臺北高等行政法院判決

原告

曹天民

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

劉秋明

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月23日台財訴字第09800525900 號（案號：第09803199號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序事項：

一、本件原適用通常訴訟程序，惟因爭訟之數額在新台幣40萬元以下，依99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，爰改以簡易訴訟程序審理。

二、本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂，現為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。

貳、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額新臺幣（下同）612,624 元，經被告以其中440,839 元不符合規定及加總錯誤溢報14,439元，合計455,278 元予以剔除，核定綜合所得總額5,510,630 元，綜合所得淨額4,030,134 元，補徵應納稅額221,112 元。原告就核定醫藥及生育費扣除額部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

參、本件原告主張：

一、原告之先父於89年中風，鑒於親情對病人康復之重要性，且對安養中心之不信任，在初期復建，中期氣切或末期全癱及肺部纖維化之照護，均未送安養中心或呼吸照護病房（RCW），而採經健保局核准之「居家照護」方式，在家中安養，期能以親情促進康復。

（一）「居家照護」係於84年3 月1 日全民健保創辦後，為降低健保給付責任，針對殘障及慢性病患所訂定之「醫療方式」。因現行健保規定慢性病病患住院不得超過3 個月，期限屆滿，病患僅可就「慢性疾病病房」與「居家照護」二者擇一適用。選擇「居家照護」時，須經健保局同意後，病人方可留置家中。病人家屬尚得與合格的「居家護理機構」簽約後，報備健保局，方可由簽約的「居家護理機構」定期派遣醫生及護士到病人住所訪視，進行體檢、衛教及更換胃管、呼吸管等醫療行為。

（二）「居家照護」之病人在住院期間，為治療所致之相關醫療，病房及耗材費用，均得以憑藉醫院之收據，扣抵所得稅。唯病人在家照護期間，其家人為照護病人所耗之人力、醫療、耗材及往返醫院之救護車輛費用，雖然均為照護重殘病人，目的相同，財政部卻以「租稅法律主義」，不同意認列，顯為偏頗，有違法意。

二、財政部15年來未參酌健保規定，修正「所得稅法施行細則」，違反「租稅公平原則」及行政程序法第6 條「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 ，業已明確表明納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，得列報為列舉扣除額以計算個人之綜合所得淨額。

（一）歧視「居家照護」病人，偏袒住醫院或養老院病人：１、「居家照護」係健保局同意之醫療方式，病人家屬與健保局間之特約關係即已存在。病患住院所發生之醫療費用，健保局皆視為醫療費用，可申請給付。但在「居家照護」期間所產生之相關醫療費用，健保局卻僅負擔病人留置醫院，或是契約「居家護理機構」定期派遣醫生及護士到病人住所訪視，體檢、衛教及更換胃管、呼吸管等醫療行為之費用。

２、病人在「居家照護」中，家屬為治療及照顧病人，所支付之其他費用，如僱用護佐以進行照護工作之勞務費用，接送依賴呼吸機之全癱病人往返醫院之救護車車資，以及滅菌抽痰包等日常消耗之醫材部分，被告拒絕視為醫療費用之一部分，堅持財政部85年10月之函令，主張「非公立、非與全民健康保險具特約關係之機構」而駁回，限縮母法之適用，忽視所得稅法中明定可依法扣除醫療費用之權利，違反「租稅公平原則」。

（二）歧視窮人，偏愛富人：

１、勞務費用方面之扣抵明顯不公，原告之先父於89年中風後，為對病人執行「居家照護」之照顧，初期聘請三班特別護士，24小時照顧；後來負擔不起，雖然已四肢全癱，仍改為由一班特別護士，配2 名外勞照顧；因醫療疏失，造成完全依賴呼吸機，仍不得不改以1 名本國籍護佐配1 名外勞方式照顧；迨最末期時，僅以2 名外勞照護，雖然人力配置不同，但均以照護全癱之病人為目的，惜三者在綜合所得稅列報醫藥費用扣除額時，認定與否，卻有甚多差異。其中「特別護士」三班之費用甚高，實非一般人所能負擔。

２、國稅局卻憑財政部之解釋公文，即同意可全額認列為「醫療費用」。至於「本國籍護佐」及「外勞」，雖費用負擔略低，且工作內容相同（亦係照料全癱病人），但被告均以與「所得稅法第17條，第1 項第2 款第2 目第3 小目」及「同法施行細則第24條之1 前段」不合，且不合財政部85年10月9 日台財稅第851917780 號函及同年月日台財稅第851916512 號函釋之內容不符，而逕予剔除。

