臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第663號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 29 日
• 法官: 徐瑞晃、蔡紹良、陳金圍
• 法定代理人: 陳文宗
• 當事人: 皇庭工程有限公司、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第663號
原　　　告　皇庭工程有限公司
代　表　人　甲○○○○○○○○
訴訟代理人　黃淑萍　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月10日台財訴字第09813000320 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）負951,056 元，經被告核定未分配盈餘2,559,970 元，加徵10﹪營利事業所得稅255,997 元，並處罰鍰127,900 元（計至百元止），原告不服，申請復查，經被告97年9 月25日北區國稅法一字第0970008990號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部98年2 月10日台財訴字第09813000320 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告主張依財政部（94年彙編）71年6 月22日台財稅第34664 號函規定，公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第76條之1 （現行法第66條之9 ）第2 項第1 款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。原告經被告重行核定課稅所得額3,399,959 元，減除當年度應納之營利事業所得稅839,989 元，重行核定未分配盈餘2,559,970 元，應可再減除原告於96年5 月14日繳納之罰鍰671,900 元，故重行核定之未分配盈餘應為1,888,070
元。
㈡公司法第232 條第1 項規定，公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。原告之公司章程第13條亦規定，原告公司之年度總決算，如有盈餘，應先提繳稅款，彌補以往虧損，次提百分之十為法定盈餘公積金，其餘除派付股息外如尚有盈餘…。以上均規定，若發現有任何盈餘，必須先彌補虧損，始得分派盈餘，因原告截至92年底前，經稽徵機關核定之累積虧損達3,608,208 元，而93年度經被告核定未分配盈餘2,559,970 元，彌補以往年度之虧損後，93年度未分配盈餘為0 元（97年4 月23日已更正93年度未分配盈餘申報書），應無加徵10% 營利事業所得稅之必要，亦不應罰鍰。
㈢被告謂「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計…已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」及「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第1 款、第2 款及同法施行細則第48條之10第4 項所明定。惟：
⒈原告於96年度4 月間因無法提示93年度完整之相關證明，被告因而重行核定課稅所得額3,399,959 元，減除當年度應納之營利事業所得稅839,989 元，重行核定未分配盈餘2,559,970 元，而依照修正後之所得稅法第66條之9 第2
項第2 款及同法施行細則第48條之10規定「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）。二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。…」、「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；…」，原告於93年度依商業會計法規定處理之稅後損益為虧損951,056 元，實無未分配盈餘加徵10%營利所得稅之必要，故亦不應處以罰鍰。
⒉按財政部（94年彙編）65年9 月18日台財稅第36314 號函謂「一、所得稅法第76條之1 規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2 項所列各款之餘額為準。原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。二、所稱『核定』一詞，係指稽徵機關核定營利事業所得額及應納稅額而言。至『核定日期』，係以『營利事業所得稅結算申報核定通知書所載核定日期』為準。」依該函中提及原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。其立意均是要與實際可供分配之稅後盈餘相同，而原告實際巳無盈餘可供分配。
