支出，亦不可能獲得如原告之代理產品線94年度銷貨明細所示之銷貨收入，類似科技產品長期訂貨協議本非必然依法也並非一定簽訂書面契約。被告亦可由相關事實證據核實認定系爭交易確實存在，惟被告卻僅以原告迄未提示系爭代理權之證明為由否准認列，其所執理由顯與實質課稅原則及證據法則相違。況「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。當事人對於必要之點，意思一致，而對於非必要之點，未經表示意思者，推定其契約為成立，關於該非必要之點，當事人意思不一致時，法院應依其事件之性質定之。」為民法第153 條所明揭，故契約內容之成立僅需交易雙方意思表示合致即已成立，並不以書面為要件。是以基於私法自治原則，原告與碩望科技公司既已簽定意向書，縱然未於該意向書中載明「若干代理產品線」係指BITEK 公司、Sigmatel公司及群創INNOLU X公司等公司之產品線，該契約於私法上之效力並未受影響，且本件交易雙方事後對於產品線之內容亦無歧異且所移轉產品線代理權之廠商亦實際提供相關產品予原告代理銷售，可知交易雙方對於代理權移轉對象之意思表示並無二致。然被告卻以該意向書未詳實載明代理產品線之內容而質疑系爭交易之真偽，被告之推論顯有違民法第153 條之立法意旨。
（三）另按「營利事業與經銷商簽訂契約，向經銷商收取經銷貨品之權利金及保證金，其中權利金部分，應依法開立統一發票報繳營業稅及營利事業所得稅。…」為財政部67年8
月11日台財稅第35416 號函所明揭。依前揭函釋意旨，經銷商取得經銷商品權利所支付之對價亦為權利金支出之範疇，並非如被告所述僅有使用他人之「專利權、商標權、秘密方法、及各種特許權利」而支付之對價始有權利金支出之適用，故被告之見解顯有限縮所得稅法第8 條第6 款有關權利金所得認定之虞，且有違前揭財政部67年8 月11日台財稅第35416 號函釋之意旨。是以原告為取得產品線代理權所支付之對價，究其性質與前揭經銷商為取得經銷權所支付之對價並無二致，該支付取得產品線代理權之對價依查核準則第87條規定以權利金費用列支亦無違誤。又若被告認為取得該產品線之權利金效益及於以後年度，則系爭費用亦為預付權利金而得於以後年度攤銷為費用。而因原告所處行業特性所致，系爭產品線代理權之權利金無法合理估計其預期有效期間，惟因系爭年度當期已申報增加來自於該代理權之淨收益達15,776,725元，而於94年度申報時即以當期費用列支實屬合理；若被告認為原告於94年度將上開系爭權利金悉數認列為費用仍有不妥，則該系爭支出亦應轉列為預付權利金，且因該產品代理權所代理之商品皆屬電子產品，而電子產品生命週期甚短，故該預付權利金必有折損問題，是以被告基於愛心辦稅之立場，亦應同意原告攤銷方法而於未來各年度予以攤折認列，不應逕行予以全數剔除。
（四）按所得稅法第60條係針對營利事業無形資產之「估價方法」所為之規定，此由該條文之立法理由即明白揭示立法目的為「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確」可知，故所得稅法第60條所欲規範之無形資產應不限於所列示之「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」，且查核準則第96條第3 項之規定亦肯認無形資產之種類除所得稅法第60條所例示之「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」外，尚包括該條文未例示之商譽亦屬之，足見所得稅法第60條乃屬對無形資產之估價及攤折所為之概括規定，非屬無形資產種類列舉之限制規定，是以被告以系爭購買產品線之權利金支出非屬所得稅法第60條所揭「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」即不適用攤折規定，顯與該條文之立法意旨相違。另財政部67年4 月4 日台財稅字第32167 號函及32189 號函，則係分別規範以未取得專利權之專門技術估價投資及使用未經核准登記之專利權秘密方法所支付代價不適用攤折之規定，與系爭交易為原告支付價金購買產品線代理權之性質迥異，是被告以前揭函釋否准原告認列系爭權利金支出，其認事用法顯有違誤。被告有關「該產品線之出讓權利非所得稅法第60條所列舉無形資產範圍，亦未取得專利權或特許權而無法定享有年數，不符所得稅法第60條、財政部67年4 月4 日台財稅第32167 號及32189 號函，不予攤折」之核定理由，實有違前揭法令及函釋意旨。
（五）退萬步言，若被告不認同原告以權利金列報系爭取得產品線代理權之支出，則是項支出至少仍應得申報為其他無形資產及營業權依法攤折或申報為其他費用，被告不應逕行調整剔除。
１、該支出符合財務會計準則公報第37號有關無形資產之定義，依查核準則第2 條規定，該無形資產亦應得攤折認列。（1）按財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」（下稱第37號公報）第8 段規定略以「…該等無形資產常見之項目（以下稱無形項目），例如電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、客戶名單、擔保貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場佔有率及行銷權。…」，可鑑無形資產之種類並不僅限於所得稅法第60條所例示之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等項目，顧客或供應商關係亦屬其中；另查核準則第2 條規定略以「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例…應於申報書內自行調整之。」，是以，營利事業相關財務會計處理，仍應符合財務會計相關規定，於申報營利事業所得稅時再依相關法令調整之，合先敘明。
