臺北高等行政法院判決

原告

郭善政

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美（處長）住同上

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年7月26日北府訴決字第0990148667號訴願決定（案號：000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）48,715元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，合先敘明。

二、事實概要：原告所有坐落臺北縣三重市○○段995-1地號土地（下稱系爭土地；權利範圍：三千分之二百一十八；應有部分面積為83.49 平方公尺）, 原核准免徵地價稅，嗣被告所屬三重分處於98年清查發現系爭土地之使用分區為「住宅區」，且依據臺北縣政府工務局民國（下同）97年9 月23日北工建字第0970705890號函查復，系爭土地係屬該局核發76使字第1454號使用執照（76建字第115 號建造執照）申請之建築基地範圍內所留設之法定空地，依行為時土地稅減免規則第9 條但書規定無免徵地價稅之適用，該分處遂依稅捐稽徵法第21條規定以98年4 月7 日北稅重一字第0980009676號函核定補徵系爭土地93至97年地價稅依次為新臺幣（下同）9,721 元、9,721 元、9,721 元、9,776 元、9,776 元，合計48,715元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」分別為土地稅法第14條及土地稅減免規則第9 條所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」稅捐稽徵法第21條亦有明文。（二）查本案系爭土地原核准免徵地價稅，嗣被告所屬三重分處於98年清查發現系爭地號土地之使用分區為「住宅區」，有三重市公所97年9 月10日北縣重工都證字第97008438號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本1 份附卷可稽。又依臺北縣政府工務局97年9 月23日北工建字第0970705890號函示略以：「……二、經調閱本局所核發76使字第1454號使用執照（76建字第115 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，三重市○○段995-1 地號土地屬該照申請範圍內之建築基地。……。」及98年7 月15月北工建字第0980574186號函示略以：「……雖不計入法定空地面積，惟仍屬建築法第11條規定應留設之法定空地……。」是系爭土地依土地稅減免規則第9 條但書規定無免徵地價稅之適用，該分處遂依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵系爭土地93至97年地價稅9,721 元、9,721 元、9,721 元、9,776 元、9,776 元，合計48,715元，於法並無不合。（三）原告不服，主張略以：1.依臺北縣政府工務局調閱之使用執照及竣工圖登記指出，系爭土地留設之法定空地已扣除該6 米私設通路之面積後，再按當時法規規定之容積率及建蔽率計算及留設應留之法定空地。按使用執照及竣工圖登記指出，其應留之法定空地已依當時之法規留設，且該道路用地係屬增加留設之部分並非依法應留設之空地，並已供無償使用長達20幾年之久。2.渠認為法定空地係指該建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離為法定空地。而非臺北縣政府工務局指出該前後左右之道路或其他建築物，亦為該前項建築物之法定空地之一部分。如該前後左右之道路或其他建築物應為該建築物應留設之法定空地，則該法規應可簡單的指出該建築基地扣除建築物後之土地皆為法定空地，而勿需如此複雜解釋。3.渠並未使用該道路，且無任何收益來自於該土地，依課稅之原則及精神，應考量被徵稅人是否有收益或使用該物件而決定是否課稅云云。（四）經查，按據建築法第11條第1 項規定：「建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」又建築技術規則建築設計施工編第1條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面及法定空地。又依臺北縣政府工務局以98年9 月2 日北工建字第0980648504號函復原告98年8 月4 日之申請書略以：「主旨：有關三重市○○路995-1 地號土地係屬76重使字第1454號使用執照留設之法定空地乙案……說明：……二、按內政部71年12月20日臺內營字第123688號函釋摘略：『建築執照之核發，其申請基地所留設之空地，應合於建築法第11條及建築技術規則建築設計施工篇第1 條第1 款之規定，方准為之』；另75年6 月4 日臺內營字第398154號函釋摘略：『查建築基地之範圍建築法第11條第1 項已有明定，復查所謂『建築基地應留設之法定空地』，係屬下限之規定，對申請建築之基地範圍內，建築完成後所留設之空地，縱令其面積超出應留設之法定空地，仍應視為法定空地管理，其分割應依上開辦法第4 條辦理。』……三、經查旨揭地號土地為76重使字第1454號使用執照建築基地內建築物之主要出入口至建築線間之通路（既6 公尺私設通路，其長度自建築線起算已超過35公尺，不得計入建蔽率檢討應留設之法定空地面積），惟仍屬於二幢有連帶使用性建築物所使用之建築基地，係該執照所申請之一宗土地，合於建築法第11條及建築技術規則第1 條第1 款之規定。雖該地號並未列入建蔽率所須留設空地之下限規定檢討，惟已列入建築基地面積計算，係屬該執照申請建築之基地範圍內建築完成後所留設之空地，縱令其空地面積超出建蔽率應留設之法定空地，依前開部函解釋令仍應視為法定空地管理；故旨揭地號土地係屬76重使字第1454號使用執照所留設之法定空地。」是本案系爭土地既為建造房屋應留設之法定空地，依前揭土地稅減免規則第9 條但書規定，自無免徵地價稅之適用，並與原告未使用該道路且無任何收益無涉，是原告所訴，顯對法令有所誤解。（五）至原告主張系爭土地所有權上之地目何以登記為「道」？何以得用道路名義捐贈於三重市公所等疑義各節，核非屬稅捐稽徵法第35條規定復查範圍，且臺北縣政府工務局業以98年9 月2 日北工建字第0980648504號函請三重市地政事務所及三重市公所本於權管逕復原告，併予敘明。遂作成98年11月30日北稅法字第0980139721號復查決定（下稱原處分），復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）事實：緣原告於75年6 月2 日因繼承而取得系爭土地權利三十分之八之權利範圍，並於75年12月1 日登記為土地所有權人。查，該筆系爭土地係於75年間由三重市○○段995 地號分割而出，合計分割為永德段995 地號、系爭土地及永德段995-2 地號土地，並於同年（75）年12月18日完成土地之分割與登記。系爭土地並於78年6 月2 日經臺北縣政府核定登記為道路用地。基於以上緣由，可證臺北縣政府三重市公所係認定系爭土地乃為道路用地，原告基此信賴，乃於日後陸續捐贈此等道路用地予臺北縣三重市公所，例如：原告於91年11月13日向臺北縣三重市公所申請捐贈土地，捐贈系爭土地，面積1149.00 平方公尺，應有部分三百分之三十四，依據當時每平方公尺公告現值為56,680元整，單以原告一人而言，即捐贈權利價值為6,729,769 元。渠於三重市○○段995 地號經分割並經臺北縣三重市○○○○○○○道路用地後二十餘年後，被告所屬三重分處於98年4 月7 日竟認定系爭土地乃屬建築基地三重市○○段995 地號之法定空地，而應「恢復」一般用地稅率課徵地價稅，並要求原告需補繳48,715元之地價稅差額。原告對被告所屬三重分處之處分不服，提起訴願，並經訴願駁回，乃依法提起本件行政訴訟。