⒊又財政部90年10月14日台財稅第801259121 號函亦規定稽徵機關未及時辦理歸戶課稅案件應斟酌以後各年度核定情形「主旨：稽徵機關應有效掌握公司組織營利事業所得稅結算申報核定資料，並於其未分配盈餘累積數超過法定限額時，及時依所得稅法第76條之1 促進產業升級條例第15條規定辦理。說明：…二、稽徵機關未及時依規定辦理未分配盈餘歸戶課稅案件，依本部75年12月23日台財稅第7582118 號函規定，應再斟酌該公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理，亦即未及時依規定歸戶課稅案件，其未分配盈餘累積數得減除截至查獲歸課年度以後各年度之虧損額。未免滋生訟源，便利徵納雙方作業，各稽徵機關應加強對於是項核定資料之蒐集管理，並切實有效掌握歸戶課稅時間，以杜紛擾。」
⒋按財政部（94年彙編）89年11月23日財稅第0890457117號函中規定，營利事業依所得稅法第66條之6 第1 項規定計算稅額扣抵比率時，如其截至86會計年度止係累積虧損者，其依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，應包含該累積虧損。「說明：…二、公司法第23 2條第1 項規定：『公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利』。營利事業截至86 會 計年度止如為累積虧損者，依公司法前揭規定，必先以自87年度起累積之盈餘彌補虧損後，始可分派盈餘，故計算所得稅法第66條之6 第3 項所稱：『依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘』時，應包含該累積虧損。三、又所得稅法第66條之9 規定，營利事業計算其應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可減除彌補以往年度之虧損。而所稱彌補以往年度之虧損，依同法施行細則第48條之10第4 項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，非僅限於87年度以後之虧損，故營利事業截至86會計年度止為累積虧損者，於計算稅額扣抵比率時，該虧損數應准予自其帳載累積未分配盈餘中減除。被告的主張顯然與該函有矛盾之處，該函主張，計算稅額扣抵比率時，只要有虧損數均准予自其帳載累積未分配盈餘中減除。」
⒌本件爭點在於所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，被告於96年核定原告93年營利事業所得稅，本稅839,868 元, 罰鍰671,900 元，原告立刻於96年4 月13日繳納本稅，而罰鍰也於同年5 月14日繳納，繳納完畢後於同年7
月17日起歇業，並於同年8 月14日辦理結清算完結。原告公司結束營業時，虧損高達8,593,132 元，且無賸餘財產可資抵繳該稅款及罰鍰。被告於96年12月3 日通知原告尚須繳納該筆未分配盈餘稅，原告主張92年底前累積虧損高達3,608,208 元，彌補虧損後，應無盈餘可供分配，被告卻謂因原告無法回到94年開股東會，實際彌補該筆虧損，所以產生未分配盈餘，而又因無法於94年分配該未分配盈餘，所以要加徵10% 的未分配盈餘稅，而罰鍰則是因為無法回到95年5 月31日前去繳納該筆未分配盈餘稅，所以處0.5 倍罰鍰。這一切皆起因於核定日期為96年度，均屬未及時歸戶課稅案件，依照財政部（94年彙編）75年12月23日台財稅第7582118 號函中規定，稽徵機關未及時依所得稅法第76條之1 第1 項規定辦理未分配盈餘歸戶課稅案件時，應斟酌該公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理。財政部65台財稅第34475 號函有關未分配盈餘不得減除以後年度虧損之規定，對於未及時歸戶課稅案件不適用之。由該函得知未及依規定歸戶課稅案件，其未分配盈餘累積數得減除截至查獲歸課年度以後各年度之虧損額。為免滋生訟源，便利各稽徵機關應加強對於是項核定資料之蒐集管理，並切實有效掌納雙方作業，握歸戶課稅時間，以杜紛擾。
⒍綜上所述，被告係於96年度重行核定原告93年度未分配盈餘為2,559,970 元，又原告截至92年底前，經稽徵機關核定之累積虧損高達3,608,208 元，且至96年度清算虧損8,593,132 元，足以彌補，故應有其適法。
㈣為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠本件原告93年度列報未分配盈餘負951,056 元，經被告所屬汐止稽徵所查獲當年度營利事業所得稅結算申報漏報課稅所得額4,296,215 元，核定課稅所得額3,399,959 元，減除當年度應納之營利事業所得稅839,989 元，核定未分配盈餘2,559,970 元。原告主張93年度核定課稅所得額3,399,959 元，已依稅法規定彌補以往年度虧損2,559,970 元，按公司法第232 條規定，須先彌補虧損，始得分派盈餘，故實質上已無盈餘可供分配云云，原處分則以就原告提示之資產負債表及更正後93年度未分配盈餘申報書等資料查核，其93年度累積可分配盈餘負3,608,208 元，實際無盈餘可供彌補以往年度虧損，依首揭規定，原核定未分配盈餘2,559,970 元並無不合，仍予維持。原告猶未甘服仍執前詞提起訴願，訴願決定遞予維持。
