臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第303號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 06 月 18 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第303號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　田錦文 會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月16日台財訴字第09700532430號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告係訴外人劉憲之母（訴願決定及復查決定誤載為岳母），劉憲民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，將原告列報為受扶養親屬，並列報原告所得為0 元。嗣被告機關查獲原告91年度取有利息新臺幣（下同）12,163元及其他所得7,000,000 元，漏未申報，復因劉憲於96年9 月27日申請將原告自受扶養親屬中剔除，被告機關乃另以原告為納稅義務人，核定其91年度利息及其他所得分別為12,163元及7,000,000 元，補徵稅額2,097,500 元，並按所漏稅額2,097,500
元處0.5 倍之罰鍰計1,048,700 元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：核定原告有系爭其他所得7,000,000元，補徵
稅額，並罰鍰1,048,700元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按民法第406條規定：稱贈與者，指當事人約定，一方
以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。又按我國85年1月26日制定信託法公布前，實務上所認可的信
託行為，乃指委託人為自己或第三人利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的的法律行為而言。受託人不僅就信託財產承受權利人名義，且負有就信託財產依信託契約所定內容管理或處分之義務，並負有於信託契約終止後，將信託財產返還信託人的義務。
⒉最高行政法院89年度判字第602 號判決：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任」
⒊按舉證責任可分為「主觀舉證責任」「客觀舉證責任」；前者係指「證據提出責任」，意指一造若希望法院為有利於已的判決，得提出對於自已有利之證據，以影響法官心證；後者則係指「結果責任」，意指倘若兩造極盡所能提出證據，法院亦已經合法且盡其充分調查之能事，但對於爭議事實仍陷於真偽不明而無法獲得心證，基於法院依法不得不為裁判之拘束，究竟應使哪一方當事人承受敗訴之不利益。在此兩種舉證責任概念下，多數見解認為「主觀舉證責任」係辯論主義下的產物，採取職權調查主義的行政訴訟，縱令當事人對相關爭議不提出證據，法院仍應依職權調查採為判決基礎事實之必要證據，當事人不因未為舉證，即受不利益之判決（參見翁岳生，行政訴訟法逐條釋義；陳敏，行政法總論）。然亦有見解認為當事人之主觀舉證責任不能因法院職權調查義務而免除，蓋倘法院依職權調查後事實仍陷於真偽不明，原本應負擔客觀舉證責任的一造仍要承受敗訴之不利益，當事人之主觀舉證責任只有在法院職權調查有結果之情況下始能完全免除，故在行政訴訟上，非全無主觀舉證責任之概念。但不論是採辯論主義或是職權調查主義之訴訟，皆有最終事實真偽仍為不明之可能，故一般所稱之舉證責任，原則上係指「客觀舉證責任」。至於客觀舉證責任之分配，多數見解採取規範說，其意旨為：「在事實真偽不明的情況，其不利益原則上應由系爭事實經證明後出該事實導出有利效果所歸屬之當事人承擔」，據此，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或主張相反權利之人，對於權利之障礙或消滅、抑制之事實，應負擔舉證責任。
⒋⑴法律上推定：法律上推定係由行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第281 條而來：「法律上推定之事實無反證者，無庸舉證」，此為允許以反證推翻之推定，效果為「舉證責任之倒置」，其作用在減輕原應負責當事人之舉證責任。
⑵事實上推定：事實上推定係於個案上依「經驗法則」對某事實「是否及如何存在」加以推論之方法（翁岳生，行政訴訟法逐條釋義），凡依日常生活，某種原因之出現常生一定之結果者，如原因事實已明瞭，對結果之發生及具有「初步證據」之作用，依行訴訟法第176條準用民事訴訟法第282條芝規定：「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽」，法院即得以上述「初步證據」為「已明瞭之事實」，推論此一事實之真偽。由於法院即可由國家機關所提出的初步證據依經驗法則推定應證事實之真偽，使國家機關不必提出「得直接證明應證事實」之證據，而有減輕其證明程度之效果，甚至亦可能發生法院達到確信心證，事實未陷真偽不明，進而達到舉證責任倒置之效果。