臺北高等行政法院判決

原告

輔駿貿易商行

代表人

甲○○（執行合夥人）

訴訟代理人

丙○○（合夥人）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月17日臺財訴字第09700467800號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）92年11月至93年4月間無進貨事實，取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票53紙，銷售額合計新臺幣（下同）5,087,899元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額254,404元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項及第19條規定，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查黑中心）及財政部賦稅署查獲，通報被告審理核定補徵營業稅額254,404元，並按所漏稅額254,404元處5倍罰鍰計1,272,000元（計至百元止）。原告不服，主張其向二資社司庫丙○○進貨並支付貨款予二資社，其向司庫進貨等同向社員進貨，依財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函釋規定，應免予補稅處罰云云，申請復查。案經被告審查結果認為：經就原告提示進貨帳冊等交易相關資料查核，該等進貨與其營業有關，核屬有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟按「司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。」為內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函所說明，二資社並未申報丙○○個人一時貿易所得或薪資所得，有丙○○92及93年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，足證丙○○非該社社員或受僱人，又依二資社向內政部報備之社員名冊，丙○○亦非屬二資社之社員，原告向非二資社社員購進廢棄物，自無財政部86年3月18日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第000000000號函釋規定免予補稅處罰規定之適用；且原告係透過丙○○及其子女陳曉昀（皆為原告合夥人）使用二資社總經理吳招治提供之人頭社員偽充運銷班成員，於92年11月至93年4月間取得二資社開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，有丙○○及陳曉昀繳交人頭社員費、營業稅及手續費等資金明細表、玉山商業銀行三重分行二資社帳戶交易明細表及二資社開立發票明細表可稽，丙○○既支付人頭社員費予二資社，足證二資社非原告之實際交易對象，被告應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，其核定補徵營業稅額254,404元，並無不合；又上開違章事實既經變更認定有進貨事實，依稅捐稽徵法第44條規定，應就未依規定取得憑證經查明認定之總額5,087,899元處5%罰鍰計254,394元，遂作成97年8月7日北區國稅法一字第0970008433號復查決定（下稱原處分），追減罰鍰1,017,606元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告完全依循財政部86年3月18日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第000000000號函釋規定辦理，該等函釋係規定廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之稅務處理原則及辦法。蓋資源回收業不同於一般產業，具有逐層買賣特性，社會大眾及基層回收業者在出售廢棄物時，不願出具憑證，導致財政部規定須向出售廢棄物者索取記載其姓名、身分證字號並簽名或蓋章憑證窒礙難行，廢棄物回收過程皆無法依稅法對一般商品完稅之規定，取得前手所提供之憑證，故廢棄物回收最後運銷階段交付再生工廠時之回收業者亦無法申報進貨成本，有失公平。為使資源回收業合法申報稅捐，財政部同意廢棄物回收最後運銷階段交付再生工廠時藉助廢合社共同運銷機制代為開立憑證、繳納營業稅及以合作社社員申報一時貿易所得，以完納所有應繳稅款，並先後於86、87年發布上開函釋，故於85年間遭認定涉及以人頭申報所得及買賣發票而經稅捐稽徵機關處分之營利事業及個人，均以撤銷處分結案。

（二）本件係依查黑中心檢察官移送資料而成立之稅務違章案，惟過去於廢合社時期，合作社、資源回收業者等相關人員遭臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以涉嫌利用人頭社員，虛開不實統一發票提起公訴後，財政部即依上開86及87年函釋規定，主動行文法院，表明無人逃漏稅，亦有該部88年6月24日臺財稅第881921502號函可參。然在二資社案件，臺灣板橋地方法院檢察署函詢財政部就合作社以未實際從事資源回收社員（即所稱人頭社員）攤計所得之納稅制度是否為財政部所許時，該部竟被動函覆檢察署，表示上開86及87年函釋所稱之社員，並不包括未實際從事資源回收業之社員，故合作社有涉嫌幫助他人逃漏稅捐之問題（臺灣板橋地方檢察署94年2月5日板檢博鉦92蒞3327字第9244號及財政部94年3月25日臺財稅第00000000000號函參照）。是財政部就合作社等相關人員是否利用人頭社員逃漏稅捐，先後認定矛盾，應以何者為準，誠有疑義。又依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依職權發布上開86、87、88年函釋，與法律具有相同效力，則該部在未另行發布新函釋下，出爾反爾，顯未依法行政而涉有違法行為。