（2）原告支付產品線代理權移轉權利金，究其性質實與第37號公報第8 項所述之「顧客或供應商關係」相符，且該支出具備可辨認性（可分離出售或由合約約定產生）、可被企業控制性（透過交易取得）及具有未來經濟效益（產生銷售商品之經濟效益）之特點，亦應符該公報規定而得認列為無形資產，至於辦理營利事業所得稅結算申報時，因該無形資產符合查核準則第96條有關「出價取得」之規定，依法得攤折認列為費用。是若被告不認同原告於94年度即以權利金支出列報該取得產品線代理權之成本，亦應准許原告將該權利金帳列其他無形資產項下，並於其有效年限內予以攤銷（按原告產業特性所致，其有效期間應為1-2
年），而非逕行調整剔除。
（3）此外，該公報第15項後段即明揭「反之，企業透過交換交易（非屬企業合併之一部分）取得無合約之顧客關係，即使無法定權利保護顧客關係，亦可作為企業能控制自顧客關係所產生之預期未來經濟效益之證據。因該交換交易亦可證明該顧客關係可分離，故該等顧客關係符合無形資產之定義。」，是以顧客或供應商關係斷非如原告所主張不得認列為無形資產。尤甚者，縱若被告仍認該顧客及供應商關係不符無形資產之定義，惟依據第37號公報第9 項後段規定「若一無形項目不符合無形資產之定義，該無形項目相關之取得或內部發展支出均宜於發生時認列為費用…」，則系爭產品線代理權移轉支出亦得以當期費用列支（應列為權利金支出）。
２、該支出符合營業權之定義，依所得稅法第60條規定，該營業權應得攤折認列。按經濟部76年1 月10日函規定略以「查公司法第十三條第一項之立法原意在於避免公司轉投資比率偏高，致影響公司股本之穩固，本案OO公司以營業權（包括商標各種產品能透過行銷通路網行銷權之權利及各有關事業部等市場佔有率之有形利益）及商譽作價轉投資，無上述之顧慮…」，合先敘明。復按所得稅法及查核準則皆未對「營業權」之範圍為相關規範與解釋，而原告支付價款取得產品代理權之行為究其交易實質與上揭經濟部函釋中所述之「透過行銷通路網行銷之權利」相符。是以若被告不認同原告於94年度即以權利金支出列報該取得產品線代理權之成本，則至少應認可原告以上述營業權之概念列報該取得成本並以10年為計算攤折之基礎，而非逕行調整減除。
３、退萬步言，系爭取得代理產品線之權利金支出確為原告為經營本業所實際支付之代價，依查核準則第103 條規定，該支出至少應得於其他費用或損失項下列支。
（1）按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」及「一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」分別為所得稅法第38條、查核準則第62條及第103 條所明揭。蓋因商業經營環境千變萬化，其可能發生之相關支出性質本非所得稅等相關法令所能逐一詳列，故查核準則第5 章費用類之查核、第一節通則即明揭經營本業及附屬業務以外之費用及損失不得認列，換言之若屬經營本業及附屬業務所需之費用且依查核準則第67條規定取得相關原始憑證者，即符合費用列支之要件。是以查核準則第103 條爰規定有非屬於查核準則第71條至第102 條規定之費用及損失者，得以其他費用或損失列支，合先敘明。
（2）原告為一電子零組件代理商，為擴展產品之多樣性及完整性，為拓展產品多元性及完整性以滿足客戶一次購足之便利實為所屬產業經營競爭所必須，如同連鎖賣場或百貨公司，若其所銷售商品種類有限，則如何能滿足消費者至賣場或百貨公司之多元購物需求。故原告除自行與上游供應商洽談產品代理權外，透過購買其他代理商之產品線實為快速增加產品多樣性及完整性之最有效方法，是原告乃向碩望科技公司購買其所代理之部分產品線，此確為原告經營所必須，而原告向碩望科技公司購買其所代理之產品線並支付相關費用，該購買產品線代理權支出確為原告為經營本業所實際負擔之費用，且原告已依規定取得碩望科技公司開立之統一發票並提示代理權移轉意向書等相關證明文件供佐。若被告仍認其不符查核準則第87條有關權利金支出之規定，亦否准原告以其他無形資產及營業權攤折，則原告至少應得依查核準則第103 條之規定，將該取得產品線代理權之支出以其他費用或損失列支。依代理產品線移轉意向書之約定內容，原告支付系爭代理權移轉權利金以取得碩望科技公司主要之產品代理線（即BITEK 公司、群創INNOLUX 公司及Sigmatel公司）、該產品線之相關經營團隊，另有關存貨則另外計價移轉未包括於代理權移轉權利金中，且嗣後原告確實取得該產品代理線、相關經營團隊已至原告公司任職且存貨亦已移轉，系爭交易性質至為明確，實無原告所質疑無從探舊交易真意之情事。
（六）再者，依代理產品線移轉意向書之約定內容及原告所陳述之交易事實，本件實為原告取得碩望科技公司代理產品線之交易業臻明確，而被告僅因Sigmatel公司所出具之代理權移轉證明書載有「合併」用語即誤解系爭交易背景為原告合併碩望科技公司實與事實不符。有關Sigmatel公司所出具之代理權移轉證明書有關「Merger（合併）」之用語，原告認為其應係Sigmatel誤解系爭交易所致，此觀諸另一廠商BITEK 公司之代理權移轉證明書並未說明其為「合併」可證；另「Merger（合併）」原文之含義除合併外，亦包括取得某一權利（可能為部門或本案之產品線代理權），是以Sigmatel公司回覆原告之代理權移轉證明雖載有「Merger（合併）」用語，然其應係指原告取得碩望科技公司產品線代理權之行為，而非指兩者之合併行為。另經查詢公司登記主管機關經濟部所維護之「工商登記資料公示查詢系統」，碩望科技公司截至98年12月29日止仍為核准設立狀態；另依營業登記主管機關財政部所維護之「營業登記資料公示查詢系統」，該公司截至98年12月29日仍正常營業中。若如被告認定系爭案件屬原告與碩望科技公司之合併行為，則何以碩望科技公司自94年與原告合併後已逾近4 年而仍未辦理解散。且原告經查詢碩望科技公司於網際網路上之公司網址，其所維護之網路亦正常使用，足證碩望科技公司仍正常營業中而未與原告合併而消滅。按「…三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。…」，為企業併購法第4條
