臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

吳光仁 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1 月6 日台財訴字第09700539880 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶趙建銘薪資所得新臺幣（下同）5,319,149 元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）及被告查獲，乃歸課原告綜合所得總額8,616,461 元，補徵稅額1,433,513 元，並按所漏稅額1,752,662 元處以0.5 倍罰鍰876,300元（計至百元止）。原告對其配偶趙建銘薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴所得部分：

①「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」為所得稅法第11條第1 項所明定。又「配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製而非受僱支領固定薪資者，其工作報酬係屬所得稅法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得，可按同法有關執行業務者「表演人」之規定辦理綜合所得稅結算申報。」為財政部82年3 月11日台財稅第820085949 號函所明釋。原告配偶趙建銘係以專業上接受生寶生物科技股份有限公司（下稱生寶公司）臍帶血廣告之代言業務，而非受公司僱用擔任經常性工作，其自該公司取得之代言費酬金理應屬執行業務所得，被告以本件原告配偶為生寶公司代言「臍帶血保存」，與該公司具有業務主屬關係，其基於提供勞務在工作上取得報酬，並未自負盈虧為由，認定核屬薪資所得，洵有未洽。遍查所得稅法相關條文，對於執行業務所得與薪資所得之劃分歸類，尚無此說法。

②原告配偶趙建銘係接受生寶公司負責人章修綱之委託完成「臍帶血保存」宣傳廣告之代言，其代言之內容（意涵）主要係以其醫師專業之形象，經由原告配偶趙建銘醫師以聲音或肢體上之表演，代言宣傳蒐集儲存「臍帶血」之優點，使一般人了解臍帶血內具有之幹細胞，於未來當儲存者或其後代子孫，如遭遇重大疾病時，例如作骨髓移植，透過未來醫療科技之進步，使用己身保存之幹細胞，因不會有醫療上之排斥問題，應較使用他人之幹細胞，能有更大再造之生機，可知原告配偶趙建銘之廣告代言，實與棒球名人王建民或藝人張菲等之廣告代言之情事，並無二致。依前揭所得稅法第11條第1 項之規定與財政部82年3 月11日台財稅第820085949 號函釋之意旨，原告配偶趙建銘前述所為之廣告代言，其所取得之工作報酬，核係屬所得稅法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得，應按同法有關執行業務者「表演人」之規定，視為執行業務所得。因其與生寶公司並不具有僱傭關係且非經常受僱支領固定薪資，雙方既無約定原告配偶趙建銘需配合生寶公司經常擔任其指定之工作，自當不必受生寶公司之約束，得自由選擇是否接受或繼續執行此項廣告代言業務，固不屬薪資所得，其理甚明。

③又執行業務者於受託執行業務時，受託人只要完成委託人委託之工作即可，參照前揭財政部函示，就配音人員報酬之定性屬執行業務所得之解釋，配音員在完成錄音工作即認完成合約內容，如果在錄製過程有問題，則需修飾至委託人滿意為止；本件原告配偶趙建銘之代言情形亦同，原告配偶趙建銘錄製之商品，須達到委託人要求之品質，委託人將此錄製商品銷售，銷售之瑕疵係委託人之責任，受託人並不負商品瑕疵擔保責任，兩者不能相提並論。本件契約就商品瑕疵擔保責任並未約定，但依法理代言之效果如何，能吸引多少消費者購買，則與受託人無關，商品行銷及責任也與趙建銘無涉。且依前揭財政部函示可證，配音人員與原告配偶趙建銘之代言情形類似，均不負瑕疵擔保責任。又依現行消保法等規定，代言者並不必然免負商品瑕疵擔保責任。

④據上論述，原告配偶趙建銘所為之廣告代言，符合執行業務所得之定義，係屬以聲音或肢體上表演之表演人，對於存寶公司按薪資所得予以補通報扣繳之情事，是否適法，被告應基於職權，善盡積極調查之能事，查明事實真相，以維護原告之權益。

⑵罰鍰部分：

①原告配偶趙建銘91年度取自存寶有限公司（下稱存寶公司；為生寶集團）酬金5,319,149 元，係於95年6 月9 日補繳稅款並於同年6 月12日自動補申報在案。在此之前，被告均未向原告進行函查，其處分書亦係97年4 月28日始寄發，所謂於95年5 月26日派查及同年月29日通知生寶公司提示給付原告臍帶血廣告代言費資料，有財北國稅審三字第0950208932號調查函可稽，足見被告並未於原告自動補繳補報前有何向原告調查及發函通知之作為，其認定不符合自動補報補繳免罰規定，顯非合理。