（二）查被告據以認定系爭土地乃屬建築基地三重市○○段995地號之法定空地，而應「恢復」一般用地稅率課徵地價稅之理由，略為：

1.依據建築法第11條之規定：「建築基地為供建築物本身所佔之地面及其所應留設之法定空地」，並舉內政部71年12月20日臺內營字第123688號函釋摘略：「建築執照之核發，其申請基地所留設之空地應合於建築法第十一條及建築技術規則設計施工篇第1條第1款之規定，方准為之」。

2.內政部75年6月4日臺內營字第398154號函釋摘略：「查建築基地之範圍建築法第十一條第一項已有明定，復查所謂『建築基地所應留設之法定空地』，係屬下限之規定，對申請建築之基地範圍內，建築完成後所留設之空地，縱令其面積超出應留設之法定空地，仍應視為法定空地管理，……」；並謂：「76重使字第1454號使用執照竣工平面圖（A1-2圖號基地面積示意平面計算圖及基地計算為7953.98平方公尺），基地面積為7953.98平方公尺，與前述面積一致，該計算表中有關『淨基地面積』為6772.66平方公尺係為檢討『建蔽率』所需留設空地之下限限定而列式計算……。有關旨揭地號係屬前開使照之法地空地乙節，仍應依本局98年9月2日北工建字第0980648504號函辦理」；暨98年9月2日北工建字第0980648504號函示略以：「……旨揭地號縱令未記入檢討建蔽率之法定空地面積，但仍為建築法第十一條所應留設之法定空地。」