（三）依財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函檢附87年6月5日立法院所舉辦會議記錄，其結論認定只要未涉及假買賣問題，即不應處罰，則財政部認同合作社並無人頭社員問題（縱以非實際從事資源回收工作者加入成為社員，亦屬合法），本件自始即以有交易事實認定，既屬有交易事實，依上開會議結論，並無逃漏稅情事。又依96年4月19日於行政院召開研商「廢棄物回收業者繳納稅賦問題」會議，會議主席據會議結論作出裁示，略以有關86、87年解釋函令係為廢棄物回收業者涉及人頭社員繳稅問題解套，廢合社與二資社案件因官員看法不同，相同案情導致處理結果不同，已牽涉信賴保護問題，財政部就二資社案件如依上開86及87年函釋解決為佳，若有不足，則請財政部賦稅署向部長建議，是否發布新函釋處理，至於政策面制度，該主席將依財政部建議負起政治責任解決等語，然財政部迄今未依上開會議結論處理資源回收業者賦稅問題。

（四）財政部未依行政院秘書處行文落實上開96年4月19日會議結論，立法委員林淑芬接受資源回收業者陳情後，乃邀請財政部官員於96年8月29日前往立法院與業者開會協調，會中財政部稽核組派駐查黑中心協助辦案之官員陳先生表示，查黑中心檢察官於二資社案件開始偵辦時即兩次前往財政部開會，要求財政部於處理二資社案件時，切勿產生與先前處理廢棄物運銷合作社案時相同之處理結果。亦即，在事實完全相同情形下，廢合社案件皆遭撤銷處分，但二資社案件均遭裁罰，明顯係財政部為迎合查黑中心檢察官侯寬仁等旨意，接受其指揮處理二資社案件，致相同案情於廢合社部分未以逃漏稅結案，於二資社案件卻開徵裁罰，有違信賴保護及依法行政原則。

（五）財政部86年3月18日臺財稅第000000000號、87年7月14日臺財稅第000000000號及88年6月24日臺財稅第881921502號函釋係邱正雄擔任財政部長時所作決策，政黨輪替後，邱副院長於接受原告及其他人陳情，並請行政院政務委員蔡勳雄負責處理全省涉及二資社人頭社員之逃漏稅案，於97年7月30日在行政院內由蔡勳雄委員所主持之協調會，會議主席作出裁示係將全案由行政院研議作成決定。是原告是否有逃漏稅，應俟行政院作成依法行政決定後定奪，請本院審理時考量原告權益，並參酌上情。

（六）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：

1.訴願決定、原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）本稅部分：

1.按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票……前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及第2項所明定。

2.次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：

（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」、「（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。……（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。」、「……『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。」財政部83年7月9日臺財稅第000000000號、86年3月18日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第000000000號函釋在案。

3.有關財政部86年3月18日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第000000000號函釋，乃因營利事業營業過程中之交易行為，應課徵營業稅，然由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中，最後交給再生工廠處理，每一階段之回收作業，均涉及買賣交易，應依法課徵營業稅，但因拾荒業者相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故乃由拾荒者充當社員而組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交由廢合社或二資社，再由廢合社或二資社將廢棄物統一分類處理，賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，供再生工廠作為加值型營業稅進項稅額憑證，而廢合社或二資社自再生工廠取得之價金則扣除5%營業稅、管理費後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，據此制度之運作，藉以一方面由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物之共同運銷作業，另一方面則由廢合社或二資社出面解決開立銷售憑證之問題。惟其後由於廢合社或二資社在全省各地設立廢棄物收集站地點分布太廣，單一廢合社無法處理搜集及運銷作業，乃在廢合社或二資社組織中承認「司庫」之機制，而司庫之地位，乃屬廢合社或二資社理事會任用之帳務掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，此觀內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋自明。然上開函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提。是於廢棄物運銷過程中，倘廢合社或二資社、社員、司庫或再生工廠間濫用上開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社或二資社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成回收業者之中大盤商實際交易對象為非屬廢合社或二資社社員之拾荒者或小盤商，卻由該中大盤商直接向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社或二資社取得發票之違法事實，自無上開財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函附協調會會議紀錄結論適用之餘地。

4.被告原以原告於92年11月至93年4月期間無進貨事實，取具二資社開立之統一發票53紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額254,404元，經查黑中心及財政部賦稅署查獲，有臺灣高等法院檢察署案情節略相關附件及銷貨明細表等資料可稽，而以原告違反上開規定，由被告所屬基隆市分局核定補徵營業稅額254,404元。

5.嗣本件於復查階段，經就原告提示進貨帳冊等交易相關資料查核，該等進貨與其營業有關，核屬有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟按內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋：「司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。」之意旨，二資社並未申報丙○○個人一時貿易所得或薪資所得，有丙○○92及93年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，足證丙○○非該社社員或受僱人，又依二資社向內政部報備之社員名冊，丙○○亦非屬二資社之社員，原告向非二資社社員購進廢棄物，自無上開函釋免予補稅處罰規定之適用。且原告係透過丙○○及其子女陳曉昀（皆為原告合夥人）使用二資社總經理吳招治提供之人頭社員偽充運銷班成員，於92年11月至93年4月間取得二資社開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，有丙○○及陳曉昀繳交人頭社員費、營業稅及手續費等資金明細表、玉山商業銀行三重分行二資社帳戶交易明細表及二資社開立發票明細表可稽，丙○○既支付人頭社員費予二資社，足證二資社非原告實際交易對象，被告依上開規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，核定補徵營業稅額254,404元，並無不合。