②存寶公司業已開立扣繳憑單在案，則依稅務違章案件裁罰倍數參考表，其裁罰倍數應為0.2 倍，被告以存寶公司係於95年6 月2 日始向被告所屬中南稽徵所申報扣免繳憑單，係在查獲後為由，處以0.5 倍，令人難以信服。而且依裁罰標準所示，如有扣繳憑單通報罰0.2 倍，未扣繳通報則裁罰0.5 倍，本件係生寶公司未填發扣繳憑單，而不是原告，責任應在生寶公司，不應作為加重處罰原告之理由。

⑶綜上，原告主張原告配偶趙建銘代言「臍帶血保存」所取得之報酬，應屬執行業務所得；又原告漏報系爭所得已補繳稅款並自動補申報，依法應有稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用而免予處罰，且縱應處罰，本件存寶公司已開立扣繳憑單，則本件依法應處以所漏稅額0.2 倍之罰鍰，故被告逕以系爭所得為薪資所得，並處以所漏稅額0.5 倍之罰鍰，於法均有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴薪資所得部分：

①「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。....薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。....」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第3 類第1 款、第2 款前段所明定。又提供勞務取得報酬，不必負擔瑕疵擔保及盈虧之風險者，為薪資所得，而執行業務者須自行負擔執行業務所需成本費用、自負盈虧及經營風險，其間差別在於執行業務者，執行業務而取得報酬乃具有自由性及獨立性，不必受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業務，如何支配執行利益等；其有別於薪資所得者，乃薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主執行業務取得報酬利益，則其薪資收入中，並未含有業務執行費用。此一概念，亦經最高行政法院95年度判字第54號判決意旨予以闡明。

②原告91年度漏報配偶趙建銘取自生寶公司薪資所得5,319,149 元，經調查局北機組及被告查獲，通報被告所屬松山分局核定薪資所得5,319,149 元，歸課綜合所得稅。蓋本件係生寶公司僱用原告配偶趙建銘為該公司代言「臍帶血保存」業務，原告配偶不必負擔代言商品之瑕疵擔保，僅單純提供勞務獲得報酬，有別於執行業務者須自行負擔執行業務所需成本費用、並負盈虧及經營風險等，故原告配偶代言「臍帶血保存」所取得之報酬，依前揭規定，應屬薪資所得，並無違誤。

③執行業務所得必須具備以下二項要件：1.身分別須符合所得稅法第11條第1 項規定之職業類別；2.須有執行業務之行為，例如律師執行律師業務，必須自己先要開業，自負營業費用及損失，一般受僱人係受領薪資則無此風險。本件原告所舉配音人員之例，因其係屬所得稅法第11條第1項所規範之表演人類，即是一般所稱之演藝人員，就狹義而言係指經新聞局發給演員證及各縣市政府發給歌星證之人員；廣義而言，舉凡登台、唱歌、演出、從事電影、電視拍片幕前幕後之工作者均屬之，將配音人員列為表演人類係屬合理，廣告代言係屬一般商業行為，並不在所得稅法第11條第1 項規範之項下，故原告配偶趙建銘拍攝代言廣告之報酬，係屬薪資所得。

⑵罰鍰部分：

①「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；....二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1項第2 款所明定。再者，「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額....之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除....扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所規定。又「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函所明釋。

②原告本年度漏報配偶薪資所得5,319,149 元，被告按所漏稅額1,752,662 元處0.5 倍罰鍰876,300 元，有調查局北機組調查筆錄及生寶公司開立之扣免繳憑單可稽。蓋被告於95年5 月26日就原告配偶因子女臍帶存於生寶臍帶血銀行，而收受報酬，是否涉嫌逃漏稅乙節，業於當日簽准派查在案，並於同年月29日通知生寶公司提示給付臍帶血廣告代言費相關資料，該調查函亦於同年月30日送達，有被告審查三科95年5 月26日簽、同年月29日財北國稅審三字第0950208932號調查函及掛號郵件送達回執可稽，依財政部前開函釋規定本件系爭調查基準日為95年5 月26日，惟原告遲至95年6 月9 日始補繳稅款，並於95年6 月12日補申報，依前揭規定，不符合自動補報補繳免罰規定。又存寶公司於95年6 月2 日始向被告所屬中南稽徵所申報扣免繳憑單，係在被告查獲之後，顯見原告漏報上開所得時，扣繳單位並未填報扣免繳憑單，依照違章案件裁罰倍數參考表之規定，自應處以所漏稅額0.5 倍之罰鍰，且綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得應有過失，依前揭規定，本件處罰鍰876,300元，並無違誤。