（三）前揭被告之理由，顯有諸多違法之處，原告謹一一陳明如後：

1.前揭被告理由（一）中以內政部71年12月20日臺內營字第123688號函釋摘略：「建築執照之核發，其申請基地所留設之空地應合於建築法第十一條及建築技術規則設計施工篇第1條第1款之規定，方准為之」為據，主張申請基地所留設之空地應合於建築法第11條及建築技術規則設計施工編第1 條第1 款之規定，並依此而主張系爭土地乃屬建築基地三重市○○段995 地號之法定空地。

⑴惟查，系爭土地早於75年12月18日即與建築基地三重市永德段995 地號依法完成分割登記，依據75年12月22日修正、增訂之「建築基地法定空地分割辦法」第3 條之1 規定：「本辦法發佈前，已提出申請或已領建造執照之建築基地內依法留設之私設道路提供作為公眾通行者，得單獨准予分割。」系爭土地既然早於「建築基地法定空地分割辦法」修訂前之75年12月18日依法分割，其本非前揭「建築基地法定空地分割辦法」所涵蓋之適用之事實，縱令認定其分割乃屬於「建築基地法定空地分割辦法」第3 條之1 所規定之「依法留設之私設道路提供作為公眾通行者」，其既屬公眾通行之私設道路，自亦不當再被認定屬於法定空地；況且，系爭土地並於78年6 月2 日經臺北縣政府核定登記為道路用地。基上所述，系爭土地既已獨立分割並已實際供公眾通行使用，且已經變更登記為「道」而具對外公示效力，如何能於二十餘年後的今天再來否定既存的法律狀態與事實，而謂系爭土地為建築基地三重市○○段995 地號之法定空地？

⑵再者，被告理由（一）中所舉之內政部71年12月20日臺內營字第123688號函釋明白揭示：「建築執照之核發，其申請基地所留設之空地應合於建築法第十一條及建築技術規則設計施工篇第1條第1款之規定，方准為之」，而76年間臺北縣政府工務局針對系爭建築基地三重市○○段995 地號，在未將系爭土地之前提下，即予核發76重建字第115 號建造執照，依據前揭內政部71年12月20日臺內營字第123688號函釋，臺北縣政府工務局就系爭建築基地三重市○○段995 地號核發76重建字第115 號建造執照，應係已認定其申請基地所留設之空地（系爭地號土地未列入法定空地）已合於建築法第11條及建築技術規則設計施工編第1 條第1 款之規定，否則，臺北縣政府工務局關於系爭建築基地三重市○○段995 地號所核發之76重建字第115 號建造執照（其中認定系爭土地非屬法定空地），豈非為違法之行政處分？

2.前揭被告理由（二）中復以內政部75年6月4日臺內營字第398154號函釋：「查建築基地之範圍建築法第十一條第一項已有明定，復查所謂『建築基地所應留設之法定空地』，係屬下限之規定，對申請建築之基地範圍內，建築完成後所留設之空地，縱令其面積超出應留設之法定空地，仍應視為法定空地管理，……」為據，而主張系爭土地仍得列入法定空地，即便因此而使得原建築基地所計算保留之法定空地面積大增，仍為法之所許。

⑴然所謂「建築基地所應留設之法定空地」係屬下限之規定，其前提是以同屬一建築基地內之法定空地而言，即便保留高於法令規定之法定空地，仍為法所認許，而查系爭土地既然於75年12月18日與三重市○○段995 地號等加以分割，且於申請建造執照時之建築基地又不涵蓋系爭土地，則知系爭土地本非屬建築基地之一部分，如何能再將之納入建築基地內，而主張其係屬所謂之法定空地？由此足見，被告之辯，實無足採。

