臺北高等行政法院判決

原告

鴻名出版事業有限公司

代表人

吳再得（董事）住臺北市芝玉路1段210之1號5樓

訴訟代理人

高春輝 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

楊靜怡

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月29日台財訴字第09900367380 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）50,275元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，另依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。

㈡本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額0 元、營業成本0 元、營業費用986,168 元（含薪資支出622,200 元），全年所得額為虧損986,073 元，經被告暫按其申報數核定；嗣被告查獲原告虛報訴外人游明司、黃子珊（原名黃淑芬）薪資計442,200 元，除重行核定薪資支出180,000 元，全年所得額為虧損543,873 元外，並依所得稅法第110 條第3 項規定，按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額為100,550 元（442,200元×25%-10,000元），依同條第1 項規定處以0.5 倍之罰鍰計50,275元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告99年7 月13日財北國稅法一字第0990233762號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：

㈠被告裁處原告罰鍰係認原告虛報游明司及黃子珊2 人薪資442,200 元，漏報所得額442,200 元所致，訴願決定書中引用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1 及第2 項「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」之規定，明白揭示須「查明確無支付之事實」，方得處罰，而被告並未查得原告確無支付之事實，蓋原告已在被告初查時提示游明司及黃子珊之印領清冊證明支付之事實，被告並未主張該印領清冊不實，因此衍生要求提示如資金流程證明文件、工作地點、內容、日期、天數所謂工作事實等，皆係與業務有無關連而已，與虛列無關。被告認為原告虛列費用以達逃漏稅捐目的，原告縱使扣除系爭薪資費用，仍有虧損50餘萬元，是原告公司沒有動機、誘因虛列系爭費用逃稅。原告負責人係中醫師，為維護自己名譽、權益而提出本件訴訟。

㈡另按鈞院97年度訴字第2222號判決中明白揭示：「按『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』為最高行政法院39年判字第2 號判例意旨所揭明。基於『有責任始有處罰』之原則，被告對於原告依上揭所得稅法第110條第1 項規定為罰鍰之處分，應以原告就違反行政法上義務之行為具有故意或過失為要件。而所謂『故意』，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂『過失』應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。又納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟此僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁罰，蓋按法治國原則，違章事實的存在乃稽徵機關的舉證責任，人民無證明自己無違法事實的責任，故納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實。且若當資料的提供可能導致其受刑事追訴或違章裁罰責任時，稽徵機關既不得以拒絕配合調查為由，按稅捐稽徵法第46條裁處行為罰，更不得以納稅義務人未提出對自己有利事實，即推定其違法事實存在，此可見諸稅捐稽徵法第30條與所得稅法第83條，均明文限於課稅資料與所得額的調查與提示而已，並不及於違章事實。」，本件原告雖有未提示憑證協力之情事，惟揆諸上揭鈞院判決，被告並不能處以罰鍰。

四、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：

㈠按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36年判字第16號著有判例。本件系爭受列報薪資人游明司及黃子珊於95年度皆無入境紀錄，有入出境紀錄查詢資料可稽，原告雖提示印領清冊，惟經函請原告提示游明司及黃子珊之工作內容、業務紀錄等具體工作事實及實際支付系爭薪資之相關資金流程與證明文件，皆未能提示以實其說，所辯自難採信。

㈡又依所得稅法第71條第1 項規定，申報營利事業收入總額之項目及數額及有關減免、扣除之事實，係納稅義務人法定之義務，原告對其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，自應於辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟虛列游明司、黃子珊薪資計442,200 元，致漏報所得額442,200 元，自應受罰，原處分並無違誤。至原告所引大院97年度訴字第2222號判決撤銷原處罰鍰部分，業經最高行政法院以99年度判字第1019號判決予以廢棄，並逕為判決駁回，併予陳明。