所明揭，依該條文有關「合併」之名詞解釋，其意旨為「合併」須有涉及參與合併之公司消滅。然本件原告及碩望科技公司截至98年12月29日皆仍正常營業，碩望科技公司亦從來未成為原告之關係人，足證被告絕無任何證據可認定原告與碩望科技公司間有合併行為而可主張本件應適用與合併相關之稅務法令。
（七）再按「六、分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。…」為企業併購法第4 條所明揭，依該條文有關「分割」之名詞解釋，其屬分割則既存公司或新設公司需發行新股予被分割公司或該公司股東作為對價。然本件原告並非發行新股予碩望科技公司或其股東，而係支付現金以取得碩望科技公司之BITEK 公司、群創INNOLUX 公司及Sigmatel公司之產品代理權、該代理權相關經營團隊暨存貨，是以本件顯非企業併購法所規範之分割案件，自無規定應備妥被告所稱鑑價報告等相關證明文件，且原告與碩望科技公司非屬關係人，雙方及於商業利益所訂之交易價格，被告應予尊重。
（八）系爭購買產品代理線權利金支出於財務會計處理當期已費用化列支，且原告系爭年度之財務報告業經會計師簽證並出具無保留意見，足證上開財務會計處理應符合相關財務會計準則公報規定，其當期損益足以允當表達系爭年度之經營成果，按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2 條所明揭。觀其規定意旨，營利事業財務會計處理應依財務會計相關準則辦理以產生財務所得額，至於申報營利事業所得稅時再就其中與所得稅相關法令規定不符者予以調整，以產生課稅所得。原告系爭權利金支出之認列符合相關財務會計準則規範，於辦理結算申報時亦符合查核準則第87條之規定，則依上開查核準則第2 條規定意旨，原告依法應得列報系爭支出，而不應另為調整。退步言，如因原告申報為各項耗竭及攤提而不應適用查核準則第87條規定，惟依同準則第96條規定僅列舉特定項目之攤提年限，未列舉者亦未規定其不得攤提，是以原告帳載金額亦未與稅法規定不符，是以依查核準則第2 條規定，被告應採財務所得認列，
（九）由碩望科技公司之網際網頁公司資訊可知，於移轉產品代理線後其已無BITEK 公司及Sigmatel公司之產品代理權，足證系爭交易確有產品線代理權移轉之事實，而INNOLUX
公司部分原告雖未取得碩望科技公司與該廠商之移轉協議，原告亦與碩望科技公司均有部分群創INNOLUX 公司之產品代理權。因原告行業特性所致所取得之產品代理權一般而言皆屬特定區域、特定產品線之獨家代理權，然一般實務而言，上游供應商為保留銷售彈性及避免代理權過度集中，通常不會明文約定獨家代理之事實，然系爭支出確使原告取得產品代理權且得以銷售商品獲益，並未因其未明文約定獨家代理則所支付之代理權移轉權利金即無經濟效益。退萬步言，原告認為本件為單純購買產品線代理權並支付相關權利金之交易，其與原告與上游供應商洽談並自行開發新產品代理線並無二致，原告同需負擔尋找熟習新取得產品線相關產品之技術人員或投入成本訓練現有員工熟習新產品以推廣銷售，若此原告可能需負擔遠大於系爭權利金支出之成本以達直接購入代理權之效果，如上開開發代理權之相關費用因與業務相關而得以費用認列，則系爭支出同為拓展經營之必要費用，豈有剔除不予認列之理。綜上所述，系爭產品線移轉權利金7,619,048 元係原告經營本業所必須支付之費用，且於系爭年度已為原告創造15,776,725元之利潤依據收入與成本、費用配合原則應得於取得年度認列為權利金費用或以其他無形資產、營業權依法攤折，抑或認列為其他費用或損失。
三、被告則以下列各語置辯，並聲明駁回原告之訴。
（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、…六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。…攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，…：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第8 條第6 款、第24條第1 項及第60條所明定。次按「一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。二、有關生產製造技術之權利金支出，應於契約有效期間內按期攤折，並列為製造費用。」為查核準則87條第1 、2 款所規定。又「依所得稅法60條第2 項第3 款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，即無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」、「所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。本案貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」、「營利事業與經銷商簽訂契約，向經銷商收取經銷貨品之權利金及保證金，其中權利金部分，應依法開立統一發票報繳營業稅及營利事業所得稅。至於收取保證金部分，應開立收款憑證依法繳納印花稅；但如非營業收入性質，即非課徵營業稅及營利事業所得稅範圍，嗣後經銷商之進貨未達約定標準而沒收其保證金時，因該項沒收之保證金係基於營業行為所取得，應依法開立統一發票，報繳營業稅併合併計算營利事業所得稅。」為財政部67年4 月4 日台財稅第32167 號函及32189 號函、67年8 月11日台財稅第35416 號函所明釋。