⑶綜上，被告以原告配偶代言「臍帶血保存」所取得之報酬，應屬薪資所得；又原告漏報系爭所得之補繳稅款及補申報係於被告調查基準日之後，且原告漏報上開所得時，扣繳單位並未填報扣免繳憑單，則被告核定原告91年度漏報配偶趙建銘取自生寶公司薪資所得5,319,149 元，並依法處以所漏稅額0.5 倍之罰鍰，於法並無違誤等語，資為抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴本件爭執與無爭執事項：

①兩造無爭執事項：

1.原告配偶趙建銘91年度接受生寶公司負責人章修綱之委託完成「臍帶血保存」宣傳廣告之代言，因而取得報酬5,319,149 元（本院卷p-59）。

2.95年5月26 日被告因蘋果日報登載原告配偶趙建銘向生寶公司索千萬元代言費，就該報酬是否涉及逃漏稅簽請調查（原處分卷p128）；進而於同年月29日通知生寶公司提示給付原告臍帶血廣告代言費資料（原處分卷p134）次日送達生寶公司（送達回証，參同卷p135）。

3.95年6 月1 日（生寶集團之）存寶公司就酬金所得以薪資所得向被告補申報（原處分卷p-90），並補發扣繳憑單（原處分卷p-96）。

4.95年6 月9 日原告就該所得自動補報繳稅（原處分卷p-34），並於95年6 月12日向被告提出自動補申報書。

5.95年9 月14日生寶公司就酬金所得以薪資所得補申報（原處分卷p-91），並補發扣繳憑單（原處分卷p-92），同時補繳稅款（原處分卷p-93）。

②原告爭執之事項：

1.95年5 月26日派查及隨後通知生寶公司提示資料，並未通知原告，故原告95年6 月9 、12日自動補繳補報前被告並無任何向原告調查及發函通知之作為，被告認定不符合自動補報補繳免罰規定，顯非合理。

2.上開所得應視為執行業務所得（應得扣除必要費用始為應稅所得），被告以之為薪資所得，自屬不當（原告自申請復查時就提出此項主張，原處分卷p-43）。

3.依裁罰標準所示，如有扣繳憑單通報罰0.2 倍，未扣繳通報則裁罰0.5 倍，本件係生寶公司未填發扣繳憑單，錯不在原告，責任應在生寶公司，不應作為處罰加重之理由。

⑵關於調查基準日（是否符合自動補報補繳免罰規定）之爭執：

①參照財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函釋「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，是基於凡未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，如納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，免除處罰（所得稅法第71條第1 項）之規定而來，是屬於技術性、細節性之敘述，並不違反法規之本旨，被告爰引適用，當無疑義。故所謂之調查不是通知涉及逃漏稅之當事人陳述意見始謂調查之開始，而是稽徵機關收集相關資料即為調查之開始，原告認為未受通知或未接受調查即非調查之開始，自無可憑。

②又本件爭議是原告配偶趙建銘91年間關於「臍帶血保存」代言之報酬漏未申報，而非取自何人之報酬，故被告參照報載內容向生寶公司發動調查，而由生寶集團之存寶公司於95年6 月1 日補發扣繳憑單、補行申報（原處分卷p-90，但未補繳稅款），而後95年9 月14日再由生寶公司重行補發扣繳憑單、補行申報（原處分卷p-93，並補繳稅款），是所得來源登載之範疇，與本案代言報酬漏未申報並非關鍵所在，被告因生寶公司補繳稅款而認定該報酬來自生寶公司，當有所據；然而不論存寶公司、生寶公司何者補發扣繳憑單，這些均發生於稽徵機關調查基準日之後，與原告是否合於自動補報補繳免罰規定無關，併此敘明。

⑶就是否為執行業務所得部分：

①所謂薪資所得，多半指因僱傭契約所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而所謂執行業務所得則比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。此正是二者之區別，所以工作性質傾向獨立性，較著重於業務上自我判斷者，比較傾向執行業務。

