臺北高等行政法院判決

再審原告

介興營造廠股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○ ○○○（兼送達代收人）

訴訟代理人

己○○ ○○○

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○○○○○住同上

上列當事人間營業稅事件，再審原告對本院中華民國98年11月19日98年度訴字第1284號判決提起再審之訴。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件再審原告起訴後，再審被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。

二、事實概要：緣再審原告於民國94年5 月至6 月間進貨，涉嫌取具虛設行號宗雅工程有限公司（下稱宗雅公司）開立之統一發票7 紙，銷售額合計新臺幣（下同）4,972,050 元，營業稅額248,603 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，通報再審被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額248,603 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，按所漏稅額248,603 元處以3 倍之罰鍰計745,800 元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查，經再審被告以97年11月27日北區國稅法一字第0970009523號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之聲請。提起訴願，經訴願決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院98年11月19日以98年度訴字第1284號判決（下稱原確定判決）駁回，提起上訴，經最高行政法院99年2 月26日以99年度裁字第468 號裁定（下稱原確定裁定）上訴駁回確定在案。嗣再審原告以原確定判決具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第12款情形為由，向本院提起本件再審之訴。

三、本件再審原告主張：

㈠再審原告成立於70年2 月1 日，成立迄今已逾27年，資本額534,747,630 元，94年營業額1,742,375,599 元，94年全年虧損額為126,985,303 元，主要營運項目為承攬政府公共工程，尤以隧道工程享譽業界，包括北部第二高速公路隧道工程、北宜高速公路雪山隧道工程，並數次獲得行政院公共工程委員會頒發工程品質特優獎項殊榮，協力廠商及下包商多達數百家，合作廠商皆屬中小企業，94年間因對外投資之「世豐水力發電廠」未能適時取得銀行貸款奧援，遂以自有資金支應，復以榮工處計價撥款作業延宕，以致資金積壓，資金週轉失靈，94年10月起陸續發生退票，發生嚴重財務危機，由於行業特性，下包商規模小、家數眾多，即便再審原告盡最大之注意，進貨時亦難保不會取得虛設行號之發票，再審原告之行為程度與罰鍰（3 倍罰鍰高達994,403 元）處分間之比例關係，並未據再審被告有隻字說明，已過度侵害再審原告之財產權，再審原告已被迫裁員，深陷自行倒閉之危機。

㈡行政院秘書長95年6 月27日院台財字第0950030964號函囑就司法院函送之該院所屬各級行政法院處理稅務訴訟事件之相關建議事項，貳、稅務制度方面：項次13：「稅捐稽徵法第48條之3 規定之「裁處時」，解釋上包括行政救濟階段，與行政罰法第5 條規定之「最初裁處時」有別。

㈢「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）之性質為財政部協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，再審被告為財政部之下級機關，自應依行政程序法第16 1條行政規則之效力規定，受其拘束。

㈣稅捐稽徵法第48條之3 與同法第1 之1 條均明文對尚在行政救濟階段案件，其行政裁罰有「從新從輕」原則之適用。

㈤行政機關於進行行政裁量時，須遵守行政規則或因此所形成之行政慣例，此為「行政自我拘束」原則，此時該行政規則即具有外部效力，此稱行政裁罰時，應包括行政救濟階段。

㈥再審被告應依法行政，稅捐稽徵法第48條之3 及同法第1 條之1 ，均規定有行政救濟階段裁罰時，適用有利再審原告之法律規定及財政部函釋，裁罰倍數參考表已對稅務裁罰作原則性、一般性及例外性之裁量基準作決定，符合立法者授權裁量意旨，可達具體個案目的，最高行政法院92年度判字第1793號判決：「行政機關基於行使裁量權之需要得根據其行政目的之考量而訂定裁量基準，此種裁量基準可由行政機關本於職權自行決定無須立法者另行授權，惟其仍應遵循立法者授權裁量之意旨。故行政機關於訂定裁量基準時，其除作原則性，或一般性裁量基準之決定外，仍應作例外情形時裁量基準之決定，始符合立法者授權裁量之意旨，以達具體個案之正義。」可參照。裁罰3 倍或2 倍，均在法定之裁罰範圍，並符個案正義目的。依行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」規定，再審被告對未確定案件應作2 倍有利再審原告之裁罰決定。