（二）本件原告94年度列報各項耗竭及攤提9,756,784 元，被告以其中無形資產代理產品線攤銷7,619,048 元，原告無法提示相關證明文據資料供核，無從探究交易真意，且非屬營業權範疇，亦未取得法定享有年數，乃否准認列，核定本期各項耗竭及攤提為2,137,736 元。惟依原告提示之代理產品線移轉意向書所載，原告與碩望科技公司協議取得該公司主要代理產品線相關經營團隊及存貨等，惟意向書僅記載「若干代理產品線」，未明定代理產品線內容，亦無訂定如原告主張之BITEK 公司、Sigmatel公司及INNOLUX 公司）代理權移轉情事，原告迄未提示系爭代理權證明，致無從審酌。又依原告提示與Sigmatel公司之往來信件顯示，系爭交易係原告與碩望科技公司進行合併之行為。按交易性質不同其法令適用自屬有別，系爭交易性質原告既未能釐清，法令無從適用。原告主張原核定與財政部67年8 月11日台財稅第35416 號函之意旨相違，按前揭函釋「營利事業與經銷商簽訂契約，向經銷商收取經銷貨品之權利金及保證金，其中權利金部分，應依法開立統一發票報繳營業稅及營利事業所得稅。」係經銷商取得經銷權之法律規範，非關本件，且系爭支出未取得代理權證明已如前述，系爭交易性質原告既未能釐清，法令無從適用。
（三）按「9.前段（第8 段）所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義，…11. 可辨認性係指符合下列條件之一：（1 ）無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。…14. 企業可能擁有具備專業技能之團隊，並能辯認員工經訓練後技能之提升所產生未來經濟效益，亦可能預期員工將繼續提供專業技能與企業。惟企業通常無法充分控制該團隊及其訓練所產生之未來經濟效益，故此類項目不符合無形資產之定義。…15. 企業可能擁有顧客族群或市場佔有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權力之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場佔有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。反之，企業透過交易（非屬企業合併之一部分）取得無合約關係，即使無法定權利保護顧客關係，亦可作為企業能控制自顧客關係所產生之預期未來經濟效益之證據。因該交換交易亦可證明該顧客關係係可分離，故該等顧客關係符合無形資產之定義。」為第37號公報第9 、11、14及15段所規定。原告主張援引第37號公報第15段所述之「顧客或供應商關係」，得認列為無形資產云云，惟依原告提示之代理產品線移轉意向書所載，原告與碩望科技公司協議取得該公司主要代理產品線相關經營團隊及存貨等，尚無所稱之「顧客關係」，又依原告提示與Sigmatel公司之往來信件顯示，系爭交易係原告與碩望科技公司進行合併之行為，即非第37號公號所規範無形資產之適用範圍。
（四）再按「公開發行股票之公司於召開董事會決議併購事項前，應委請獨立專家就換股比例或配發股東之現金或其他財產之合理性表示意見，並分別提報董事會及股東會。」為企業併購法第6 條第1 項所規定，原告為公開發行股票之公司，系爭交易若如原告告知Sigmatel公司之往來信件所示：為原告與碩望科技公司進行合併之行為，自應依前揭規定提供公平價值衡量之專業鑑價資料以為入帳證明，惟原告並未提供專業鑑價資料供被告查核審酌，主張依法攤提委無可採。
（五）綜上，原告主張無非以「權利金支出」、「符合第37號公報無形資產定義」應予攤銷，惟系爭交易性質原告並未提供所稱權利金之構成要件、具體內容及數字計算過程，提供相關明細資料供核，自無從核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件；又原告對系爭交易性質之多重主張，益徵交易屬性模稜不明，法令適用自無所適從。按會計之處理固應遵循財務會計準則規定，惟稅捐之核課則應受租稅法律之規範，關於無形資產之範圍所得稅法第60條定有明文，該法條規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準，系爭交易核非該法條所列舉無形資產範圍，更無法定享有年數，不符稅法上攤提之要件，原告執意爭執，仍難認有理由。
（六）再按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年度判字第16號著有判例；課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。故本件系爭支出屬權利金支出之事實，依待證事實之客觀證明分配法則，自應由原告負舉證責任。而查：
１、系爭支出屬權利金支出部分，原告僅提憑證：「代理產品線移轉意向書」及「發票影本」，依該二證據所載並無原告訴稱之代理權移轉事項（「代理產品線移轉意向書」載：經營團隊、存貨及主要產品線移轉；發票載：產品線移轉），且原告亦無提供碩望科技公司之代理權證明，難證碩望科技公司有代理權事實，自無從移轉，又原告提供與廠商之代銷合約為證，亦僅證明原告有代銷該等廠商之商品事實，非關與碩望科技公司之交易事項，是系爭支出顯非權利金支出。
２、至於原告就系爭支付非關係人交易之系爭支出7,619,048
