臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2725號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 09 月 23 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2725號99年9月9日辯論終結原 告　甲○○
訴訟代理人　陳秀鴻（會計師）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月26日台財訴字第09800462660 號（案號：第09802816號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國89年度有營利、薪資、利息及租賃所得合計新臺幣（下同）33,380,933元，90年度有營利、薪資、利息、租賃及其他所得合計27,916,669元，91年度有營利、利息、租賃及其他所得合計14,981,149元，94年度有營利、利息及租賃所得合計7,692,238 元，95年度有營利、利息及租賃所得合計16,962,599 元 ，已超過各該年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未依所得稅法第71條規定辦理89、90、91、94及95年度綜合所得稅結算申報，案經被告查獲，核定原告89年度綜合所得總額33,380,933 元 ，綜合所得淨額33,204,058元，補徵稅額4,542,337 元，並按應罰之補徵稅額4,703,126 元依有無扣繳憑單分別處以0.4 倍及1 倍之罰鍰1,883,200 元（計至百元止，下同）；90年度綜合所得總額27,916,669元，綜合所得淨額27,690,286元，補徵稅額4,974,295 元，並按應罰之補徵稅額5,103,640 元處以0.4 倍之罰鍰2,041,400 元；91年度綜合所得總額14,981,149元 ，綜合所得淨額14,762,157元，補徵稅額2,258,347 元，並按應罰之補徵稅額2,600,770 元處以0.4 倍之罰鍰1,040,300 元；94年度綜合所得總額7,692,238 元，綜合所得淨額7,439,981 元，補徵稅額427,053 元，並按應罰之補徵稅額606,499 元處以0.4 倍之罰鍰242,500 元；95年度綜合所得總額16,962,599元，綜合所得淨額16,569,599元，補徵稅額2,111,565 元，並按應罰之補徵稅額2,456,487 元處以0.4 倍之罰鍰982,500 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡按「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」為行為時所得稅法第2 條第2 項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，……，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取百分之30；……但依華僑回國投資條
例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事業所取得或應分配之盈餘，由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣取百分之20。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款所明定。
㈢原告不僅常年居住於澳洲，且為澳洲政府部門現任之公務員：
原告常年旅居海外，於64年9 月12日即已取得澳洲公民。就原告所呈澳大利亞國家圖書館所開立在職證明書正本乙份（鈞院卷第217-221 頁原證5 ）所示，原告在澳洲政府部門服務公職，是自1974年8 月19日到職，迄今已長達36年，除了1981年至1991年為照顧子女辭去公職外，任職亦長達26年，且目前仍在職。每日上下班之生活，數十年如一日，且工作成效甚獲好評，有甚多工作績效可供查證，故原告之生活重心全在澳洲，雖具有雙重國籍，但絕非中華民國境內之居住者，事證至為明確，不容被告曲解。原告之身分為中華民國僑居澳洲之華僑，在中華民國稅法上屬非居住者，至為明確。
㈣被告課稅太主觀，未依法行政，片面解釋法規範：
⒈被告對於「經常居住之事實」之認定，漫無標準且前後矛盾：