㈡原告復執前詞爭執主張93年度營利事業所得稅未能提示完整課稅資料而遭被告核定課稅所得額3,399,959 元，減除當年度應納之營利事業所得稅839,989 元，核定未分配盈餘2,559,970 元，依據修法後所得稅法第66條之9 第2 項及同法施行細則第48條之10規定，原告依商業會計法規定之稅後損益為虧損951,056 元，並無加徵10﹪營利事業所得稅及處罰鍰之必要，又依財政部65年9 月18日台財稅第36314 號函及80年10月14日台財稅第801259121 號函釋規定，原告截至92年度經稽徵機關核定虧損3,608,208 元，應足以彌補云云。
㈢經查：
⒈本件原告93年度列報未分配盈餘負951,056 元，經被告所屬汐止稽徵所查獲當年度營利事業所得稅結算申報漏報課稅所得額（虛列直接人工）4,296,215 元（詳原處分卷第54頁），核定課稅所得額3,399,959 元，減除當年度應納之營利事業所得稅839,989 元，核定未分配盈餘2,559,970 元，依首揭規定，加徵10﹪營利事業所得稅255,997 元並無不合。
⒉原告指稱依財政部65年9 月18日台財稅第36314 號函釋規定，其92年度經稽徵機關核定虧損3,608,208 元，應足以彌補93年度核定課稅所得額3,399,959 元乙節，查前開解釋函令係針對所得稅法第76條之1 所做之補充函釋說明，惟按行為時所得稅法第66條之9 第1 項之規定，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定，本件為93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰事件，自無該號函釋之適用，況第76條之1 第2 項已明定，未分配盈餘係依第66條之9 第2 項規定計算，原告所稱顯然誤解。另原告主張財政部80年10月14日台財稅第801259121
號函釋規定，其92年度經稽徵機關核定虧損3,608,208 元，應足以彌補93年度核定課稅所得額3,399,959 元乙節，依首揭函令規定，「於90年8 月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入90年版『所得稅法令彙編』者，自91年元月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，查該號函編入財政部87年版所得稅法令彙編，並未編入90年版所得稅法令彙編，固不再援引適用，然原告指稱系爭事件得援引適用，顯然無據，原處分並無不合。
㈣綜上所述，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
㈠本件原告93年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損951,056 元及未分配盈餘負951,056 元，原經被告初查依申報數核定，嗣經被告查獲原告93年度營利事業所得稅結算申報虛報營業成本4,296,215 元，致漏報課稅所得額4,296,215
元，乃重行核定課稅所得額3,399,959 元，減除當年度應納之營利事業所得稅839,989 元，重行核定未分配盈餘2,559,970 元，並按所漏稅額255,970 元處0.5 倍罰鍰127,900 元（計至百元止）。原告不服，主張93年度核定課稅所得額3,399,959 元，已依稅法規定彌補以往年度虧損2,559,970 元，按公司法第232 條規定，須先彌補虧損，始得分派盈餘，故實質上已無盈餘可供分配云云，申經被告復查決定略以，就原告提示之資產負債表及更正後93年度未分配盈餘申報書等資料查核，其93年度累積可分配盈餘負3,608,208 元，實際無盈餘可供彌補以往年度虧損，依前揭規定，原核定未分配盈餘2,559,970 元並無不合等由，駁回其復查之申請。以上事實為兩造所不爭執，並有原核定書及復查決定書附卷可稽。
㈡原告不服，循序提起行政訴訟，並為上開事實部分記載之主張，是本件應審酌者厥為：被告核定原告93年度未分配盈餘2,559,970 元，並加徵10﹪營利事業所得稅255,997 元，是否適法？原告於96年所繳之罰鍰671,900 元，是否得自未分配盈餘中扣除？
㈢經查：
⒈按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。…第1 項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計…已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」「本法第66條之9第2項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第66條之6 第1 項前段、第3 項、第66條之9 第1 項、第2 項第1
款、第2 款及同法施行細則第48條之10第4 項所明定。次按「一、所得稅法第76條之1 規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2 項所列各款之餘額為準。原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。二、所稱『核定』一詞，係指稽徵機關核定營利事業所得額及應納稅額而言。至『核定日期』，係以『營利事業所得稅結算申報核定通知書所載核定日期』為準。」「本部及各權責機關在民國90年8 月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入90年版『所得稅法令彙編』者，自民國91年元月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」為財政部65年9 月18日台財稅第36314 號函及90年11月30日台財稅第0900457339號函所明釋。