元，主張該支出屬實應依查核準則第103 條認列費用云云，惟依商業會計法第48條規定：支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。是以，尚非與業務攸關之支出，即可認列為費用。根據原告提供之「代理產品線移轉意向書」所載：原告系爭支出內容為二：經營團隊及主要產品線移轉（存貨之移轉係按帳面價值另行議價，故非關係爭支出。）。經營團隊及主要產品線移轉其效益非僅一年（期），自非查核準則第103 條規定之費用支出。
３、系爭支出屬資本支出，其攤提之適用仍應依法令規定。支出之效益及於以後各期者應列資本支出，已如前述，資本支出分有形資本支出與無形資本支出，有形資本支出例如：建築物，因有形物質之成住壞空，必然毀損致壽命有限，故分年提折舊，惟無形資產並無毀損問題，其價值亦非必然折減，故依法尚非無形資產均可攤提。而由於無形資產之非必然折損，故非無形資產均按分年攤提，致所年稅年第60條明定：營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準，即無形資產因有法定年限者其價值必然折減，故分年攤提。依前揭財政部函釋：以專門技術作價投資，專門技術屬無形資產，亦創造公司營利之增加，但其無法定享有年數，致其存續期間不定，無法以合理而有系統之方法分期攤銷，綜上，益證並非所有無形資產均可分年攤提。本件系爭支出係經營團隊及主要產品線持續創造原告營業收入之增加（原告起訴狀所載），依前揭規定，系爭交易非屬該法條所列舉無形資產範圍，更無法定享有年數，不符稅法上攤提之要件。
四、本件原告為電腦及其周邊設備批發買賣業者，其辦理94年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提9,756,7
84元，經被告初查，否准其中有關無形資產代理產品線攤銷7, 619,048元認列，核定各項耗竭及攤提為2,137,736 元，應補稅額為1,904,762 元等情，為兩造所不爭執且有94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法定及依據說明書、94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告94年度營利事業所得稅結算/
93年度未分配盈餘申報書、被告重點查核審查報告書、原處分等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分否准原告94年度營利事業所得稅關於列報各項耗竭及攤提9,756,784 元中之無形資產代理產品線攤銷7, 619,048元認列，核定當年度各項耗竭及攤提為2,137,736 元，應補稅額為1,904,762 元，是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第83條第1 項、同法施行細則第13條第2 項所明定，是原告於原核定處分作成行依據上開規定，自有提出證據資料之義務。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度（司法院釋字第218 號、第356 號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號意旨參照）。又就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營利事業所得稅有關所得部分，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟營業費用中各項耗竭及攤提則因在計算營業人實際應納稅額時列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關營業費用中各項耗竭及攤提存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣減之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於系爭年度有關營業費用中各項耗竭及攤提等事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（二）本件原告主張：伊於94年間向非屬關係人之碩望科技公司購買其代理之①BITEK 公司有關面板用變頻器及LED 驅動器產品、②群創INNOLUX 公司有關中小尺寸面板產品、③Sigmatel公司有關MP3 晶片組之產品線、相關經營團隊及該產品線之存貨，該產品線已依約完成移轉，94年度營利事業所得稅結算申報各項耗竭及攤提項下代理產品線權利金支出7,619,048 元，係因取得新產品線代理權（無形資產）而發生之實際必要支出，符合查核準則第87條（權利金）、所得稅法第24條之收入與成本配合原則，應准予列報攤銷云云，惟查：
１、商業會計所謂資產者，係指企業透過交易或其他事項所獲得之經濟資源，能以貨幣衡量並預期未來能提供經濟效益者而言，例如流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產等；又企業所取得無形資源常見之項目（下稱無形項目）有電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、客戶名單、擔保貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權等，然並非所有取得之無形項目（資源）均符合財務會計準則公報第37號所稱無形資產之定義，財務會計準則公報第37號所謂之「無形資產」係指具有⑴可辨認性（指該無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換）、⑵可被企業控制（企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益）、⑶具有未來經濟效益三項特性之無實體形式之非貨幣性資產，而此無形資產於符合：⑴資產之未來經濟效益很有可能流入企業、⑵資產之成本能可靠衡量二條件時，始予認列，為財務會計準則公報第37號（無形資產之會計處理準則）揭明（本院卷第94-100頁參照）。