按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」民法第20條定有明文，又依其立法理由「本條第1 項規定住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，所謂『以久住之意思』一語，本應依據客觀事實認定，非當事人可任意主張，原條文規定欠明，易滋疑義，爰在第1 項原條文首句前增列『依一定事實，足認』等字樣，明示應依客觀事實，認定其有無久住之意思，以避免解釋上之爭執，並符原立法意旨。」，故構成住所之要件有二，其⒈為「久住之意思」，此為主觀要件，其⒉為「住於一定地域」，此為客觀要件，惟因是否「久住之意思」不能任由當事人主觀任意主張，故須有「依一定事實足認」之客觀事實。因此，能成為住所非以有否設籍及是否為投資公司聯絡住址為條件，而須以「久住」於一定地域之要件，且非但要有久住之意思，更要有事實足認有久住之意思，才能認為設有住所。被告認為只要設有戶籍，即謂有住所，而未詳求當事人是否有久住之意思及久住之事實，其認定原告為居住者而核課綜合所得稅即有錯誤。再按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。」，所得稅法第7 條第2 項定有明文。該第1 款之要件有二：其⒈為「在境內有住所」，其⒉為「並經常居住境內」，且此二要件要同時成立才符合該款之規定。關於所得稅法第7 條第2
項第1 款規定及司法院釋字第198 號解釋所揭櫫「稱中華民國境內居住之個人，……祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住滿183 天，亦應認其為中華民國境內居住之個人。」其中所稱「經常居住之事實」部分，被告稱「謂凡人以『常』住之意思，而住於一定之地域內，即於該地域內設定住址等立法理由觀之，顯見設定一定地域為住所者，非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實；在稽徵實務上，認定『經常居住』，即按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察，尚無僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，實應依整體生活交易之客觀事實為判定基礎較符稅制，此亦應屬通常之法理。
⒉課稅原則有一致性，不容被告有上下其手的操弄空間：
依據經濟日報97年9 月22日星期一A13 版之報導「財部獵漏，鎖定假居住真退稅」（鈞院卷第77頁原證4 號），該報導之結語「財政部強調，稅法所稱居住者，並非以有無國籍判別，而是需在我國境內有『住所』，並『經常居住』在境內，同時具備兩項要件者，才需辦理結算申報。」原告明明就是常年居住於海外之非居住者，被告硬是認定原告因有戶籍（即在我國境內有「住所」），故為居住者，而為補稅及罰鍰之處分，顯違反核實課稅之原則，亦玩弄政策於股掌之間，隨其所好課稅，致令稅法無一定之課稅標準。「意即財政部認定有戶籍，但在台未住滿183 天，是假居住者，其所得應以30% 就源扣繳所得稅。但近年發現假居住者，選擇在5 月以居住者身份辦理結算申報，坐享巨額退稅，於是展開獵漏。」而原告即屬財政部所認定之「假居住者」，即稅法所定之「非居住者」，被告硬要認定原告為居住者，豈不是大大地與政令相矛盾，片面解釋法規範嗎？茲舉二範例如下：
例一：趙大旅居澳洲，在台有戶籍住所，每返台30天，97年度在台投資所得200 萬元，被投資公司依法（非居住者）按30% 稅率扣繳其所得稅60萬元。趙大於98年5 月報其97年所得稅，因其有父母在台灣也有配偶，故其免稅額有4 人，每人免稅額77,000元，免稅額共計為308,000 元（77,000×4 ），乃標準
扣除額有146,000 元，經計算後其97年所得淨額為1,546,000 元（2,000,000 －308,000 －146,000
＝1,546,000 ），所得稅率為21% ，故其97年度所得稅為208,760 元（1, 546,000×21% －115,900
－208,760 ），趙大申報可退還綜合所得稅
391,240 元（600,000 －208,760 ＝391,240 ）。例二：張三有配偶旅居澳洲，在台有戶籍住所，每年返台20天，97年投資所得500 萬元，被投資公司依法（非居住者）按30% 稅率扣繳其所得稅150 萬元，其父母在台均已年滿75歲，且體弱多病，97 年 共花醫藥費100 萬元，另均有重大傷病殘障手冊。張三於98年5 月申報其97年所得稅，父母均滿70歲以上，每人免稅額為115,500 元，配偶及其本人免稅額為77,000元，故其申報之免稅額共計為385,000 元，（77,000×2 ＋115,500 ×2＝385,000元），乃
列舉扣除額有醫藥費1,500,000 元，身心殘障扣除額為200,000 元（每人100,000 元，父母均有殘障手冊），經計算後其97年度所得淨額為2,915,000