（二）罰鍰部分：

1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所規定。

2.被告原以原告於92年11月至93年4月期間無進貨事實，取具二資社開立之統一發票銷售額合計5,087,899元，按所漏稅額254,404元處5倍漏稅罰計1,272,000元，惟其違章事實既經變更認定有進貨事實，已如前述，依稅捐稽徵法第44條規定，應就未依規定取得憑證經查明認定之總額5,087,899元處5%行為罰計254,394元，故原處分將原處罰鍰1,272,000元予以追減1,017,606元，並無違誤。

（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、營業稅稅籍資料查詢作業、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、營業稅年度資料查詢- 進項來源明細、92及93年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人丙○○）、營業人暨扣繳單位統一編號查詢、合夥人資料查詢作業、申報書（按年度）查詢、二資社章程、原告92及93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表正誤清單）、被告所屬基隆市分局行政救濟協談紀錄表、被告所屬基隆市分局96年8 月17日96年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、財政部86年3 月18日臺財稅第861888061 號函檢送86年3 月3 日召開財政部研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議記錄、財政部87年7 月14日臺財稅第871953090 號函檢送87年6 月5 日召開立法院陳朝榮、施臺生、郭金生委員聯合舉辦「『廢棄物回收逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會」會議記錄、96年4 月19日研商「廢棄物回收業者繳納稅賦問題」會議紀錄、財政部96年5 月18日臺財稅字第09604517070 號函檢附二資社案違章類型及解決方案一覽表、財政部89年2 月16日臺財訴字第0891350784號（案號：第880437號）及88年12月9 日臺財訴字第0881350940號（案號：第882073號）再訴願決定、高雄縣政府稅捐稽徵處89年8 月7 日89高縣稅法字第016249號及89年8 月14日89高縣稅法字第162768號營業稅及罰鍰撤銷重核復查決定書、臺灣嘉義地方法院89年度訴字第517 號刑事判決、嘉義市稅捐稽徵處91年2 月20日嘉市法字第09100 03427 號重行查核決定、財政部92年10月臺財訴字第0920039 851 號（案號：第00000000號）訴願決定、財政部臺北市國稅局93年3 月26日財北國稅法字第0930203236號重核案件復查決定、被告95年8 月14日北區國稅法一字第0950013450號重核復查決定、被告所屬基隆市分局96年11月21日北區國稅基市三字第0961018075號函及96年11月5 日北區國稅基市三字第0961017086號函、支出證明單、過磅單、二資社96年11月9 日（96）二資字第089 號函、被告所屬基隆市分局96年6 月25日北區國稅基市三字第0961010290號函、被告96年6 月14日北區國稅審三字第0960004532號函、被告所屬基隆市分局96年7 月3 日北區國稅基市三字第0960002386號函、違章核定建檔（電腦發單）（JFR ）、營業稅選案查核報告表、取得不實發票營業人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件查簽表、取得二資社不實發票明細、臺北縣稅捐稽徵處93年1-2 月營業稅繳款書、二資社88年9 月1 日證明書、原告96年1 月31日委任書、營業稅服務區發現應深入調查異常案件簽陳表、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、損益及稅額計算表建檔及維護作業、被告96年1 月9 日北區國稅審三字第0960002004號函、基隆市營利事業統一發證設立（變更）登記申請書、丙○○及陳曉昀繳交人頭社員費、營業稅及手續費等資金明細表、二資社開立發票明細表（銷貨明細表- 原告取得二資社之發票明細）、臺灣高等法院檢察署95年12月8 日檢紀智91查27字第37808 號函、二資社案情節略、93年1-4月進項發票、92年12月、93年2 月及4 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、進銷項憑證查詢、營業人進銷交易對象彙加明細查詢列印、進項扣抵清單、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、進銷項憑證明細資料表、營業人申報零利率銷售額級申請退還營業稅資料查詢作業、個人戶籍資料查詢清單（內政部、民政局）、被告所屬基隆市分局96年1 月19日北區國稅基市三字第0961001737號函及96年4月20日北區國稅基市三字第0960000091號函暨96年4 月30日北區國稅基市三字第0960000093號函、全戶戶籍資料查詢清單、被告96年5 月8 日北區國稅審三字第0960004155號函、華南商業銀行基隆港口分行96年2 月27日（96）華基港字第09600046號函【檢送逢翌貿易商行活期存款帳戶（帳號000000000000）自91年1 月至93年6 月止之交易明細資料）、有限責任基隆市第二信用合作社96年3 月14日基二信社總字第282 號函（檢送原告自91年1 月起至93年6 月客戶存提明細表、客戶資料查詢）、二資社存戶交易明細表、玉山商業銀行二資社存戶交易明細表、原告92及93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查案件移案清單、二資社向內政部報備之社員名冊、財政部88年6 月24日臺財稅第881921502號函、臺灣板橋地方法院檢察署94年2 月5 日板檢博鉦92蒞3327字第9244號函、財政部94年3 月25日臺財稅第00000000000 號函、行政院97年7 月22日院臺財字第0970088377號研商「有限責任臺灣省第二資源合作社相關業者繳納稅賦問題」開會通知單、立法委員賴幸媛、黃偉哲國會辦公室95年3月14日聯合新聞稿等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於，本件原告系爭進貨之實際交易對象是否為二資社? 被告核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤? 茲分述如下：