２、查，本件系爭代理產品線移轉意向書第1 條規定「乙方（即原告）有意承接並發展甲方（即碩望科技公司）目前若干主要代理產品線，雙方協議移轉內容將分為幾項，分別為：主要產品線相關經營團隊（…）、主要產品線之存貨、主要代理產品線等項目之移轉予乙方。l 、人員：乙方同意於本意向書簽訂時，針對附件一所有人員，提供一份清單，詳列未來該等人員任職於乙方之報酬條件（含職銜及薪資，明細如附件二）。甲方於該一薪酬基礎下將安排人員至遲於2005年9 月1 日至乙方任職。2 、存貨：本項目之詳細內容雙方另行商議，明細另附，甲方承諾依乙方同意存貨項目其帳面淨值於人員移轉前，將該類存貨一併讓售予乙方，乙方同意依本協議條件承購之。3 、主要代理產品線：甲方將負責協商主要代理產品線原廠，促使產品線於2005年9 月l 日前順利完成移轉。」、第2 條規定「主要代理產品線移轉價款之支付：1 、承諾金：簽訂意向書時，乙方交付甲方新台幣八百萬元支票一張( 支票到期日由雙方共同協議），作為甲方移轉主要代理產品線之承諾價金，甲方承諾不另行與其他公司就本意向書之議題進行商議。2 、存貨讓售之價款：於甲方交付乙方存貨並經乙方確認無誤時，乙方交付甲方十足價金支票一張（支票到期日自由雙方共同協議）與甲方。」（原處分卷第772 頁參照），據此，原告與碩望科技公司於94年8 月18日約定移轉之標的雖有㈠主要產品線相關經營團隊、㈡主要產品線之存貨、㈢主要代理產品線等三項，惟契約雙方就上開交易標的僅就其中移轉產品線存貨（系爭意向書第2
條第2 項）、移轉主要代理產品線（系爭意向書第2 條1
項）等兩項分別約定價款及承諾金，至於相關經營團隊之移轉則未約定對價，可堪認定，而此參諸系爭代理產品線移轉意向書所附員工清冊有逾四分之一以上人員未至原告公司任職（本院卷第37頁碩望科技公司員工清冊參照），雙方未另行議價益明（註：產品線存貨讓售部分原告另計價付款，與本件原告爭執之代理產品線攤銷7, 619,048元無涉），是原告稱系爭代理產品線移轉對價（即系爭代理產品線移轉意向書第2 條承諾金800 萬元）中含相關經營團隊之移轉對價云云，自難信為真實，原告所提之與系爭承諾價金7, 619,048元（不含稅）無涉之碩望科技公司員工清冊、聘雇同意書、勞工保險卡、存貨明細暨其銷售統一發票發票等，自不足執以為對原告有利之認定。
３、又系爭代理產品線移轉意向書第1 、2 條雖記載碩望科技公司移轉主要代理產品線（甲方將負責協商主要代理產品線原廠，促使產品線於2005年9 月l 日前順利完成移轉。），原告則交付800 萬元（支票）作為碩望科技公司移轉主要代理產品線之承諾價金等語，惟就雙方交易標的之「主要產品線」並未於該移轉意向書中記載特定，復未提出原告所稱主張交易時點各項交易標的（經營團隊、主要產品線之存貨、主要代理產品線合理公平價值之鑑價報告，俾便特定實際交易內容，則契約雙方於締約時就交易標的（契約要素）既尚未達成合意，則該契約是否合法成立，即非無疑。原告就此雖稱：原告與碩望科技公司是以人員特定代理產品線，也就是用人員特定契約範圍（98年12月29日準備程序筆錄參照）云云，然查，系爭代理產品線移轉意向書所附之員工清冊（碩望員工狀況一覽表附原處分卷第576 頁參照）並未明載各員工專責之產品名稱，顯無從自員工特定原告與碩望科技公司所交易之代理產品線為何。況碩望科技公司就上開意向書所稱之交易產品線原廠（Spansion、Sigmatel公司代理權轉讓）與原告所稱之產品線原廠（BITEK 、群創INNOLUX 、Sigmatel公司）不同（碩望科技公司98年2 月26日（98）碩望（管）文字第0001號函、董事會決議附原處分卷第563 、565 頁參照），惟上開員工清冊所列37名員工，除10人因生涯發展規劃未到原告處任職外，其餘則無調整變動（起訴狀附本院卷第10頁參照），如原告所稱契約雙方是以人員特定代理產品線（即用人員特定契約範圍），則雙方所稱產品線不同，則人員焉有相同之理，益證原告稱雙方以人員特定代理產品線云云，不足採信。被告辯稱系爭代理產品線移轉意向書未明定代理產品線內容，致伊無從審酌，尚非無據。
４、再查，碩望科技公司於94年間遭主要代理之產品線日本富士通（Fujitsu ）及美國鼎雲科技（Pixelworks）公司終止代理權，遂與原告洽談「將代理之Spansion、Sigmatel兩公司產品代理權轉與益登公司。益登公司為上市專業電子零組件代理商，…故欣然同意承接該兩項代理產品線。」、「本公司於94年8 月18日開立之發票所載「無形資產－代理產品線」即為本公司當時將Spansion、Sigmatel代理權轉與益登公司之交易發票。」等情，業據碩望科技公司98年2 月26日（98）碩望（管）文字第0001號函載明（附原處分卷第565 頁），據此，碩望科技公司並無將代理BITEK 公司、群創（INNOLUX ）公司產品線移轉予原告之事甚明。是原告稱伊與碩望科技公司訂定代理產品線移轉意向書購買取得該公司代理之BITEK 公司、群創（INNOLUX ）公司產品線云云，顯與事實不符。又碩望科技公司代理BITEK 公司產品線既非系爭代理產品線移轉意向書之交易標的，則原告是否經BITEK 公司、群創（INNOLUX ）公司授權銷售產品，核與本件系爭代理產品線移轉意向書約定之爭承諾價金7,619,048 元（不含稅）無關（原告亦自陳其並未取得群創（INNOLUX ）公司銷售代理權移轉證明，伊與碩望科技公司均銷售該公司產品，本院卷第168 、169 頁參照），原告縱取得BITEK 公司出具之代理權移轉證明，亦不足執以為對原告有利之認定。