元（5,000,000 －385,000 －1,500,000 －200,000 ＝2,915,000 ）。故其97年度所得稅為562,400
元（2,915,000 ×30% －312,100 = 562,400 ）。
張三之申報可退還綜合所得稅937,600 元（1,500,000－562,400=937,600）。
以上二位假居住者，趙大可從國庫退稅391,240 元，張三可從國庫退稅937,600 元，這種現象非常普遍，故財政部通令全國清查假居住者，予以補稅並罰鍰，以防堵逃漏，但被告竟反而將守法之原告（真正非居住者）予以追究，並加處罰鍰，此舉與財政部之政令唱反調，顯非法之所許，也是國家亂源之所在。
㈤查原告於中華民國境內雖設有戶籍，惟原告於89年至95年度在中華民國境內並無工作所得，如薪資所得或執行業務所得，全部為投資所得或財產交易所得，既無工作所得，顯足以認定原告無久住中華民國境內之意思，即難認原告於中華民國境內有住所。另原告於89、90、91、94及95年在中華民國國內居住之日數，分別為6 天、12天、42天、30天及38天，顯然與旅行無異，況且93年度更是全無入境之情形，何來久住之意思？充其量，原告設籍之目的，僅存讓其在國內投資之公司有一聯絡之所及年度扣繳憑單送達之地而已，顯見原告並無於中華民國境內設有住所之意思。更何況，按諸戶籍法第16條第3 項之規定「出境2 年以上，應為遷出登記。」，顯然縱設有戶籍，惟其在中華民國境內並無居住之事實，其戶籍須被遷出而不得設籍，故依戶籍法之規定，無久住之意思，縱設有戶籍其戶籍須被遷出而不得設籍，並非於中華民國境內設有戶籍，即謂於中華民國境內有住所。本件原告於89、90、91、94及95年度入境天數，均不到全年8 分之1
天數，故亦不符合經常居住中華民國境內之要件，所以原處分引用所得稅法第7 條第2 項第2 款以為課稅之依據明顯有誤，自應全部予以撤銷。又向投審會以境外人士申請投資，其顯無久住之意思，更無久住之事實，難謂為居住中華民國境內之個人。至於被告所引用之司法院釋字第198 號解釋，其雖認為無須居住屆滿183 天，惟亦須設有住所，及經常居住之事實，而該聲請釋憲之人於68年5 月30日入境，同年9
月7 日出境，居住長達連續3 個月餘之久，與本件原告每年利用旅行居住方式入境中華民國之情況並不相同，自不可相同適用。
㈥本件被告認定原告於中華民國有住所之依據為原告設籍於台北市○○區○○街○○巷22號3 樓房屋，入境後居住於該地，
及投資之事業或金融機關之開戶皆以該設籍為聯絡地址，因認原告在國內有生活交易之客觀事實，即符合國內有住所云云。惟查住所並非即戶籍地，住所須有久住之事實，且有客觀事實足以證明。被告僅主張原告有設籍於國內，並未舉證證明原告除設籍於國內，尚有久住於國內之意思及事實，其所述已不足採。再者，原告設戶籍之房屋台北市○○區○○街○○巷22號3 樓於89年至95年，年年出租供他人居住，每年
均申報租賃所得，亦為被告所明知，乃原告一年僅入境國內數次，每次停留時間均未達20日以上，均居住於妹妹丙○○之處，與旅行無異，又何來久住之意思？況且，與久住意思及事實相關之工作、醫療，經鈞院調查之後均無相關紀錄，原告既然連工作、醫療均未在國內，顯無久住之意思，更無久住之事實，自不能僅因原告於國內設有戶籍，及於國內有投資、開戶，即謂原告於國內設有住所。
㈦原告已依據所得稅法有關規定提供非居住者之相關資料給被投資公司，完成申報歷年所得稅之義務，被告對原告非居住者身分有不同之認定，亦不應再課罰鍰之處分：
⒈原告常年旅居海外，每年回國之時日非常短，絕對不會超過183 天，故不論在國內之所得多少（6%～40% ），均以非居住者之方式申報課徵個人綜合所得稅，數十年來均未改變。由於國家鼓勵華僑回國投資有稅法上之優惠，故原告乃依據所得稅法第2 條第2 項、各類所得扣繳率標準第3 條第1 款規定及華僑回國投資條例等規定，依法申經經濟部投資審議委員會（下稱投審會）核准者，投資國內企業之所得按優惠之20% 扣繳率繳納當年度之所得稅；未經經濟部投審會核准者，則按30% 扣繳率繳納當年度所得稅。以上事實有經濟部投審會之公文（鈞院卷第55頁原證1
號）及被投資公司（同欣電子工業股份有限公司、同興實業股份有限公司、聯群興業股份有限公司及同興食品工業股份有限公司等）核發之函文為證（鈞院卷第67頁原證2
號）。
⒉依據所得稅法第73條、第73條之2 、第88條第1 項第1款
、第89條第1 項及第92條第1 項、第2 項等規定，本案原告依法將其為非居住者之身分資料通知並交付扣繳義務人，扣繳義務人依據前開所得稅法第73條、第73條之2 、第88條及第92條規定依法辦理給付非居住者之扣繳行為，非居住者對當年度所得稅之申報義務即已完成，此由被投資公司出具之函文（鈞院卷第67頁原證2 號）可資證明，故原告歷年所得稅不適用所得稅法第71條關於結算報之規定。縱被告有不同之認定，亦不應視原告有漏報所得之行為，原告只有申報所得稅之方式不同之行為，是適用所得稅法第71條或第73條之差異而已，並無漏報所得之情事，故無課處漏報罰鍰之適用餘地。