３、「獎卿護理展望基金會」之「特別護士」與「承恩」或「永康照顧服務勞動合作社」之「本國籍護佐」或「外勞」，均係對病人提供24小時之照顧服務，負責呼吸機及氧氣管理、抽痰、管灌、翻身、按摩及清潔病患等照護工作，縱然收費不同，亦不容財政部歧視。只同意扣抵來自「獎卿護理展望基金會」特別護士之勞務費用，不啻逼迫民眾放棄較便宜之「本國籍護佐」或「外勞」，而去曲從高價格之「特別護士」。財政部何以獨厚「獎卿」? 偏愛請得起高價「特別護士」之富豪巨賈？

４、掛呼吸機之全癱病人往返醫院運送服務，非救護車不可。健保迄無任何特約救護車，公立119 救護車又以非「救傷」為由，拒載先父，要求原告改僱民間救護車。健保局既無「特約救護車」，若不改僱「順新」或「999」救護車，如何載送病人輾轉醫院？至於「滅菌抽痰包」，若購自醫院，相同的品質與規格，價格卻高出許多。財政部不就實際費用支出部分為稽核，卻以「非特約機構」等語駁回，實係昧於實際。

（三）歧視台灣病人，通融海外遊子：

１、依財政部95年10月5 日台財稅字第09504550630 號函釋，納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在大陸地區就醫，其給付大陸地區醫院之醫藥費，可憑大陸地區公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，並經依「臺灣地區與大陸地區人民關係條例」第7 條規定之機構或民間團體驗證後，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除。

２、若財政部得以行政函釋，擴張所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 之適用範圍，使納稅義務人於大陸地區支出之醫療費用，雖非公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，亦得自其當年度之所得總額中予以扣除；何以財政部卻拒絕對有「居家照護」病人之納稅義務人，費用支出部分，給予類似之考量，反而匠化解釋法律，嚴格限縮前揭所得稅法之適用範圍。使絕納稅義務人無法將支付予台灣醫療院所之醫療費用，但非公立醫院、公務人員保險特約醫院，或非經財政部認可其會計記錄完備、正確之醫療院所，列報為所得稅扣除額。財政部公然歧視台灣病人，卻寬憫大陸遊子。

三、現行對「居家照護」醫療費用之認定，財政部以人手不足，稽徵困難等敷衍塞責，未思增加人員，或改以「事後審查」、「行政委託」或「其他侵害人民基本權利較小」之方式填補立法缺失，其行政怠惰明顯，違反「信賴保護原則」及憲法保障明確：

（一）依行政院經濟建設委員會之估計，我國老年人口之比例將於西元2019年攀升至總人口數之14% ，屆時人口老化速度將超越鄰國日本，成為全世界人口老化速度最快之國家。為照護老年人口所衍生之醫療、保險、賦稅、治安等相關經濟社會問題，政府宜早擘畫制度及執行法令。

（二）健保局已全面規劃將安寧療護及亞急性照護亦併入健保給付之際，財政部卻毫無動作，觀諸該部所得稅法令彙編成（94年版）中，僅該法第17條第2 款之第64項對「居家護理機構」有所涉及。健保施行15年來，財政部卻昧於瞭解「居家照護」制度，「居家護理單位」僅為襄助「居家照護」之單位，實際照護病人行為，仍由病人家屬負擔。所生各項費用，除呼吸機及氧氣機等租金可由健保支付外，其他如醫材費（抽痰包、氧氣費及呼吸皮管）、24小時照顧服務費用及醫事人員探訪來回車資等，雖均為該醫療行為之必要費用，全由病人家屬負擔，其中又以照顧病人之人力費用支出為最大宗。

（三）財政部忽視民眾對「非植物人」之重殘尊長病患，除部分選擇轉送「護理之家」外，只要個人能力許可，多數均選擇留置家中，以提升照護水準，並輔以親情感動，期能加速康復。但長期24小時之照顧壓力大，事碎且煩瑣，更有甚者是康復無期，唯經濟負擔壓力日增，除有子女棄養父母外，亦有多人選擇同時結束本人及病人之生命，以為解脫。健保局既以「居家照護」之方式，減輕健保財務負擔及全癱病人長期佔用病床之需求，將費用轉嫁予病患家人，使納稅義務人之經濟負擔加深，已有不當；財政部本應迅速審核民間眾多安養機構會計記錄，並宣導其中制度優良為財政部所接受者，使納稅義務人除可接受良善之醫療照護外，又可同時減輕租稅負擔。