５、又碩望科技公司98年2 月26日（98）碩望（管）文字第000 1 號函第5 項另記載：「本公司各項產品代理權之取得並無取得成本。」、「（電子零組件代理商業界）代理權之取得作法，業界實務上係由代理商與產品製造商（即產品原廠）協議，取得製造商認許後，代理商即依一般下單購貨程序開始向產品原廠進貨並向市場推廣產品，雙方亦不一定就此簽署代理權合約，純係誠信原則。本公司移轉與益登之Spansion、Sigmatel兩公司產品代理權即自始未簽署代理合約。而係由本公司『居間引薦』益登公司與Spansi on 、Sigmatel業務接觸洽談移轉代理事宜，取得原廠與益登公司同意後始進行代理權。」等語，而原告自93年下半年間即代理銷售Spansion公司產品一節，有原告公佈94年度上半年獲利之網站資訊、原告起訴書第3 頁附本院卷第185 、186 、9 頁可稽，要無再由碩望科技公司居間引薦之必要；又碩望科技公司就Spansion、Sigmatel兩公司產品代理權自始未簽署代理合約，伊與原告約定「移轉主要代理產品線」之意，依上開函文第5 項記載意旨係指碩望科技公司「居間引薦」原告與Spansion、Sigmatel之業務人員接觸洽談移轉代理事宜，至於原告是否取得原廠授權認許，取決於原廠意向，其並無置喙餘地，碩望科技公司既無從控制原廠必授權予原告，亦無從限制其他代理商自原廠取得授權銷售案關產品，是原告所稱之案關產品代理權並非受碩望科技公司控制之經濟資源甚明，其或有居間引薦原告與Sigmatel公司業務人員接觸洽談代理事宜之事，惟原告尚無從自碩望科技公司之行為直接取得無實體形式之非貨幣性資產，核與前揭財務會計準則公報第37號揭示之無形資產應具備之可辨認性、可被企業控制等特性不符。而此徵諸：碩望科技公司並無將其經銷Sigmatel產品代理權處分轉讓之權限，本件原告取得Sigmatel產品代理權，係由原告向Sigmatel公司要約，經該公司同意後，雙方於95年12月1 日簽訂代理經銷合約（非獨家代理）之方式為之益明（94年11月10日Sigmatel公司函、代理合約附本院卷第75、77、79-92 頁參照）。據上，原告於系爭年度縱有給付7,619,048 元（不含稅）予碩望科技公司之事，亦難認係取得無形資產之權利金支出，從而，原告主張其支付7,619,048 元（不含稅）係取得代理產品線移轉無形資產之權利金支出，應依查核準則第87條（權利金）規定認列攤銷或依查核準則第96條、第2條 規定採財務所得認列云云，自無可採。
（三）又原告主張被告如否准原告以權利金列報系爭取得產品線代理權之支出，則原告支付產品線代理權移轉權利金，究其性質實與第37號公報第8 項所述之「顧客或供應商關係」相符，且該支出具備可辨認性、可被企業控制性及具有未來經濟效益之特點，亦應符該公報規定而得認列為無形資產云云，惟查，本件碩望科技公司作價7,619,048 元（不含稅，承諾價金）移轉「主要代理產品線」，無涉相關經營團隊、存貨之移轉，而「移轉主要代理產品線」係指由碩望科技公司「居間引薦」原告與產品原廠之業務人員接觸洽談代理事宜等情，已如前述；又碩望科技公司依約雖應居間引薦原告與原廠業務人員接觸或洽談，惟其與原廠之代理銷售關係，尚非碩望科技公司所得控制或處分交易，原告無從自此直接取得無實體形式之非貨幣性資產，核與財務會計準則公報第37號所稱之無形資產定義有間。至於碩望科技公司或可能因擁有顧客族群或市場占有率，並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持績與企業進行交易，但原告就此並未舉證證明「顧客關係」為本件系爭代理產品線移轉意向書約定之交易標的，且未具體主張並舉證釋明其所稱「顧客關係」內容、契約雙方有「顧客關係」交換交易及「顧客關係」受法定權利之保護或有其他控制方式，碩望科技公司可充分控制該顧客關係、顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益（即未舉證證明其取得之資源具有可辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益三項特性），從而，原告稱伊支付產品線代理權移轉權利金，性質與第37號公報第8 段所述之「顧客或供應商關係」相符而得認列為無形資產，並得依查核準則第96條攤折認列為費用云云，自無可採（財務會計準則公報第37號第15項規定參照）。
（四）再查，原告雖舉經濟部76年1 月10日函釋「查公司法第十三條第一項之立法原意在於避免公司轉投資比率偏高，致影響公司股本之穩固，本案OO公司以營業權（包括商標各種產品能透過行銷通路網行銷權之權利及各有關事業部等市場佔有率之有形利益）及商譽作價轉投資，無上述之顧慮…」（附本院卷第101 頁）主張：本件原告支付價款取得產品代理權之行為究其交易實質與上揭函釋中所稱「透過行銷通路網行銷之權利」之營業權相符，依所得稅法第60條規定，該營業權應得攤折認列云云，惟本件碩望科技公司僅居間引薦原告與產品原廠接觸洽談代理事宜，並非以其自身所有商標產品透過行銷通路網行銷權之權利讓售予原告，核與上開函釋所稱之以公司營業權作價轉投資有別，是原告稱伊支付價款取得之產品代理權係透過行銷通路網行銷之權利，屬營業權性質，得依所得稅法第60條規定列報該取得成本並以10年為計算攤折云云，亦嫌乏據。（五）至於原告主張伊向碩望科技公司購買其代理產品線，並支付相關費用，若被告認其不符查核準則第87條有關權利金支出之規定，亦否准原告以其他無形資產及營業權攤折，則因該購買產品線代理權支出確為原告為經營本業所實際負擔之費用，且已依規定取得碩望科技公司開立之統一發票，並提示代理權移轉意向書等相關證明文件，自得依查核準則第103 條之規定將該支出以其他費用或損失列支云云，惟查：