⒊另依被告核定原告93度所得稅核定通知（鈞院卷第75頁原證3 號）所載，證明被告明知原告有部分投資係以華僑回國投資條例之規定申經經濟部投審會核准在案，原告為非居住者之身分至為明確，豈有罰鍰之理。
㈧被告未依法課稅，違反信賴保護原則：
原告因信賴政府之法律規定，而以非居住者之華僑身份與被投資公司及經濟部投審會接洽投資責宜，並以非居住者之身分申報個人89、90、91、94及95年度個人綜合所得稅，十多年來均未改變。被告突然於97年將原告所有在國內之所得自89年度起一律按居住者之身份課徵個人綜合所得稅，顯然反信賴保護原則，非法之所許。
㈨綜上所述，原處分及訴願決定違反信賴保護及核實課稅則，亦違反財政部之政令，認事用法殊有不當，為此請鈞院判決如訴之聲明。
三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡應納稅額
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183
天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」為所得稅法第2 條及第7 條第2 項、第3
項所明定。次按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20﹪，不適用所得稅法結算申報之規定。」為促進產業升級條例第13條第1 項所規定。又「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」為民法第20條第1 項所規定。再按「稱中華民國境內居住之個人……乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準……祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿
183 天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。」為司法院釋字第198 號所解釋。
⒉謂凡人以「常」住之意思，而住於一定之地域內，即於該地域內設定住址等立法理由觀之，顯見設定一定地域為住所者，非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實；在稽徵實務上，認定「經常居住」，即按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察，尚無僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，實應依整體生活交易之客觀事實為判定基礎較符稅制，此亦應屬通常之法理。查原告於87年12月25日入境，88年1 月4 日遷入設籍於原告所有臺北市○○區○○街○○巷22號3 樓房屋，迄今仍設籍
該址，有臺北市中正區戶政事務所97年1 月3 日北市正戶字第09730000100 號函及原告入出國日期證明書附卷可稽，亦為原告所不爭。次查原告89、90、91、94、95年度在我國設有戶籍，而入境後亦居住於該址，且不論於投資之營利事業或金融機構開戶皆以所設籍地址為聯絡地址，足見原告以該址為其在國內之生活中心，在國內有生活交易之客觀事實，符合民法第20條所稱之住所，並以之為生活、經濟中心事證至為明確，其89、90、91、94、95年度雖居留未滿183 天，仍屬中華民國境內居住之個人。
⒊原告主張其常年居住於澳洲，且於1974年8 月19日任職澳大利亞國家圖書館正式職員迄今，生活重心全在澳洲，雖具有雙重國籍，惟非中華民國境內居住之個人，事證至為明確云云。查本件原告雖主張其於1974年8 月19日即為澳大利亞國家圖書館正式職員，有99年4 月27日駐澳大利亞台北經濟文化辦事處之證明文書可稽，惟一人並不禁止在國內有住所，國外亦有其住所，最高法院93年度台上字第1943號判決可資參照（詳鈞院卷第285 頁附件一）。是即令原告雖具有澳大利亞國家圖書館正式職員身分，於該地有住所，亦無妨其於臺灣有住所。按原告於87年12月25日入境，88年1 月4 日遷入，設籍於原告所有臺北市○○區○○街○○巷22號3 樓房屋，迄今仍設籍該址，有臺北市中
正區戶政事務所97年1 月3日 北市正戶字第09730000100
號函及原告入出國日期證明書可稽，亦為原告所不爭。次查原告89、90、91、94、95年度在我國設有戶籍，而入境後亦居住於該址，且不論於投資之營利事業或金融機構開戶皆以所設籍地址為聯絡地址，足見原告以該址為其在國內之生活中心，並在國內有生活交易之客觀事實，原告既無廢止該住所之意思，符合民法第20條所稱之住所，並以之為生活、經濟中心事證至為明確，其89、90、91、94、95年度雖居留未滿183 天，仍屬中華民國境內居住之個人。