⑶推計課稅：因推計課稅應儘可與納稅義務人之實質稅捐負擔能力相當，故以經驗法則作為控制手段。故稅捐稽徵機關認定違章事實，應憑證據，所憑證據，必須斟酌各方面之情形，且不違背一般人之共同經驗。⒌綜上論結：本件原告91年度個人綜合所得稅補稅及罰鍰案，因受被告機關強指稱：原告於91年12月30日向劉憲購買宣昶股份有限公司股票538,000股，總價款為8,070,000 元，經其查得其中7,000,000元整係由宣昶股份有限公司分別於91年1 月30日開立台灣銀行營業部支票號碼BB0000000金額為2,000,000元以及91年8 月30日開立台灣銀行營業部支票號碼BB0000000金額為5,000,000元存入原告中國信託商業銀行南坎分行帳戶。被告機關認屬本件有贈與行為核課贈與稅，自應依有關法律規定裡序及租稅法規定之經濟實質課稅精神與原則去認定執行才是。換言之，本爭執即無行為時遺產及贈與稅法第4
條規定之事證存在事實，但被告機關最終都以原告漏報所得，原告與宣昶公司並不熟悉，然被告第一次是以贈與稅辦理，因原告提出申復，被告又改為其他所得，在二種均不是原告真正之訴求及事實，但如果被告堅持一定要原告繳稅及其事實，理因贈與稅才符合該稅，因為最起碼該股票是原告向其子購買，母子關係應屬於贈與行為。被告處分不惟違法，尚且不當，為此請求撤銷該筆稅額2,097,500元及罰鍰1,048,700元，並重新更正稅則，以符賦稅公平公正原則。
㈡被告主張之理由：
⒈其他所得
⑴按「因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第17款及第14條第1 項第10類所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵原告係宣昶股份有限公司（以下簡稱宣昶公司）總經理劉憲之母，91年度購買該公司股票，惟其資金來源其中7,000,000 元係由該公司存入原告帳戶，經原查認屬宣昶公司贈與原告資金，核定其他所得7,000,
000 元，歸課綜合所得稅。
⑶原告主張被告認屬本件有贈與行為核課贈與稅，自應依有關法律規定程序及租稅法規定之經濟實質課稅精神與原則去認定執行才是。若被告堅持一定要原告繳稅及其事實，理因贈與稅才符合該稅，因為最起碼該股票是原告向其子購買，母子關係應屬於贈與行為云云。
⑷依司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……。」是以當事人間財產之移轉固為私法自治範疇，惟係出於何原因而移轉稽徵機關無從得知，該財產移轉行為既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務；倘稅捐稽徵機關就贈與人將財產移轉予受贈人之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人如有異議，應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；倘其不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違，合先敘明。
⑸原告91年12月30日向劉憲購買宣昶公司股票538,000
股，總價款8,070,000 元，經原查查得其中7,000,000 元係由宣昶公司於91年1 月30日及91年8 月30日分別開立臺灣銀行營業部支票號碼BB0000000 金額2,000,000 元及支票號碼BB0000000 金額5,000,000 元存入原告中國信託南崁分行帳戶，有臺灣銀行營業部支票影本及原告中國信託商業銀行存款系統歷史交易查詢報表可稽（附原卷59頁至66頁），另被告以97年7
月4 日北區國稅法二字第0970013743號函請原告出具購買宣昶公司股票之資金來源等相關資料供核（原卷20頁），惟迄未提示，依首揭判例，其主張係以自有資金透過劉憲代為購買宣昶公司股票乙節，即無可採，被告以系爭資金之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則認定系爭款項7,000,000 元係宣昶公司贈與原告之資金，核定原告91年度其他所得7,000,000 元，經核並無不合，請續予維持。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⑵原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得7,000,000 元，違章事證明確，被告按所漏稅額2,097,500 元處0.5 倍罰鍰1,048,700 元。系爭所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤。
⒊綜上論述：原處分、復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅︰一、……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第4 條第1 項第17款、第14條第1 項第10類、第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