甲、補徵營業稅部分：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票……。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為行為時營業稅法第1 條、第15條、第19條第1 項第1 款及第33條第1 款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項、第2 項所明定。

（二）次按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」、「合作社之種類及業務如左：……二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」、「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：……二、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1 條、第3 條第1 項第2 款、第3 條之1第1 項、第2 項第2 款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」、「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，……」二資社章程第2 條前段、第6 條前段亦有明文( 附於原處分卷可參) 。由上可知，二資社係以人之集合為基礎之社團法人，其業務僅係辦理「社員」所回收之資源回收物共同「運」、「銷」，依上開章程及合作社法第3 條之1 第2 項第2 款規定，該社所運售之廢棄物之提供者，以社員回收資源回收物為限。

（三）復按廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3 月18日臺財稅第000000000 號函釋同意透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。由此可知，得經由廢合社或二資社以辦理廢棄物共同運銷方式，代表開立銷貨憑證予再生工廠以申報營業成本及扣抵銷項稅額者，限於二資社或廢合社之「個人社員」，如非二資社之社員，即不能依上揭函釋規定，以共同運銷方式銷售廢棄物，而由二資社名義開立發票，自不待言。至於「……『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。……」雖經財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋在案，惟如營業人經查明確無向廢棄物運銷合作社或二資社之社員購進廢棄物並向該合作社支付貨款者，依法自應補稅裁罰，合先敘明。

（四）經查：原告係透過丙○○及其子女陳曉昀（皆為原告合夥人）使用二資社總經理吳招治提供之人頭社員偽充運銷班成員，於92年11月至93年4 月間取得二資社開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額等情，此有合夥人資料查詢作業、丙○○及陳曉昀繳交人頭社員費、營業稅及手續費等資金明細表、玉山商業銀行三重分行二資社帳戶交易明細表及二資社開立發票明細表附於原處分卷可稽（見原處分卷第20頁、第22頁、第24頁、第37頁、第135 頁至第140 頁，第396 頁），而丙○○既支付人頭社員費予二資社，足證二資社非原告實際交易對象。次查：二資社並未申報丙○○個人一時貿易所得或薪資所得，此有92及93年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人丙○○）附於原處分卷可稽（見原處分卷第402 頁、第403 頁），足證丙○○非該社社員或受僱人；又依二資社向內政部報備之社員名冊，丙○○亦非屬二資社之社員，此有二資社向內政部報備之社員名冊附於本院卷可參，則原告進貨對象均係非二資社社員，亦無以社員身分參與該運銷班共同運銷資源回收物之情事，自無首揭函釋免予補稅處罰規定之適用。是原告主張：本案原告的完稅辦法是完全依循財政部86年台財稅第000000000 號及87年台財稅第000000000號函釋辦理云云，尚非可採。

（五）又按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。再者，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，已經最高行政法院（89年7 月1日改制為行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案。是我國現行加值型營業稅各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，而本件原告並未依規定向實際銷售人取得合法進項憑證，卻持二資社虛開之統一發票，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，被告對原告按其取得不實憑證之銷售額合計5,087,899元，補徵營業稅254,404元，並無違誤。

乙、罰鍰部分：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所規定。

（二）查：被告原以原告於92年11月至93年4 月期間無進貨事實，取具二資社開立之統一發票銷售額合計5,087,899 元，按所漏稅額254,404 元處5 倍漏稅罰計1,272,000 元，惟其違章事實既經變更認定有進貨事實，業如前述，依稅捐稽徵法第44條規定，應就未依規定取得憑證經查明認定之總額5, 087,899元處5%行為罰計254,394 元，故原處分將原處罰鍰1,272,000 元予以追減1,017,606 元，亦無違誤。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