⒋又被告前以99年6 月18日財北國稅法二字第0991018437號函詢行政院衛生署中央健康保險局，經該局回復原告無加保紀錄（詳鈞院卷第289 頁附件二），按我國全民健康保險於84 年3月間正式開辦，原告63年間移民澳洲時尚無全民健康保險，不能以其未參加全民健康保險而認其當時有廢止在臺灣住所之意思。至其於全民健康保險開辦後未繳保險費及利用健康保險醫療資源（全民健康保險係強制納保，原告為保險對象），係其有無違反全民健康保險法之問題，不能僅以此而認原告有廢止其上開住所之意思。
⒌依促進產業升級條例第13條規定，所得人除應符合依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，並應屬非中華民國境內居住之個人，所配發之股利始適用就源扣繳免依所得稅法辦理結算申報。查原告屬中華民國境內居住之個人，業如前述，自無促進產業升級條例第13條規定之適用，原告主張依華僑回國投資條例申請投資經核准在案者，不適用所得稅法結算申報之規定乙節，顯屬誤解。
⒍綜上所述，原告核屬中華民國境內居住之個人，其89年度營利、薪資、利息及租賃所得合計33,380,933元，90年度營利、薪資、利息、租賃及其他所得合計27,916,669元，91年度營利、利息、租賃及其他所得合計14,981,149元，94年度營利、利息及租賃所得合計7,692,238 元，95年度營利、利息及租賃所得合計16,962,599元，自應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，惟其未依規定辦理，被告據以核定應納稅額12,626,323元、10,420,814元、5,249,562 元、2,320,692 元、5,972,539 元，減除各該年度扣繳稅額及可扣抵稅額7,923,197 元、5,317,174 元、2,648,792 元、1,714,193 元、3,516,052 元及原告於97年1 月3 日按非境內居住者稅率補報89、90、91、94及95年度部分所得所繳納之稅額並加計利息合計160,789 元、129,345 元、342,423 元、179,446 元、344,922 元後，核定補徵稅額4,542,337 元、4,974,295 元、2,258,347 元、427,053 元、2,111,565 元，經核並無不合，亦無違背信賴保護及核實課稅之原則，原告主張無足採信。
㈢罰鍰
⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止（91年1
月30日修正為每年5 月1 日起至5 月31日止），填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第2 項所明定。
⒉關於原告因已逾核課期間而無法核課之所得部分：
⑴有關原告最初於何時取得同欣電子工業股份有限公司（下稱同欣公司）、同興實業股份有限公司（下稱同興公司）及聯群興業股份有限公司（下稱聯群公司）之營利所得？
經查被告各項業務資料冊籍保管年限表，案關原告課稅資料至多保存10年，即僅可查調至89年度之課稅資料，現已無法查得原告89年度以前取得所得情形。
⑵原告投資前開3家公司之情形如何？
經查原告投資金額分別為同欣公司約略7 、8 千萬元，同興公司為21,874,900元及聯群公司740,000 元，有前開3 家公司91、94、95年度投資人明細及分配盈餘表建檔，及維護作業及公開資訊觀測站94年1 月、95年12月同欣公司之董監事持股餘額明細資料可稽。
⑶又原告倘於系爭年度以前即取得系爭營利所得，且均依促進產業升級條例第13條之規定，按給付額或應分配額扣繳20% ，其是否仍違反一般性義務，而構成漏稅罰之要件？
被告無法查得原告89年度以前取得所得情形已如前述，按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例而屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判例意旨可資參照。倘原告於系爭年度以前即取得系爭營利所得，且均依促進產業升級條例第13條之規定，按給付額或應分配額扣繳20% ，被告仍依法以按原告於89、90、91、94及95年度屬中華民國境內居住之個人，其於該5 年度取得中華民國來源之系爭營利所得，應依所得稅法第15條第1 項及第71條第1 項規定辦理結算申報，又原告縱對該所得之申報有疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告未依規定辦理申報，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意核有過失，自應受罰。