㈦裁罰倍數參考表為行政規則，適用一般性法律原則，再審原告與再審被告於另案就同一違章項目，原裁罰處分時均受3倍之裁罰，行政救濟裁處時，和解為2 倍之裁罰（分別有鈞院98年度訴字第1965號、98年度訴字第1966號、98年度訴字第19 67 號、98年度訴字第1968號、98年度訴字第1964號和解筆錄可參），同一再審原告及再審被告、同為取得非交易對象之進貨發票而受處罰，其裁罰標準自應相同，除再審被告能舉證本件個案情節違規重大外，自應許本件依新修訂後裁罰倍數參考表按2 倍處罰，以符公平原則及行政一致原則。

㈧行政規則為財政部基於法律授權，本於職權所發布之命令，雖不必再經立法授權，惟仍應符合立法授權意旨，稅捐稽徵法第48條之3 、同法第1 條之1 均適用「從新從輕」原則，對於有利於再審原告之新法律、新函釋，於行政救濟中未確定案件有其適用，基於命令不得牴觸憲法或法律（中央法規標準第11條），行政規則雖不必再經立法授權，惟仍應符合立法授權意旨，依行政訴訟法第125 條第1 項：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」及同法第133 條：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」之規定，原確定裁定對新頒布有利再審原告之裁罰倍數參考表，自應斟酌，懇請鈞院力促和解，以息訟源等情。

㈨聲明求為判決：原確定判決廢棄、訴願決定及原處分不利再審原告部分均撤銷；訴訟費用由再審被告負擔。

四、再審被告抗辯則以：

㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」為營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。次按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第84 1614038號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95 年5月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令（下稱財政部98年12月7 日令）所明釋。

㈡查再審原告於系爭期間取具虛設行號宗雅公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，並經鈞院詳為審酌論駁於98年11月19日以原確定判決駁回在案，且本件再審原告之違章行為，依營業稅法第51條規定，應按所漏稅額處1 倍至10倍之罰鍰，再審被告參據財政部令頒之裁罰倍數參考表所定裁量標準，按漏稅額裁處3 倍之罰鍰，並無任何違背法令規定及裁量違法之情事；財政部發布裁罰倍數參考表，係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸，亦有最高行政法院93年度判字第309 號判決可資參照。上開裁罰基準，核其性質僅係屬行政程序法第159 條所規範之行政規則，尚非法律，僅為裁罰基準之變更，並無稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕規定之適用自屬當然。

㈢再審原告另主張裁罰倍數參考表，有拘束訂定機關及其下級機關之效力，故稽徵機關對於未判決確定案件，應依據新修正之裁罰標準而為裁罰乙節，查上級機關所訂定之裁量基準，固有拘束下級機關之效力，惟該裁量基準僅係行政機關於法令規定之裁量範圍內行使裁量權之參考，未確定案件是否適用修正後裁罰倍數參考表據以裁罰，係屬行政機關之裁量權限，要不得於行政訴訟程序再予爭執與主張，況前本件訴願決定作成係於98年12月7 日裁罰倍數參考表修正前之98年4 月29日，再審被告參據修正前裁罰倍數參考表所為之裁罰，即無任何違法或不當之處，從而鈞院原確定判決將再審原告之訴駁回及最高行政法院原確定裁定將再審原告上訴駁回並無錯誤，本件查無行政訴訟法第273 條所規定之合法再審事由，再審原告復提起再審，顯不合法。

㈣聲明求為判決：駁回再審原告之訴；訴訟費用由再審原告負擔。

五、經查：

㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。……當事人發現就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解。」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第12款、第278 條第2 項分別定有明文。

㈡次按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，改制前行政法院62年判字第610 號著有判例可資參照。又同條項第12款所謂當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或得使用該判決者，係指在前已有確定判決，與本件原判決兩者之事件標的乃屬同一而言。