二、本件原告係訴外人劉憲之母（訴願決定及復查決定誤載為岳母），劉憲91年度綜合所得稅結算申報，將原告列報為受扶養親屬，並列報原告所得為0元。嗣被告機關查獲原告91 年度取有利息12,163元及其他所得7,000,000 元，漏未申報，復因劉憲於96年9 月27日申請將原告自受扶養親屬中剔除，被告機關乃另以原告為納稅義務人，核定其91年度利息及其他所得分別為12,163元及7,000,000 元，補徵稅額2,097,500 元，並按所漏稅額2,097,500 元處0.5 倍之罰鍰計1,048,700 元（計至百元止）。原告不服，主張以自有資金透過劉憲代為購買宣昶公司股票，確實有支付劉憲7,000,000 元，並未收到宣昶公司給予任何所得，請重新依事實查核云云。申經被告機關復查決定，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有綜合所得稅核定通知書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。三、原告循序起訴意旨略以：原告與宣昶公司並不熟悉，原告91年度個人綜合所得稅補稅及罰鍰案，因受被告機關強指稱原告於91年12月30日向劉憲購買宣昶股份有限公司股票538,000 股，總價款為8,070,000 元，經其查得其中7,000,000 元整係由宣昶股份有限公司分別於91年1 月30日開立台灣銀行營業部支票號碼BB0000000 金額為2,000,000 元以及91年8
月30日開立台灣銀行營業部支票號碼BB0000000 金額為5,000,000 元存入原告中國信託商業銀行南坎分行帳戶。被告機關認屬本件有贈與行為核課贈與稅，自應依有關法律及租稅法規定之經濟實質課稅精神與原則去認定執行才是；換言之，本件並無行為時遺產及贈與稅法第4 條規定之事證存在；被告處分不惟違法，尚且不當，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭執重點為原告購買宣昶公司股票之資金來源為何？被告機關核定原告有系爭其他所得7,000,000 元，補徵稅額，並罰鍰1,048,700 元，是否適法？經查：
（一）按「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……。」司法院釋字第537 號解釋甚明。是以當事人間財產之移轉固為私法自治範疇，惟係出於何原因而移轉稽徵機關無從得知，該財產移轉行為既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務；倘稅捐稽徵機關就贈與人將財產移轉予受贈人之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人如有異議，應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；倘其不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。
（二）次查原告91年12月30日向劉憲購買宣昶公司股票538,000
股，總價款8,070,000 元，經被告機關查得其中7,000,000 元係由宣昶公司於91年1 月30日及91年8 月30日分別開立臺灣銀行營業部支票號碼BB0000000 金額2,000,000 元及支票號碼BB0000000 金額5,000,000 元存入原告中信商銀南崁分行帳戶等情，此有臺灣銀行營業部支票影本及中信商銀存款系統歷史交易查詢報表附原處分卷內可稽。且被告機關曾以97年7 月4 日北區國稅法二字第0970013743號函請原告出具購買宣昶公司股票之資金來源資料供核，惟原告迄未提示，是其主張係以自有資金透過劉憲代為購買宣昶公司股票乙節，即無可採。被告機關以系爭資金係由宣昶公司移轉予原告之行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則認定系爭款項7,000,000 元係宣昶公司（營利事業）贈與原告之資金，遂依前揭前揭行為時所得稅法第4 條第1 項第17款但書規定，核定原告91年度其他所得為7,000,000元，經核並無不合。
（三）末查納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，此為上揭行為時所得稅法第71條第1 項前段所明定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」復為前揭行為時所得稅法第110 條第1 項所規定。原告91年度有利息12,163元及其他所得7,000,000 元，本應注意依前揭規定申報，竟疏未申報，致漏報利息12,163元及其他所得7,000,000 元，自難辭過失之責，被告機關按所漏稅額2,097,500 元處0.5 倍之罰鍰計1,048,700 元（計至百元止），揆諸前揭規定，洵屬有據。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關核定原告有利息12,163元及系爭其他所得7,000,000元，補徵稅額2,097,500元，並按所漏稅額2,097,500 元處0.5 倍之罰鍰計1,048,700 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　6 　　月　　18　　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　6 　　月　　18　　日書記官 吳芳靜