⑵再者，被告復稱「76重使字第1454號使用執照竣工平面圖，基地面積為7953.98平方公尺，該計算表中有關『淨基地面積』為6772.66平方公尺係為檢討『建蔽率』所需留設空地之下限限定而列式計算……。有關旨揭地號係屬前開使照之法地空地乙節，仍應依本局98年9月2日北工建字第0980648504號函辦理」，而謂系爭土地縱令未記入檢討建蔽率之法定空地面積，但仍為建築法第11條所應留設之法定空地云云。

⑶然查，如前所述，內政部71年12月20日臺內營字第123688號函釋明白揭示：「建築執照之核發，其申請基地所留設之空地應合於建築法第十一條及建築技術規則設計施工編第1條第1款之規定，方准為之」，76年1月5日臺北縣政府工務局針對系爭建築基地三重市○○段995地號，在未將系爭土地之前提下，即予核發76重建字第115 號建造執照，應已認定其申請基地所留設之空地（系爭土地未列入法定空地）已合於建築法第11條及建築技術規則設計施工編第1 條第1 款之規定，何能於二十餘年後之今天，才以該等計算面積僅係為檢討「建蔽率」所需留設空地之下限限定而列式計算，要求本件現在必須參照98年9 月2 日北工建字第0980648504號函示加以辦理，其昨非而今是，並以現今的行政機關函示欲溯及至二十多年前業已存在的既定法律事實，顯屬所謂之「法令（適用）溯及既往」，而有違法治國關於保障人民權利的根本精神。

（四）被告之所為不僅未符誠實信用之原則，且有悖依法行政之要求，更完全無視原告對行政機關既有處分的正當信賴，而有違信賴保護原則之要求，顯然有違法治國關於行政機關作為之要求：

1.被告所為顯違反「法律不溯既往」之原則，而有違法治國人民權利保護的基本要求：

⑴按如前所述，系爭土地於75年間即與三重市○○段995地號合法加以分割【且於同年（75）年12月18日完成土地之分割與登記】，並且，該地號並於78年6 月2 日經臺北縣政府核定登記為道路用地，可證臺北縣政府三重市公所係認定系爭土地乃為道路用地。此外，原告基此信賴，並於日後陸續捐贈此等道路用地予臺北縣三重市公所，例如：原告於91年11月13日向臺北縣三重市公所申請捐贈土地，捐贈系爭土地，面積1149.00 平方公尺，應有部分三百分之三十四，捐贈權利價值為6,729,769 元，此等捐贈亦經財政部臺灣省北區國稅局核可同意而出具「贈與稅不記入贈與總額證明書」，換言之，臺灣省北區國稅局亦肯認系爭土地乃為可作為捐贈抵稅的道路用地。

⑵渠於前揭事實確定二十多年後的今天，被告竟另以新發布之行政函釋（98年9月2日北工建字第0980648504號函示）為據而認定系爭土地應屬法定空地，其等認事用法有誤除已於前揭理由二中加以指摘外，縱令該98年9 月2 日北工建字第0980648504號函之意旨並無違誤，然將此等行政函示溯及適用到業已確定二十多年之法律事實，亦顯然有違法律不溯既往之憲法基本原則，蓋所謂之「法令變遷」不僅指法律或行政命令經法定程序之增、修、變動外，行政機關見解之改變，做出不同以往之解釋，實亦屬之。查本件系爭土地地價稅爭議，行政機關關於其屬私設道路而非法定空地故准予其分割，並將之登記變更為「道」，肯認其為公眾道路用地，並嗣後接受原告關於道路用地之捐贈，其相關事實業已存在超過二十年，今被告卻以一個98年9 月2 日始做出之北工建字第0980648504號函為據，認定系爭土地係屬法定空地，而要求原告補稅，其作為顯然違反「法律不溯既往」之憲法基本要求，違法不當之處不言自明。