（四）立法機關於立法時未能妥善規劃，行政機關未能於執行法令時，適時以行政函釋補立法之不足。「居家照護」病人每日使用之抽痰包、尿布、看護墊及看護人力薪資（薪水、健保及就業安定基金等）均可採推定方式稽核，財政部限制納稅義務人享有稅賦扣抵之適用範圍，致使民眾老年健康、成為行政怠惰之犧牲品，悖於憲法所保障之平等權、漠視實踐老年安養之目的。若不即時改正，則本件與前各級稅官一味堅持法令，拒絕退回陳長文律師被誤徵之5年以上房屋稅乙案，有何差異。

四、違反「重視孝道公益之原則」：

（一）訴願委員會創見主張「居家照護」醫療費用等非為醫療費用，竟以「關於公私立護理機構之選定，係個人基於護理機構服務品質、收費標準等需求而為自由選擇，致所支付之系爭費用，是否符合列舉扣除額中之醫藥費用，而可以自其所得總額中減除而享受稅捐之優惠，自應依租稅法律主義，依法核定」等語，主張外籍監護工薪資，其保險費與就業安定基金，救護車車資10,700元（含車資8,400 元、自動呼吸器800 元、氧氣300 元及特別護士費1,200 元）均非來自公立護理機構之收費，自然不得扣抵。

（二）訴願委員會不知公立護理機構之床位嚴重不足，升斗小民不比訴願委員，既無特權又缺關係，根本無法送入。縱有特權進入公立護理機構，謹以國軍松山醫院（前空軍醫院）為例，大統艙式病房收容30至40張病床，每床1 人，身體清潔與更換尿布或衣褲均係眾目睽睽之下為之。原告之父雖然全癱，但意識清楚，一生行伍，孤傲不群，自不能接受赤身裸體，曝露公然；另報載有護理機構1 根湯匙餵20-30 人情事。訴願委員會卻認定此為原告自由選擇，費用不得扣抵即為應該，非但違反孝道，更似垂笤小兒，證明委員之無常識，竟勸食糜人改食肉，毫不知縱係合格護理機構，病人家屬每月亦得負擔高額費用。

（三）訴願委員會罔顧公立救護車不予接送原告之父之事實，且健保局亦無「特約救護車」機構、特別護士與呼吸機及氧氣在運送路途上，維護原告之父生命之重要性等事實，故意忽視財政部對「獎卿護理展望基金會」特別護士與「非獎卿護理展望基金會」特別護士之差別待遇，所致之租稅不公平。訴願決定違反所得稅法之法理及解釋，不符「租稅公平原則」及「重視公益原則」，期立行改正，得認列為醫療費用以扣抵綜合所得稅等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

肆、被告則以：

一、按「醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。」「本法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段及同法施行細則第24條之1 前段所明定。次按「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1 項第2款第2 目之3 之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」「公立、全民健康保險特約之設置救護車機構，因救護車執行勤務，依緊急醫療救護法第20條及其施行細則第12條規定收取費用，並掣給載明設置救護車機構名稱及救護車許可字號之收款憑證者，准由納稅義務人檢附該收款憑證，依所得稅法第17 條 第1 項第2 款第2 目之3 之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」為財政部85年10月9 日台財稅第851917780 號函及台財稅第851916512 號函所明釋。

二、原告95年度列報醫藥及生育費列舉扣除額612,624 元，原查以其中440,839 元不符合規定及加總錯誤溢報14,439元，合計455,278 元予以剔除，核定157,346 元。

三、經就原告提示之恆欣人力資源管理顧問有限公司證明書、中央健保局保險費繳款單、行政院勞工委員會職業訓練局就業安定費收據及順新救護車有限公司收費簽收單查核，其內容包括外籍監護工薪資394,944 元、保險費12,783元、行政院勞工委員會職業訓練局就業安定費22,412元及順新救護車有限公司之救護車費用10,700元（含車資8,400 元、自動呼吸器800 元、特別護士1,200 元及氧氣300 元），其中外籍監護工薪資、保險費及行政院勞工委員會職業訓練局就業安定費，核非屬醫療行為之收費，另順新救護車有限公司非屬公立、全民健康保險特約之設置救護車機構，依首揭規定，原核定否准認列系爭扣除額並無不合，原核定及復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出居家照護契約書、支付薪資證明書、救護車收費簽收單、保險費繳款單、就業安定費收據為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：