⒊查綜合所得稅採主動申報制度，係國家為確保稅收，達成稅務行政所課以人民作為義務，故除符合所得稅法第71條第2 項規定得免辦理結算申報外，對應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。次查原告89、90、91、94及95年度屬中華民國境內居住之個人已論述如前，其89 年
度有營利、薪資、利息及租賃所得合計33,380,933元，90年度有營利、薪資、利息、租賃及其他所得合計27,916,669元，91年度有營利、利息、租賃及其他所得合計14,981,149元，94年度有營利、利息及租賃所得合計7,692, 238元，95年度有營利、利息及租賃所得合計16,962,599 元
，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，自應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，如有疑問亦應主動向被告查明，惟原告未依規定辦理，違章事實明確。從而被告依所得稅法第110 條第2 項規定，分別按各該年度所漏稅額4,703,126 元、5,103,640 元、2,600,770 元、606,499 元、2,456,487 元處罰鍰1,883,200 元、2,041,400 元、1,040,300 元、242,500 元、982,500 元，經核並無違誤，原告所訴核無足採。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
四、經查：
㈠按行為時所得稅法第2 條：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」；第7 條第2 項及第3 項：「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」；第71條第1 項：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止（91
年1 月30日修正為每年5 月1 日起至5 月31日止），填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」；第110 條第2 項：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」。次按促進產業升級條例第13條第1 項：「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20﹪，不適用所得稅法結算申報之規定。」。再按行為時民法第20條第1 項：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」。準據上開規定可知，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認為其為「中華民國境內居住之個人」。又住所之認定，固必須具備客觀之居住事實，及主觀設定住所之意思，惟其既繫之於設定住所者主觀之內心意思，即難為外人所知悉，又居住事實復因人之行動自由而可能有所遷異；而住所既係人之生活重心，是故關於住所之認定即非不得以客觀表現於外之事實予以判斷。在稅法上是否為中華民國國民既以住所之有無為區別，關於住所之認定自必須將經濟重心之所在併入考慮，不應局限於居住時日之長短，方能符合量能課稅原則。（最高行政法院95年度判字第1957號、95年度判字第1381號判決意旨參照）
㈡本件之爭點在於原告僑居澳洲，是否仍屬所得稅法第7 條第2 項第1 款所規定之在中華民國境內居住者，而課予結算申報之義務？
㈢經查，本件原告自64年移居澳洲，迄88年1 月4 日遷入設籍於臺北市○○區○○街○○巷22號3 樓房屋，迄今仍設籍該址
等情，為原告所不爭，復有原告申請書、臺北市中正區戶政事務所97年1 月3 日北市正戶字第09730000100 號函、原告個人戶籍資料查詢清單等附原處分卷第5 、12、13頁可稽。又原告自承其設籍之目的，係供被投資公司聯絡及送達之用，足見原告有以該址為對外聯絡之中心。又原告於國內除有一般投資、出租之經濟行為獲有營利所得、租賃所得外，尚有約略7 、8 千萬元資金投資於同欣公司、21,874,900元投資於同興公司及有740,000 元投資於聯群公司，此有原處分卷附各年度之各類所得資料清單，及上開3 家公司91、94、95年度投資人明細及分配盈餘表建檔資料，及公開資訊觀測站94年1 月、95年12月同欣公司之董監事持股餘額明細附於本院卷329 頁以下可稽。