⑶復查，稅捐稽徵法第1條之1明文規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之件適用之。」換言之，苟有行政函示之更新、變動，亦僅於有利於納稅義務人得情況下，使得允許溯及適用，而查本件地價稅爭議，臺北縣三重市公所先是認定系爭土地非屬法定空地而准予分割登記，並嗣後將之變更登記為「道」，臺北縣工務局復認定未將系爭土地納入建築基地之法定空地，已然符合建築法第11條之規定，而准予核發建造執照，尤有甚者，原告嗣後以系爭土地捐贈土地抵稅，亦為臺灣省北區國稅局所肯認接受，被告何能於二十多年後的今天，以一新的函示變更長久既存的法律事實，認定系爭土地屬法定空地，而違反前揭稅捐稽徵法第1 條之1 之規定？

2.被告完全無視既存二十多年的法律事實，以其新的見解而完全否定：⑴臺北縣三重市公所關於系爭土地非屬法定空地而准予分割登記（並登記為「道」）⑵臺北縣工務局關於既有建築基地未將系爭土地納入之法定空地已符合建築法第11條之規定，以及⑶臺灣省北區國稅局所肯認接受系爭土地為道路用地之原告土地捐贈，核被告之所為顯然未顧及原告等關於既定法律事實之正當信賴，而有違法治國信賴保護原則之要求：

⑴按行政程序法第8 條明定：「行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」詳言之，行政機關執行公權力時之作為或不作為，人民若予以信賴，並在此一信賴基礎上進一步從事具體行為（信賴表現），只要人民之信賴是善意的，且在正當合理範圍內，公權力主體即有義務保障人民之正當信賴，司法院釋字第525 號解釋就此論述甚明。

⑵查，關於系爭土地，先有臺北縣三重市○○○○○○○○道路（嗣後並登記為「道」）而准予與三重市○○段995 地號建築基地分割，而臺北縣工務局亦認定系爭土地非該等建築基地之法定空地而核發建造執照，原告更基此信賴（該土地乃屬道路用地）而陸續捐贈部分系爭土地予臺北縣三重市公所，並為臺灣省北區國稅局所肯認接受，原告接受行政機關（臺北縣三重市公所）關於系爭土地係屬私有道路之認定，並基此而捐贈土地予臺北縣三重市公所，單以原告一人而言，所捐贈權利價值即達6,729,769 元之譜，此等信賴表現亦純屬善意，實有加以保護必要，而不容被告機關恣意專斷，全然否定原告等關於既有行政作為之正當信賴，而無視於其等基本權利之保護。

3.退一步言，縱認：⑴臺北縣三重市公所認定系爭土地屬私有道路（嗣後並登記為「道」）而准予分割⑵臺北縣工務局認定系爭土地非該等建築基地之法定空地而核發建造執照、以及⑶臺北縣三重市公所和臺灣省北區國稅局肯認接受原告之土地捐贈，均屬違法之行政處分，然行政程序法第117 條亦明定：「違法行政處分，……原處分機關得依職權為一部或全部撤銷，……但以下情形之一者，不在此限：……受益人之信賴利益值得保護……」，然查，系爭土地因被認定係屬私有道路（嗣後並登記為「道」）而致使原告無法將之出售，已使原告利益受損在先，繼之原告信賴前述各行政機關之認定其為道路用地( 登記為「道」) ，而陸續以之捐贈臺北縣三重市公所，單以原告一人而言，所捐贈權利價值即達6,729,769 元之譜，而系爭土地也長久被做為公眾道路使用，延續此等既存之法律狀態，對公益亦無所危害，基於前述行政程序法第117 條之規定意旨，即司法院釋字第525 號解釋之意旨，應不容被告任意變更撤銷既有行政作為之認定與處分。為此狀請本院鑑核，准予撤銷訴願決定、原處分，以落實法治國人民權利保護的基本要求，至為感禱。

（五）綜上所述，聲明求為判決：

1.撤銷訴願決定暨原處分。

2.訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」分別為土地稅法第14條及行為時土地稅減免規則第9 條所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」稅捐稽徵法第21條亦有明文。