五、本件事實概要欄所載事實，為雙方所不爭執。兩造之爭點為：被告以原告虛列薪資支出，計漏報所得稅額442,200 元，依所得稅法第110 條規定裁處原告罰鍰，是否有理由？

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。..」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」、「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2 項之規定倍數處罰。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500 元。」，為所得稅法第24條第1 項及第110條第1 項、第3 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」，為查核準則第67條第1 項及第2 項所明定。

㈡又按司法院釋字第537 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」。復按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度。」（最高行政法院91年判字第1867號判決意旨參照)。

㈢原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出622,200 元，初核所得額虧損968,168 元，經被告查得原告員工游明司、黃子珊為非境內居住之個人，且無其他證據足以認定該2 人於95年度確於境外或大陸地區為原告公司工作，原告列報2 人薪資為虛列，共計442,200 元，漏報所得額442,200 元，加計該漏報所得額後，全年所得額為虧損543,873元，有被告對原告之95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、游明司與黃子珊入出境紀錄（見處分卷第24、68、78-89 、68頁）等件為證。嗣經被告以原告上開虛報薪資行為，違反所得稅法第71條第1 項規定，按同法第110 條第1 項規定，就漏報所得額依當年度稅率計算金額100,550 元（442,200 元25% －10,000），處原告0.5倍罰鍰50,275元。原告不服申請復查經駁回，復提起訴願亦經決定駁回。被告之處分，於法並無不合。

㈣原告於本件主張：被告引用查核準則第67條第1 、2 項規定，已明白揭示須查明確無支付之事實方得處罰，被告未查得原告確無支付之事實，原告於初查已提出游明司、黃子珊2人1 印領清冊證明支付之事實，被告未稱該印領清冊不實，所要求提示資流程證明及工作地點等，與虛列無關云云。惟游明司、黃子珊2 年95年度未在臺灣地區境內，已有前開入出境紀錄可按，被告就此認涉嫌虛報，函請原告提出陳述意見書（附於處分卷第38頁），原告提出薪資印領清冊及與勞健保資料（同上卷第29-34 頁），於復查時復提出游、黃2人委託黃陳碧絹代為領取薪資委託書（同上卷第102 、103頁）；然上開證物均係原告之內部資料，勞保局、健保局就事業團體為勞工投保申請，僅作形式審查，未就勞工對雇主提供勞務之具體內容審酌，而本件因被告已指出游、黃2 人不在臺灣境內，已合理懷疑其等未為原告工作，則本件之關鍵問題在於游、黃2 人何以不在臺灣而仍係原告之員工？其等業務上所為勞務給付內容及工作實績？等事實之確實原因，此係原告所掌握之資料，應由原告提出證明；惟自被告初查函請陳述意見至本院調查時止，仍以上開資料為證，而該等資料不能推翻被告認原告虛報之認定，原告未依前揭司法院解釋及判決意旨提出文據，被告以原告虛報游明司、黃子珊薪資而裁罰，並非無據。原告此部分主張，尚不可採。

㈤原告另主張縱其所申報款項，經核認與業務無關，至多產生該費用不予認列，並非虛增問題，且扣除該費用後，原告95年度仍屬虧損，原告無動機及誘因虛列薪資逃稅，不應裁罰云云。惟查所得稅法第110 條第1 項規定係以「納稅義務人..對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」、處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰之行政罰要件，並未特別明定以故意為必要，觀其文義，亦無寓有以故意行為為必要之意，自係以有過失亦為其責任條件。原告未提出文據，違背協力義務，難謂無過失，仍應受行政罰。又原告雖加計短漏所得額仍為虧損而無應納稅額，然依所得稅法第110 條第3項規定，被告仍得因原告短漏所得額裁罰，非以加計結果為虧損即可免為處罰，原告此部分主張，亦不可採。

六、綜上所述，原告主張其無短漏報所得及無虛列系爭費用誘因與動機等情，尚不足採。從而，原處分裁處原告罰鍰50,275元，並無違法，訴願決定予以維持核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