②另按所得稅法第11條第1 項：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」之規定而言，以技藝自力營生者，也是判別之標準，以技藝為出發點，必因該技藝之專業而為業務之執行者，其所得始謂之執行業務所得。至於，財政部82年3月11日台財稅第820085949 號函釋「配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製而非受僱支領固定薪資者，其工作報酬係屬所得稅法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得，可按同法有關執行業務者表演人之規定辦理綜合所得稅結算申報」者，也是要立於配音之技藝專業而為配音業務之執行者為限，而非任何配音、表演之所得都將是執行業務所得。

③原告稱其配偶之代言內容（意涵），主要係以其醫師專業之形象，經由聲音或肢體上之表演，代言宣傳蒐集儲存臍帶血之優點，然而醫師之形象並非技藝專業之施作（醫療行為），而聲音或肢體上之表演更非醫師之技藝專業，醫師可以因為擁有歌唱技巧而成為演藝人員，但當時演藝人員之身分，其專業在於歌唱而非醫療，二者不容混淆。本院言詞辯論中亦提示辯論（審判長：原告配偶代言系爭廣告與其技藝、自力營生有何關係？）「原告訴訟代理人：趙建銘拍攝代言廣告，應符合表演人身分。技藝係屬抽象觀念，代言人就是以其一定形象或專業對商品行銷有助益而受委託為代言，故此形象或專業能力就是一種技藝的表現（本院卷p-60）」，原告之配偶趙建銘擁有醫療專業，應用專業之實施始得謂以技藝執行業務，其代言廣告如為表演人身分，自與醫療專業無涉，而其形象或專業能力，應該是代言人之特質或特色，而非技藝的表現，原告所稱自無足採。況本件代言內容為「宣傳蒐集儲存臍帶血之優點」，重於推廣蒐集或儲存臍帶血之優點，是廠商業務優點之闡述，其工作性質傾向宣傳、推廣，而非醫療專業之判斷，其業務上自我判斷之獨立性顯然較輕，自非屬醫師業務之執行。

④另原告配偶僅單純提供勞務獲得報酬（執行業務所得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出），有別於執行業務者須自行負擔執行業務所需成本費用，而自負盈虧及經營風險等，自有不同；而被告認為原告配偶不必負擔代言商品之瑕疵擔保者，原告亦稱「趙建銘錄製之商品，須達到委託人要求之品質，委託人將此錄製商品銷售，銷售之瑕疵係委託人之責任，受託人並不負商品瑕疵擔保責任，兩者不能相提並論（本院卷p-59）」，足見原告亦認同要負責的範圍是代言活動本身之品質，而非所代言商品銷售之品質，就原告配偶不必負擔代言商品之瑕疵擔保，是無爭議的。因此，原告配偶之代言，純屬勞務提供者，本身不負工作成敗之責任，故不須提供勞務以外之成本來完成工作，其所得之金錢應全部列為所得，所以該認定為「薪資所得」。

⑷就罰鍰倍數之爭議：

①原告爭執於，依裁罰標準所示，如有扣繳憑單通報罰0.2倍，未扣繳通報則裁罰0.5 倍，本件係生寶公司未填發扣繳憑單，錯不在原告，責任應在生寶公司，不應作為處罰加重之理由云云。

②原告之所以被處罰的原因，是其配偶明知有所得而不主動申報（收受代言費時，就知道有所得，就該申報），其實質內容已經具備應裁罰性。而憲法第19條稱人民有納稅之義務，在裁罰標準規範價值之設計上，針對違反納稅義務之人民，稅捐機關是要利用國家公權力之資源來取締或證明違規行為而加以處罰，這涉及到國家公權力資源有限的問題，少花在取締逃稅者，就可以多花在福利行政。如果有扣繳憑單，則隱匿申報者，一經比對就被發現，所以取締成本低，應裁罰性就較低，若無扣繳憑單，則隱匿申報者，無法經比對就被發現，還要透過其他調查或收集事證而認定，相對的取締成本就很高，應裁罰性就較高，所以依裁罰標準所示，如有扣繳憑單通報罰0.2 倍，未扣繳通報則裁罰0.5 倍，是基於國家公權力有限資源之分配，自有所據；原告稱錯不在原告者，然而原告早錯在先（收受代言費時，有所得而不申報，就屬逃漏稅捐之行為），所稱，實無可採。

⑸綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