（二）次按建築法第11條第1項規定：「建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面(含騎樓地)及法定空地。

（三）查本件系爭土地原經被告所屬三重分處核准免徵地價稅，嗣該分處於98年清查發現系爭土地之使用分區為「住宅區」，有三重市公所97年9 月10日北縣重工都證字第97008438號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本1 份附卷可稽。次據臺北縣政府工務局97年9月23日北工建字第0970705890號函示略以：「說明：……二、經調閱本局所核發76使字第1454號使用執照（76建字第115 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，三重市○○段995-1 地號土地屬該照申請範圍內之建築基地……」及98年7 月15月北工建字第0980574186號函示略以：「說明：……二、有關三重市○○段995-1 地號土地為76重使字第1454號使用執照（76重建字第115 號建造執照）申請範圍內之6 米私設通路（不計入法定空地面積），屬於一宗土地，雖不計入法定空地面積，惟仍屬建築法第11條規定應留設之法定空地……。」又據臺北縣政府工務局99年2 月6 日北工建字第0990068555號函示略以：「卷查76重建字第115 號建造執照（76重使字第1454號使用執照）旨揭地號土地坐落於該執照之建築基地範圍，該建築基地完成後所留設之空地作為私設通路使用，即屬建築法第11條規定應留設之法定空地。」準此，系爭土地依行為時土地稅減免規則第9 條但書規定，無免徵地價稅規定之適用，且臺北縣政府工務局歷次就原告陳情意見之函復，均未變更其認定，則原告主張系爭土地非屬建築基地，如何認其為法定空地一節，核無可採，是被告所屬三重分處依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵系爭土地93年至97年地價稅9,721 元、9,721 元、9,72 1元、9,776 元、9,776 元，合計48,715元，於法並無不合。

（四）至原告主張臺北縣政府三重市公所認定系爭土地為道路用地，原告基於此信賴，乃於日後陸續分批捐贈系爭土地予該公所，且臺灣省北區國稅局亦肯認系爭土地為可作為捐贈抵稅之道路用地，被告無視原告對行政機關既有處分的正當信賴，而有違信賴保護原則云云，經查所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後授益行政處分之撤銷或廢止、行政法規之變更或廢止，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，此亦為行政程序法第8 條後段、第119 條、第120 條及第126 條所明定，並為司法院釋字第525 號解釋所明釋，是值得保護之信賴至少應具備3 要件：1 、信賴基礎：即須有令人民信賴的行政行為。2 、信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。3 、信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查原告主張渠基於系爭土地經地目變更為道路用地之信賴而分批捐贈系爭土地，核其捐贈道路用地之目的係作為抵稅之用，與信賴其有免徵稅額而有其他作為之信賴表現係屬二事，自難認本案有信賴保護原則之適用。

（五）另原告主張系爭土地係依法辦理分割，完成地目變更為「道」，並多次分批完成捐贈土地予三重市公所，且已經依法完成土地移轉登記手續等情，經查系爭土地所有權上之地目何以登記為「道」？何以得用道路名義捐贈於三重市公所等疑義各節，核非屬稅捐稽徵法第35條規定復查範圍，且臺北縣三重地政事務所於98年11月17日依臺北縣政府工務局98年11月3 日北工建字第0980919208號函，將系爭土地地目「道」登記逕為變更回「建」，並於其他登記事項中註明「全筆為法定空地」，此有臺北縣三重地政事務所99年5 月7 日北縣重地測字第0990006272號函及土地建物查詢資料各1 份附卷可稽，併予敘明。