一、原處分否准認列外籍監護工薪資、保險費及行政院勞工委員會職業訓練局就業安定費為扣除額，有無違誤？

二、原處分否准認列順新救護車有限公司之救護車費用為扣除額，有無違誤？

貳、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1 、……3 、醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。」

（二）行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段及同法施行細則第24條之1 前段規定：「本法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據。」

（三）財政部85年10月9 日台財稅第851917780 號函及台財稅第851916512 號函釋稱「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或『與全民健康保險具有特約關係者』，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」及「公立、『全民健康保險特約』之設置救護車機構，因救護車執行勤務，依緊急醫療救護法第20條及其施行細則第12條規定收取費用，並掣給載明設置救護車機構名稱及救護車許可字號之收款憑證者，准由納稅義務人檢附該收款憑證，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以援用自無違誤。

二、原處分否准認列外籍監護工薪資、保險費及行政院勞工委員會職業訓練局就業安定費為扣除額，並無違誤：

（一）查關於公私立護理機構之選定，係個人基於護理機構服務品質、收費標準等需求而為自由選擇，但所支付之系爭費用，是否符合列舉扣除額中之醫藥費用，而享受稅捐之優惠，依租稅法律主義，自應依視其支付之費用是否符合行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段之規定而定。

（二）按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定「納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費‧‧，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，方可列為扣除額，則本件外籍監護工薪資、保險費及行政院勞工委員會職業訓練局就業安定費，均非由「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」或「與健保有特約之醫院」開立收據，自不能列為扣除額。

（三）原告雖主張「居家照護」係經健保局同意後及輔導下，由「居家照護機構」定期派遣醫護到家中進行醫療行為，「居家照護」之病人及其家屬係經健保局同意執行「居家照護」後，即與健保局有特約關係，看護薪資係符合全民健保規定居家照護之安養醫療行為費用，且同仁醫院係財政部認定之合格醫院，其所有之相關收據，自可申報列舉扣除額，病人家屬為配合同仁醫院履行居家照護之契約，所發生之相關費用亦應認定為附隨於該醫院之醫療行為之一部分，是居家照護暨相關醫療行為費用440,839 元，應認列為列舉扣除額云云。

（四）惟查同仁醫院縱係財政部認定之合格醫院，或與全民健康保險具有特約關係，但原告所列之外籍監護工薪資（即恆欣人力資源管理顧問有限公司之費用）、保險費及就業安定費，並非由「同仁醫院」開立收據，依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定，並非在得認列扣除額之範圍，原處分否准認列自無違誤。

三、原處分否准認列順新救護車有限公司之救護車費用為扣除額，並無違誤：查順新救護車有限公司非屬「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」或「與健保有特約之設置救護車機構」，其所開立之收據，與行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定不符，自不能列為扣除額。

四、至原告主張前揭行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定「歧視居家照護病人，偏袒住醫院或養老院病人」、「歧視窮人，偏愛富人」、「歧視台灣病人，通融海外遊子」云云，惟均屬該法律「立法者」之裁量結果，立法者顯已考量社會之多元價值，例如，所得稅法第17條第1 項第1 款之免稅額規定，係重視倫理孝道及弱勢關懷之社會價值；同條項第2 款則考量個人生存權利及社會公益價值，屬多元價值之融合，本件被告依法行政作成原處分，並無違反孝道公益原則，亦未違反信賴保護及租稅公平原則，難認原處分有何違法。至被告未擴大解釋有無「不當」，並非在本院審查範圍（行政法院僅就原處分是否「違法」而為審查）。

五、從而，原處分以外籍監護工薪資394,944 元、保險費12,783元、行政院勞工委員會職業訓練局就業安定費22,412元及順新救護車有限公司之救護車費用10,700元（含車資8,400 元、自動呼吸器800 元、特別護士1,200 元及氧氣300 元）不符行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段列舉扣除規定，亦不符合財政部85年10月9 日台財稅第851917780 號函及台財稅第851916512 號函釋（即支付給健保特約醫療單位之費用，亦可列舉扣除），乃否准該等所開立之收據金額認列為扣除額，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第195 第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