１、按所得稅法第24條第1 項規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、同法第38條規定「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失。」、查核準則第62條規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、查核準則第103
條規定「一、…不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」又按行為時商業會計法第48條第1 項規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」是營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷，支出不得認列為資產者，非必即得以費用認列，合先說明。２、本件原告與碩望科技公司於系爭代理產品線移轉意向書第4 條約明：「雙方共同認知雙方至遲將於西元2005年9 月1 日前完成主要代理產品線移轉作業．倘逾該時而移轉作業因可歸責於乙方（即原告）之事由而未完成，致甲方（即碩望科技公司）產生人員或產品線流失，則甲方得不退還乙方預付新台幣八百萬元。但若倘逾該時移轉作業因可歸責於甲方之事由而未完成，則甲方應無異議立即返還乙方預付之新台幣八百萬元。」而查：⑴本件碩望科技公司自始未與Spansion公司簽署代理合約，原告自93年下半年間即代理銷售Spansion公司產品，94年間無由碩望科技公司居間引薦與Spansion公司業務人員接觸洽談代理事宜之必要，已如前述，而原告就碩望科技公司有依約履行移轉Spansion公司代理產品線移轉（即居間引薦原告與原廠業務人員接觸洽談代理事宜）作業之事，並未舉證以實其說；⑵又依原告所提之94年11月10日Sigmatel公司函、代理合約以觀，文件收發相對人為原告與igmatel 公司，原告就取得Sigmatel公司產品代理權一事，係主動發函要約，無從證明碩望科技公司有居間引薦之事。且Sigmatel公司產品代理權之取得一事，遲至94年11月10日仍處於文件往來溝通程序尚未定案完成主要代理產品線移轉作業，從而，碩望科技公司既未依約於94年9 月1 日完成主要代理產品線移轉作業，則原告依系爭代理產品線移轉意向書第4
條約定即無給付承諾價金7,619,048 元（不含稅）之必要。況本件原告就系爭承諾價金支出效益期間久暫、有無未具體主張並舉證以實其說，支出效益是否僅及於當期或無效益，而得認列為費用或損失，誠屬不明，其逕主張被告若認其不符查核準則第87條有關權利金支出之規定，亦否准原告以其他無形資產及營業權攤折，則應准其依查核準則第103 條規定以其他費用或損失列支云云，已屬乏據；此外，原告就系爭承諾價金7,619,048 元（不含稅）確屬經營本業及附屬業務所必需之必要或合理費用或損失，亦未能另行舉證以實其說，是原告主張伊支出7,619,048 元（不含稅）若不符查核準則第87條有關權利金支出規定，被告亦否准以其他無形資產及營業權攤折，即得依查核準則第103 條之規定將該支出以其他費用或損失列支云云，亦無可取。
３、末查，原告主張其系爭年度當期來自於BITEK 、群創（INNOLUX ）、Sigmatel公司代理權之淨收益達15,776,725元，如未准原告攤折有違所得稅法第24條收入成本配合原則云云，惟承上所述BITEK 、群創INNOLUX 公司產品線非系爭代理產品線移轉意向書約定之交易標的，是原告執BITEK 、群創INNOLUX 公司產品線代理權之淨收益，爭執被未否准其以與上開代理權無關之系爭承諾價金支出認列，有違收入成本配合原則云云，應屬誤會。另原告自95年12月1 日始與Sigmatel公司簽訂代理合約，94年間尚未獲Sigmatel公司授予代理權，已如前述，是原告主張伊於94年間有來自Sigmatel公司代理權之淨收益云云，自非無疑，其進而執該收益稱被告否准系爭承諾價金支出認列，有違收入成本配合原則云云，亦無可採。另原告於系爭94年間向當時仍為BITEK 、群創INNOLUX 、Sigmatel公司產品代理商之碩望科技公司購進相關產品，並以上開產品銷售營利，其有關進貨成本、營業費用（如薪資支出、文具用品、郵電費等）已於系爭年度申報，並經被告核定准予認列（原告94年度營利事業所得稅結算申報書、94年度營業成本明細表、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷第246-258 、544 頁參照），尚無原告所稱悖於收入成本配合原則之事，原告就此主張核無可取。
五、綜上所述，本件原告辦理94年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提9,756,784 元，被告審查後，以原處分否准其中關於無形資產代理產品線攤銷7,619,048 元部分認列，核定各項耗竭及攤提為2,137,736 元，應補稅額為1,904,762 元，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求判決其如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　　4　　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　黃清光
法 官　程怡怡
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　2 　　月　　4 　　日書記官 何閣梅