（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭土地登記謄本、臺灣省臺北縣土地登記簿（三重市○○段995 地號、系爭土地及永德段995-2地號登記資料）、臺灣省臺北縣土地登記簿（系爭地號變更登記為「道」）、臺北縣三重市公所91年12月9 日北縣重工字第0910057341號函（受理接受原告捐贈系爭土地部分土地）、臺北縣政府稅捐稽徵處三重分處98年4 月7 日北稅重一字第0980009676號函、臺北縣政府稅捐稽徵處99年2 月12日北稅法字第0990014394號函、臺北縣政府工務局76重建字第115 號建造執照、財政部臺灣省北區國稅局91年11月22日贈與稅不記入贈與總額證明書、竣工圖、土地建物查詢資料（系爭土地）、臺北縣三重地政事務所99年5 月7 日北縣重地測字第0990006272號函、被告99年4 月29日北稅法字第0990041121號函、臺北縣政府工務局99年2 月6 日北工建字第0990068555號函、臺北縣政府工務局98年11月11日北工建字第0980954048號函、臺北縣政府工務局98年11月3 日北工建字第0980919208號函、臺北縣三重地政事務所98年10月22日北縣重地測字第0980014850號函、臺北縣政府工務局98年10月13日北工建字第0980840036號函、臺北縣三重市公所98年10月6 日北縣重工字第0980050038號函、臺北縣三重地政事務所98年9 月16日北縣重地測字第0980012972號函、臺北縣政府工務局98年9 月2 日北工建字第0980648504號函、臺北縣政府工務局98年7 月15日北工建字第0980574186號函、臺北縣政府工務局98年5 月6 日北工建字第0980359059號函、臺北縣政府工務局97年9 月23日北工建字第0970705890號函、臺北縣政府91年11月6 日北府工施字第0910628312號函、內政部72年12月28日臺（72）內地字第202802號函、內政部71年12月20日臺內營字第123688號函、內政部75年6 月4 日臺內營字第398154號函、被告99年1 月20日北稅法字第0990006109號函、原處分、原告98年9 月2 日復查申請書、被告所屬新莊分處93年至97年地價稅繳款書、被告所屬三重分處98年7 月23日北稅重一字第0980023547號函、原告98年5 月12日狀、臺北縣三重市公所97年9 月10日北縣重工都證字第97008438號簡便行文表、臺北縣三重市地籍圖查詢資料、被告93年至97年地價稅課稅明細表（更正前）、被告93年至97年地價稅課稅明細表（更正後）、戶政連線戶籍資料、被告98年9 月10日北稅法字第0980103867號函等件附於原處分卷可稽，堪予認定。

六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告認定系爭土地係屬臺北縣政府工務局核發76使字第1454號使用執照（76建字第115 號建造執照）申請之建築基地範圍內所留設之法定空地，依行為時土地稅減免規則第9 條但書規定無免徵地價稅之適用，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭土地93至97年地價稅依次為9,721 元、9,721 元、9,721 元、9,776 元、9,776 元，合計48,715元，有無違誤？本件是否有信賴保護原則之適用？系爭土地之地目是否為「道」？抑或為「建」？茲分述如下：

（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」分別為土地稅法第14條及行為時土地稅減免規則第9 條所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦分別定有明文。

（二）次按建築法第11條第1項規定：「建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面(含騎樓地)及法定空地。

（三）經查：本件系爭土地原經被告所屬三重分處核准免徵地價稅，嗣被告所屬三重分處於98年清查發現系爭土地之使用分區為「住宅區」，此有臺北縣三重市公所97年9 月10日北縣重工都證字第97008438號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本1 份附於原處分卷可稽（見原處分卷第20頁）。次查：系爭土地屬臺北縣政府工務局核發76使字第1454號使用執照（76建字第115 號建造執照）申請之建築基地範圍內所留設之法定空地，此有臺北縣政府工務局97年9 月23日北工建字第0970705890號函、98年7 月15日北工建字第0980574186號函、98年9 月2 日北工建字0980648504號函、98年11月3 日北工建字第0980919208號函、98年11月11日北工建字第0980954048號函附原處分卷可參（見原處分卷第21頁、第84頁、第86頁、第91頁、第92頁至第93頁）。是系爭土地縱供道路使用，亦與前揭行為時土地稅減免規則第9 條之減免要件不符，且系爭土地依行為時土地稅減免規則第9 條但書規定，無免徵地價稅規定之適用。是被告所屬三重分處依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵系爭土地93年至97年地價稅9,721 元、9,721 元、9,721 元、9,776 元、9,776元，合計48,715元，揆諸前揭規定，並無違誤。