姑不論原告個人財力如何豐厚，以其於本件各年度所獲取之課稅所得大部分均達千萬元之上，及其於國內投資之資金可供查證者即已近億元，較之其於澳洲之澳大利亞國家圖書館擔任職員之所得相比，足以認定我國方屬其個人之經濟重心。又原告於89、90、91、94及95年度在台時間分別6 天、12天、42天、30 天 及38天，此亦有入出國證明書附於本院卷第129 頁足憑。是由原告設籍上址作為對外聯繫之送達住址已有多年，並出入於我國國境，投資巨額投資於國內，經濟活動頻仍等情形以觀，被告認定其於國內設有住所，並屬經常居住者，自屬合法有據。原告雖主張其每年返國入境，時日甚短，猶如旅遊者，且入境後並未居住上開設籍住址，該處常年出租他人且均申報租賃所得，並無居住上址之客觀事實云云。惟查，關於稅法上住所之認定標準已如前述，且居住事實之認定不得以局部期間以為判斷，一如離鄉求學之學子縱有數年未居住於住所，也不能指為不具居住事實而否定原來之住所。至原告另舉媒體報導「假居住真逃稅」之案例突顯被告機關對於住所之解釋隨個案而曲解一節，此涉及各該個案之住所設定情節，未可一概而論，更不足以推翻本件原告於上址設有住所之認定。是原告上開主張尚難成立。
㈣再依促進產業升級條例第13條規定，所得人除應符合依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，並應屬非中華民國境內居住之個人，所配發之股利始適用就源扣繳免依所得稅法辦理結算申報。查原告屬中華民國境內居住之個人，業如前述，自無促進產業升級條例第13條規定之適用，原告主張依華僑回國投資條例申請投資經核准在案者，不適用所得稅法結算申報之規定云云，顯屬其主觀誤解，核不足採。至原告主張其以非中華民國居住者身分按就源扣繳方式完納稅賦長達十餘年，被告迄97年始予補稅裁罰，有違信保護原則云云，惟信賴原則之適用必須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等三原則，原告並未具體指明其如何該當信賴保護原則之適用；且原告於88年1 月開始設籍於上址，並有多項投資行為，本應注意投資行為相關之權義，且以其身分、資力、知識能力等，應能注意及此，乃竟未予注意相對應之納稅義務，因而疏漏結算申報，自具有過失，被告於核課期間內進行補稅裁罰，自無違誤。
㈤綜上，原告核屬中華民國境內居住之個人，其89年度有營利、薪資、利息及租賃所得合計33,380,933元，90年度有營利、薪資、利息及租賃及其他所得合計27,916,669元，91年度有營利、利息、租賃及其他所得合計14,981,149元，94 年
度有營利、利息及租賃所得合計7,692,238 元，95年度有營利、利息及租賃所得合計16,962,599元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，自應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，惟其未依規定辦理，被告據以核定各該年度應納稅額12,626,323 元 、10,420,814元、5,249,562 元、2,320,692 元及5,972,539 元，經減除各該年度扣繳稅額及可扣抵稅額7, 923,197元、5,317,174 元、2,648,792 元、1,714,193 元、3,516,052 元及原告於97年1 月3 日按非境內居住者稅率補報部分所得所繳納之稅額160,789 元、129,345 元、342,423 元、179,446 元、344,922 元後，核定補徵稅額4,542,337 元、4,974,295 元、2,258,347 元、427,053 元及2,111,565 元；並依所得稅法第110 條第2 項規定，於89年度按應罰之補徵稅額4,703,126
元依有無扣繳憑單分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰1,883,200 元；90年度按應罰之補徵稅額5,103,640 元處0.4 倍之罰鍰2,041,400 元；91年度按應罰之補徵稅額2,600,770 元處0.4
倍之罰鍰1,040,300 元；94年度按應罰之補徵稅額606,499
元處0.4 倍之罰鍰242,500 元；95年度按應罰之補徵稅額
2,456,487 元處0.4 倍之罰鍰982,500 元，經核尚無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99 　 年　 9　 月　 23 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　林　妙 黛
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99 　 年　 9　 月　 23 日書記官 方 偉 皓