最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第60號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第60號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

被上訴人

甲○○

被上訴人

乙○○

被上訴人

丙○○

被上訴人

丁○○

訴訟代理人

洪惇睦

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年11月30日臺北高等行政法院95年度訴字第667號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人甲○○之配偶林喜美（即被繼承人）於民國88年11月27日死亡，被上訴人於89年8月24日申報遺產稅，經上訴人初查核定遺產總額為新臺幣（下同）58,138,902元，淨額為33,644,608元，應納稅額8,795,720元，並以被上訴人漏報遺產額1,840,133元，乃依遺產及贈與稅法（下稱遺贈法）第45條規定，按所漏稅額607,244元，處以1倍之罰鍰。被上訴人不服，就剩餘財產差額分配請求權扣除額、人壽保單解約價值請求權、人壽保單抵押借款未償債務、遺產投資、銀行存款及罰鍰等項，申經上訴人復查結果，准予核減投資遺產額470,315元，變更核定遺產總額為57,668,587元，遺產淨額為33,174,293元，核減罰鍰159,459元，變更罰鍰為447,785元，其餘復查駁回。被上訴人仍未甘服，遂就剩餘財產差額分配請求權扣除額、人壽保單解約價值請求權、人壽保單抵押借款未償債務、遺產投資等項，向財政部提起訴願，經該部訴願決定以「原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」。被上訴人猶表不服，就人壽保單抵押借款未償債務一項，提起本件行政訴訟經原審以95年度訴字第667號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分關於人壽保單抵押借款未償債務70萬元（下稱系爭質借金額）核課遺產稅部分均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：系爭質借金額迄被繼承人死亡前，仍未清償，係屬遺贈法第17條第1項第9款「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」之情形，自應由遺產總額內予以扣除，上訴人以該保單之保險金給付，因不計入遺產總額，認定該項未償債務，非被繼承人之債務，而係繼承人受益款減少，混淆債務主體及受益主體，於法自有不合等語，為此，訴請將訴願決定、原處分關於系爭質借金額核課遺產稅部分均撤銷。

三、上訴人則以：依據國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽公司）保單借款借據之借款規約：係要保人（即被繼承人）以保險單之總保單價值準備金向該公司借款，借款償還前，倘因保險契約滿期或保險事故發生或其他事由，該公司須給付保險金或解約金時，該公司得由應給付保險金或解約金中扣除借款之本息。該理賠款符合遺贈法第16條規定核為不計入遺產總額，相對該貸款為其減項，僅受益人減少受益款，非繼承人承擔債務等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：保險單所表彰之法律關係，為保險人即被繼承人與保險公司間之保險契約關係，主要之權義如保險法第101條、第110條、第112條之規定，為保險人負有繳納保險費之義務，而保險公司於保險事故發生時負有給付保險金之義務。至於以保單為質借款則係基於保險法第120條之規定所許可，賦與要保人之一種權利，惟其本質仍係借貸關係，關於借貸雙方之權義應依民法借貸關係之規定，只是以保單價值準備金為質，故而有如原處分卷附保單借款借據之借款規約「借款償還前，倘因保險契約滿期或保險事故發生或其他事由該公司須給付保險金或解約金時，貴公司得由應給付保險金或解約金中扣除借款之本息」之約定。是以，理賠金之給付係基於保險契約而生權義；而保單質押借款之本息支付，則是基於借貸契約而來。至於理賠金得扣除未清償之借款本息，則是基於保單質借而生之保障，以擔保保險公司之債權。理賠金與借貸本息之支付所根據之法律關係各自不同，自不因上開保單質借之特別約定，致債務之性質發生改變。從而，系爭質借金額既未清償且有確實證明，依遺贈法第17條第1項第9款規定，自得自遺產總額中予以扣除等由，撤銷訴願決定及原處分關於系爭質借金額核課遺產稅之部分。

五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，遺贈法第17條第1項第9款定有明文。此規定之立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除(本院60年判字第76號判例)。依原判決認定之事實，被繼承人林喜美死亡時確對國泰人壽公司負有系爭質借金額之借款債務，即應不問該債務發生之原因是否以人壽保單所質借，而得自遺產總額中扣除。又保險法第120條第1項規定：「保險費付足1年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。」要保人根據此規定，以其人壽保險契約向保險人質押借款，保險人就其借款債權，取得以保險契約(主要為未來之解約金及保險金額給付請求權)為標的之權利質權。依上開保險法第120條第1項規定，及原判決所認定系爭保單之借款借據之借款規約「借款償還前，倘因保險契約滿期或保險事故發生或其他事由該公司須給付保險金或解約金時，貴公司得由應給付保險金或解約金中扣除借款之本息」之約定，保險人是否行使質權，為其權利而非其義務。而被繼承人有無未償債務，係以繼承事實發生時定之，被繼承人林喜美死亡時，系爭質借金額之借款債務尚存在，自不應因事後債權人國泰人壽公司於給付保險金額時，有無行使其質權(即自給付被繼承人指定之受益人之保險金額中扣除系爭質借金額)而得認被繼承人無該未償之債務。何況人壽保險於保險事故發生後，受益人對保險人取得保險金額給付請求權，嗣保險人行使質權，自保險給付中扣除保單質借款，使得該借款債務消滅，受益人在借款債務消滅範圍內，取得保險人之債權(即對繼承人有求償權)(民法第312條參照)(受益人如與繼承人同一，該債權因混同而消滅，係屬另一問題)，保單質借款債務仍終局歸屬遺產負擔。是以上訴人主張依遺贈法第17條第1項第9款所稱未償債務應以終局由遺產負擔者為限，方可自遺產總額中扣除，果若是項債務顯然已非由遺產終局負擔，更令其自遺產總額中扣除，與遺贈法以淨遺產額為稅基的制度本旨不合，又依一般保險運作實務保單質借款於保險事故發生時係從保險給付中扣除（本案亦是如此），保險公司端無捨棄自保險給付扣款而另增勞費向被繼承人遺產求償之情事，本件被繼承人生前向國泰人壽公司投保人壽保險，並指定被上訴人為受益人，依遺贈法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額，從而保單質借款債務於保險事故發生時自保險給付中扣除，即非終局歸屬遺產負擔甚明，自無從遺產總額中再行扣除可言云云，法律見解有誤，其據以指摘原判決僅以保單借款與保險給付發生原因不同，逕以保單質借款認列未償債務，未能審究保險運作實務及體察淨遺產額制度真意，顯然違背量能課稅原則、平等原則及遺贈法第16條第9款意旨，有判決適用法令不當之違背法令云云，自不可採。原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異