臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

共同訴訟代理人

楊淑卿 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月16日台財訴字第09700469320號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告之被繼承人蔡錫璋於民國93年8 月22日死亡，原告等申經被告核准，於94年5 月20日辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）614,744,878 元，遺產淨額267,765,226 元，應納稅額為119,375,613 元。原告就死亡前應納未納稅捐扣除額、預購房地之債權及未償債務扣除額、人壽保單為質借款未償債務扣除額等項不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：

㈠關於預購房地之債權及未償債務扣除額部分：

⒈按遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及財政部88年7月7日台財稅字第881922762號函及財政部95年6月9日賦稅新聞明文可知，土地按土地之公告現值、房屋以評定標準價格列入遺產之構成要件，並不問任何未過戶之原因，只要符合「被繼承人死亡前購置之不動產於死亡日尚未過戶者，有要求過戶之權利」，即有其適用。查被繼承人於92年10月29日與宏普建設股份有限公司( 下稱宏普建設公司) 簽立預售房屋買賣契約，被繼承人生前已依約支付價金253 萬元，迄死亡時遺有應付未付價款1860萬元，該房屋建造完成後，賣方已於94年12月辦理過戶登記給繼承人，故依前揭法條及函釋規定，本件土地及車位應以土地公告現值；房屋應按其完成後之評定標準價格按已付房屋價款佔房屋總價比例換算價值計，合計依法計算之價值為4,298,890 元。

⒉復查，系爭買賣契約並無解除情事，並已依契約履行完畢，被繼承人並無要求建設公司償還已付價款253 萬元，尚未支付之1860萬元亦非被繼承人所遺留得請求宏普建設公司支付之債權，訴願決定罔顧被繼承人得請求的是「交付房地」之權利，而非「交付購買房地價金2113萬元等額貨幣性資產」之權利，亦棄置遺產及贈與稅法對於土地及房屋價值之計算並非以「買賣價金」之貨幣性資產為基準，已違反同法第10條第3 項之規定，故原處分及訴願決定否准系爭房地及車位適用遺產及贈與稅法第10條第3 款計算遺產價額，已屬違誤，復將系爭應付未付房地價金1860萬元之未償債務列為2113萬元之減項，否准原告依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款扣除，違法至明。

⒊從而，依行政救濟不得更為不利之原則，對於系爭房地產仍應以253 萬元計入遺產總額。但對於具有確實證明之應付未付價金1860萬元，則應本於依法課稅及依法行政原則，應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，准予扣除，始為適法。

㈡關於應納未納稅捐扣除額部分：

⒈按遺產及贈與稅法第16條第10款規定之立法意旨，係就繼承人死亡前5 年內繼承之財產，不計入遺產總額，依其立法意旨係就死亡前5 年內繼承之財產100%不計入，而非以扣除應納未納遺產稅後之淨額不計入，況被告所核發不計入遺產總額明細表，均係以前次繼承之遺產總額核發，本案依循慣例亦係以死亡前5 年內繼承自蔡進季之遺產總額核發，並無以扣除系爭「應納未納遺產稅」後之淨額核發。被告僅因原告主張系爭「應納未納蔡進季遺產稅」應依第17條第1 項第8 款規定扣除，即擅斷強辯應將列為不計入遺產總額之減項，於立法意旨及稽徵實務均有違反，應予撤銷。

⒉揆諸大法官釋字第622 號解釋理由書所示，「不計入遺產總額」之範圍既涉及課稅客體及稅基之計算，應以法律明文規定為準。又遺產及贈與稅法第16條第10款明文既非規定「被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，應以扣除遺產稅後之淨額，不計入遺產總額。」被告及財政部擅採淨額法，顯違反租稅法定主義，亦有消極不適用法律之違法。

⒊觀諸財政部75年3月7日台財稅字第7521455號函及74年3月12日台財稅字第12948 號函意旨可知，遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款及第16條第10款之立法精神，係凡前次繼承之財產已受遺產稅之核課者，即應准予減免；反之，如前次繼承之財產自始至終「未受遺產稅之核課者」時，既無一再課稅之情形，自不應准予減免。亦即，減免之條件，係以第一次繼承之財產「已受遺產稅之核課者」為準。是故，被繼承人繼承自蔡進季之財產，即應全額不計入其遺產總額，被告及財政部稱應以扣除系爭應納未納蔡進季遺產稅後之淨額，不計入蔡錫璋遺產總額，顯有違誤。又遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2款 規定，遺產稅乃繼承人基於繼承之事實而發生之公法上稅捐債務，為繼承人本人之固有債務，並非被繼承人生前之債務，系爭「應納未納蔡進季遺產稅」自已符合同法第17條第1 項第8 款及第9 款之規定，應准自被繼承人遺產總額中扣除，被告否准扣除，已有違反大

條規定及最高行政法院96年判字第1872號及96年判字第795 號判決意旨之違法。

⒋綜上，被繼承人繼承自蔡進季之財產，既已受遺產稅之核課，且經繼承人繳納完竣，系爭繼承自蔡進季之財產，已該當遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產總額之要件，本即應不計入蔡錫璋遺產總額。而依同法第17條第1 項第8 款及第9 款規定及上揭最高行政法院判決見解，系爭第一次繼承所生之蔡進季遺產稅屬第二次繼承之蔡錫璋之公法上之稅捐債務，自應准自遺產總額中扣除，至為明確。

㈢關於人壽保單為質借款未償債務扣除額部分：

⒈按理賠金之給付係基於保險契約而生之權義；而保單質押借款之本息支付，則是基於借貸契約而來。理賠金與借貸本息之支付所根據之法律關係各自不同，理賠金得扣除未清償之借款本息，是基於保單質借而生之保障，以擔保保險公司之債權，二者之法律關係不容混淆。

⒉依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之立法本旨，著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與及用途，被繼承人果能證明有被繼承人死亡前有未償債務，即應准予扣除(改制前行政法院60判字第76號判例參照)，被繼承人為國泰人壽保險單之要保人及被保險人，其依保險法第120條第1項規定，以蔡錫璋以上開保單向國泰公司質借款項，迄死亡前，仍有質借本金170 萬元及利息36,306元尚未清償，並取得確實證明，依前揭法條及判例意旨，應准自遺產總額內予以扣除，方為適法。被告以該保單之保險金給付，因不計入遺產總額，認該項未償債務非被繼承人之債務，而係繼承人保單價值之減損，顯係混淆債務主體及受益主體，增加法律所無之限制規定，於法自有不合。

⒊又與本案相同情形經本院95年訴字第667 號判決撤銷原

臺北高等行政法院第二庭