（四）原告雖主張：系爭土地既已獨立分割並已實際供公眾通行使用，且已經變更登記為「道」而具對外公示效力，如何能於二十餘年後的今天，再來否定既存的法律狀態與事實，而謂系爭土地為建築基地三重市○○段995 地號之法定空地？云云。惟查：系爭土地屬臺北縣政府工務局核發76使字第1454號使用執照（76建字第115 號建造執照）申請之建築基地範圍內所留設之法定空地，此觀諸臺北縣政府工務局97年9 月23日北工建字第0970705890號函示略以：「說明：……二、經調閱本局所核發76使字第1454號使用執照（76建字第115 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，三重市○○段995-1 地號土地屬該照申請範圍內之建築基地……」等語（見原處分卷第21頁）、98年7月15月北工建字第0980574186號函示略以：「說明：……

二、有關三重市○○段995-1 地號土地為76重使字第1454號使用執照（76重建字第115 號建造執照）申請範圍內之6 米私設通路（不計入法定空地面積），屬於一宗土地，雖不計入法定空地面積，惟仍屬建築法第11條規定應留設之法定空地……。」等語（見原處分卷第28頁）及99年2月6 日北工建字第0990068555號函示略以：「卷查76重建字第115 號建造執照（76重使字第1454號使用執照）旨揭地號土地坐落於該執照之建築基地範圍，該建築基地完成後所留設之空地作為私設通路使用，即屬建築法第11條規定應留設之法定空地。」等語（見原處分卷第95頁），堪予認定。足見原告此部分之主張，不足採信。

（五）原告又主張：臺北縣政府三重市公所認定系爭土地為道路用地，原告基於此信賴，乃於日後陸續分批捐贈系爭土地予該公所，且臺灣省北區國稅局亦肯認系爭土地為可作為捐贈抵稅之道路用地，被告無視原告對行政機關既有處分的正當信賴，而有違信賴保護原則云云。惟按所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後授益行政處分之撤銷或廢止、行政法規之變更或廢止，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，此亦為行政程序法第8 條後段、第119 條、第120 條及第126 條所明定，並為司法院釋字第525 號解釋所明釋，是值得保護之信賴至少應具備3 要件：1 、信賴基礎：即須有令人民信賴的行政行為。2 、信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。3 、信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。經查：原告主張渠基於系爭土地經地目變更為道路用地之信賴而分批捐贈系爭土地，核其捐贈道路用地之目的係作為抵稅之用，與信賴其有免徵稅額而有其他作為之信賴表現係屬二事，自難認本件有信賴保護原則之適用。足見原告此部分之主張，洵非可採。

（六）原告另主張：系爭土地係依法辦理分割，完成地目變更為「道」，並多次分批完成捐贈土地予三重市公所，且已經依法完成土地移轉登記手續云云。惟查：系爭土地所有權上之地目何以登記為「道」？何以得用道路名義捐贈於三重市公所等疑義各節，核非屬稅捐稽徵法第35條規定復查範圍。次查：依臺北縣三重地政事務所99年5 月7 日北縣重地測字第0990006272號函略以：「主旨、貴處囑查三重巿永德段995-1 地號土地地目變更為『建』一案，請查照。……二、旨揭地號土地於78年間申請辦理地目變更為『道』，本所依使用執照及竣工平面圖（76重使字第1454號使用執照）及現場勘查認為永德段995-1 地號土地非法定空地，而准予辦理變更為「道」地目，並無違誤；惟臺北縣政府工務局為法定空地管理之權責機關，並於98年11月3 日以北工建字第0980919208號函知本所認定旨揭地號土地為本使用執照之法定空地，故本所於98年11月17日依臺北縣政府工務局函示將『道』地目變更回『建』地目。」此有上開函文及土地建物查詢資料各1 份附於原處分卷可稽（見原處分卷第95-2頁至第95-3頁），足見系爭土地之地目為「道」，並非為「建」。是原告此部分之主張，亦非可採。

七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