⒉復按公司虧損之彌補，依公司法第20條第1 項、第228 條第1 項及第230 條第1 項規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又商業會計處理準則第26條第2 項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損之數額，該「當年度之未分配盈餘」係指營利事業「帳載」之稅後盈餘（即帳載全年所得額扣除所得稅費用）。是茍「帳載」之稅後盈餘為負，自無可能彌補以往年度之虧損。查原告本（93）年度列報全年所得額虧損951,056 元，扣除所得稅費用0 元後，「當年度之未分配盈餘」為負951,056 元，實際並無盈餘可供彌補以往年度虧損。
⒊又「實際彌補其以往年度累積虧損之數額」係指股東會議事錄或經股東會承認之盈餘分配表，決議以未分配盈餘所得年度之稅後盈餘，彌補以前年度帳載虧損之金額，經稽徵機關依法調整並核定之未分配盈餘，當然無法據以彌補以往年度虧損，其理自明。本件系爭所謂未分配盈餘，係因被告查獲原告93年度營利事業所得稅結算申報虛報營業成本4,296,215 元，致漏報課稅所得額4,296,215 元，乃重行核定課稅所得額3,399,959 元，減除當年度應納之營利事業所得稅839,989 元，重行核定未分配盈餘2,559,970 元，並非原告自行列報有未分配盈餘，已如上述。故原告主張以該稽徵機關依法調整並核定之未分配盈餘，據以彌補以往年度虧損，自無可採。
⒋至原告另主張：依據財政部89年11月23日台財稅第0890457117號函規定，營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，非僅限於87年度以後之虧損云云。惟查：
⑴依據財政部89年11月23日台財稅第0890457117號函規定，營利事業依所得稅法第66條之6 第1 項規定計算稅額扣抵比率時，如其截至86會計年度止係累積虧損者，其依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，應包含該累積虧損（參本院卷第58頁）。
⑵查本件爭執項目係屬未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，與該函釋計算股東可扣抵稅額扣抵比率事件係屬二事，況其93年度累積可分配盈餘負3,608,208 元，實際無盈餘可供彌補以往年度虧損，原告主張要不足採。
⒌原告又主張：其因虛列成本費用，被告就此另為裁罰671,900 元，該項罰鍰原告於96年5 月13日已繳清，依據財政部71年6 月22日台財稅第34664 號函規定，計算未分配盈餘時，應予減除671,900 元云云。惟查：
⑴依據財政部71年6 月22日台財稅第34664 號函規定，公司組織之營利事業於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，依行為時所得稅法第76條之1 第2 項第1 款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除（參本院卷第55頁）。
⑵查原告93年度營利事業所得稅結算申報漏報課稅所得額（虛列直接人工）4,296,215 元（詳原處分卷第54頁），所處罰鍰671,900 元係於96年5 月間繳納，為原告所自認，依上開說明，其僅能主張自96年度未分配盈餘中減除，不得於本件93年度未分配盈餘減除，是原告此部分主張，亦不足採。
⑶至原告又稱其93年度營利事業所得稅漏報課稅所得額（虛列直接人工）4,296,215 元（見原處分卷第54頁），所處罰鍰671,900 元於96年4 月繳納，無法於94年度開股東會彌補其虧損，係肇因於被告未及時歸戶課稅所致乙節。查：本件原告遭被告依法處以罰鍰，係因原告於94年度營所稅虛列直接人工，導致漏報課稅所得額。足見究其原因，係原告未能誠實申報之緣故，是原告之主張，亦不足採。
⒍原告再稱：本件應依修法後之所得稅法第66條之9 之規定，按商業會計法處理，本件稅後純益為虧損，並無未分配盈餘加徵營利事業所得稅情事云云。惟查：本件係屬93年度，仍應按行為時之法令規定辦理，原告所述，亦屬誤解。
⒎關於罰鍰部分：
⑴按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。
⑵本件原告93年度未分配盈餘申報，因當年度營利事業所得稅結算申報虛報營業成本4,296,215 元，業如前述，致漏報未分配盈餘2,559,970 元，被告按所漏稅額255,970 元處0.5 倍罰鍰127,900 元（計至百元止），復查決定遞予維持，揆諸首揭規定，並無不合。
㈣從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 7 　　月　 29　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐　瑞　晃
法 官　蔡 紹 良
法 官　陳　金　圍
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 7 　　月　 29　 日書記官 陳 可 欣