㈢再審原告主張稅捐稽徵法第48條之3 規定之「裁處時」，解釋上包括行政救濟階段，與行政罰法第5 條規定之「最初裁處時」有別，且裁罰倍數參考表之性質為財政部協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，再審被告應依行政程序法第161 條行政規則之效力規定，受其拘束。稅捐稽徵法第48條之3 與同法第1 條之1 明定，對尚在行政救濟階段案件，其行政裁罰有「從新從輕」原則之適用，故原確定判決所適用之法規顯然不合於上揭法律規定，適用法規顯有錯誤云云。查，再審原告於原確定判決為判決後，亦以相同理由提起上訴，但因上訴理由並未就原確定判決有何不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243 條第2 項所列各款之情形具體指摘而遭最高行政法院以原確定裁定駁回上訴在案，原確定裁定中已敘明「…………至稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表雖經財政部以98年12月7 日臺財稅字第09804577380 號令修正，就本件違章情節所定之裁罰倍數業已減輕，惟適用稅捐稽徵法第1 條之1 規定之『從新從輕』原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，而上開參考表性質既僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之『解釋函令』，故本件有關罰鍰之倍數，自無稅捐稽徵法第1 條之1 之適用餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用同法第48條之3 規定之法律從新從輕原則之可言，併予敘明。」等語（參見原確定裁定第3 頁），故依前揭行政訴訟法第273 條第1 項但書規定，再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即屬於法不合，合先陳明。

㈣次查，本件原確定判決理由略以「……⑶按宗雅公司在涉案期間進貨異常比例100%，其所進貨物並無與鋼材有關，故不可能有鋼材等貨品賣給原告，且該公司93、94年也未雇用員工，故原告不可能向宗雅公司進貨，也不可能有實際交易之事實；又宗雅公司雖辦理營業稅申報，惟其進項來源均係來自虛設行號，其係以虛抵虛的操作，無實繳稅額或藉繳納少許稅款規避稅捐機關的查核，並無虛設行號有依規定按期申報之事實。而原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，原核定補徵營業稅額248,603 元（參原處分卷p.203 ），自無不合。再原告與宗雅公司無交易行為，卻取具涉嫌虛設行號之宗雅公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，縱非故意，仍有過失，自應論罰，從而被告按所漏稅額248,603 元處以3 倍（依裁罰倍數表之規定，被告處以3 倍罰鍰已是最低度）之罰鍰計745,800 元（計至百元止，計算參原處分卷p.230 原處分書），亦無不當。」等語（參見原確定判決第9 頁至第10頁），則由上揭原確定判決理由可知，原確定判決就於法並無違誤之證據、得心證之理由及再審原告之主張如何不足採等情，均已詳為論斷，核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸之情形，自無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告對原確定判決所持駁回其於前訴訟程序之訴之理由縱有爭執，核屬事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，尚難謂為原確定判決適用法規顯有錯誤，再審原告執此主張原確定判決有適用法規錯誤之再審原因，即非有據。

㈤又查再審原告主張其與再審被告於另案就同一違章項目，原裁罰處分時均受3 倍之裁罰，於訴訟程序中與再審被告達成和解為2 倍之裁罰，本件既為同一再審原告及再審被告，並同為取得非實際交易對象之進貨統一發票而受處罰，自應許依新修訂裁罰倍數參考表規定按2 倍處罰，以符公平原則及行政一致原則云云。惟查，再審原告主張之本院98年度訴字第1964、1965、1966、1967、1968號等和解案，係再審原告於不同年度取得非交易對象之進貨發票，補徵營業稅並處罰鍰之案件，訴訟標的均不相同，與本件再審原告進貨取得虛設行號宗雅公司開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，經再審被告補徵營業稅並處3 倍罰鍰之案件亦非屬同一訴訟標的，自無行政訴訟法第273 條第1 項第12款所稱「同一訴訟標的在前已有和解或得使用該和解者」規定之適用。是原確定判決就此部分亦無再審原告所稱同一訴訟標的在前已有和解或得使用該和解之情事，再審原告據此理由提起本件再審之訴，顯係誤解，亦不足採。

㈥綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第12款事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