臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴更一字第128號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 05 月 19 日
• 法官: 李玉卿、陳心弘、畢乃俊
• 當事人: 明東實業股份有限公司、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第128號
100年5月5日辯論終結
原 告　明東實業股份有限公司
代　表　人　蔡萬才（董事長）
訴訟代理人　陳志愷　會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）
訴訟代理人　顏利真
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月25日台財訴字第09700177870 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第1643號判決，最高行政法院99年度判字第1152號判決廢棄發回，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，並已具狀聲明承受訴訟。
貳、事實概要：
緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售房屋生財器具增益新臺幣（下同）64,641,164元，經被告初查以損益計算包含依契稅條例規定應由買受人繳納之契稅10,216,707元（下稱系爭契稅），非原告應負擔，而予以剔除，核定出售房屋生財器具增益為74,857,871元，原告不服，申請復查，提起訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。本院以97年度訴字第1643號判決（下稱原判決）駁回原告之訴，原告循序提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第1152號判決，認原判決未查明本件買賣契約約定由出賣人負擔契稅是否有濫用契約自由之租稅規避情事，卻逕援引契稅條例第4 條規定，作為核定本件營利事業所得之論據，廢棄原判決，發回本院更為審理。
參、本件原告主張：
一、按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。」、「前項發回或發交判決，就該等行政法院應調查之事項，應詳予指示。」「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260 條所規定。準此，本件係經最高行政法院廢棄原判決，並發回調查「本件是否有租稅規避情事而得認系爭契稅費用非合理必要暨上訴人是否有提出合於列報規定之原始憑證等事實」（上訴判決理由五、（三）參照），故本院應以最高行政法院廢棄理由之法律上判斷作為本件之判決基礎。
二、系爭契稅雖依買賣契約約定由出賣人即原告負擔，但並無濫用契約自由原則而構成租稅規避之情事，依據上訴判決廢棄理由之法律上判斷，應屬出售房屋收入之合理必要之費用。（一）查最高行政法院業已闡明其法律上之判斷，謂：「契稅之公法上納稅主體，固不得由當事人依約定予以變更，惟就該契稅實際上係由買賣之何方負擔，法律既無禁止得另為約定之明文，故除其約定有濫用契約自由原則而構成租稅規避外，基於收入與成本費用配合原則所為之營利事業所得之計算，即無不准就符合此原則所實際支出之契稅予以減除之理。」及「買賣契約為契稅由出賣人負擔之約定者，因買受人實際上並無該契稅之支出，而不得為該契稅成本之列報，若實際支出又無租稅規避情事之出賣人亦不准列報該費用，反會形成國庫得利之不公平現象。」（上訴判決書第4 頁第2 至16行參照）因此，本件如無濫用契約自由原則而構成租稅規避者，原告所繳納之系爭契稅，自應認定，無庸置疑。
（二）次查營利事業藉由不當安排操縱損益而構成規避稅負者，通常係發生在關係人間之交易，故於實際發生時稽徵機關得依據所得稅法第43條之1 之規定予以補稅及處罰。茲因原告與土地銀行間並非關係人，自無非營業常規交易之疑慮，故本件交易雙方在正常交易下，依其具約束力銷售合約所協商議定需由原告負擔，而具備雙邊談判實證特徵之系爭契稅，顯無濫用契約自由原則而構成稅捐規避之可能，應屬明確。
（三）再查原告已就系爭房屋之售價含契稅且由原告負擔，暨房屋之售價扣除契稅但由買受人（土地銀行）負擔二種情形，說明對系爭房屋交易所得及其稅捐報繳義務並無影響，足證並無藉由不當安排操縱損益而作稅捐規避，自亦無濫用契約自由原則之情形。茲再表列如下：
┌────┬───────┬─────────┐
│ 項 │ 售價含契稅且 │ 售價不含契稅而 │
│ 目 │ 由原告負擔 │ 非由原告負擔 │
├────┴───────┴─────────┤
│營利事業所得稅部分： │
├────┬───────┬─────────┤
│出售房 │552,190,477元 │ 541,973,770元 │
│屋收入 │ │ │
├────┼───────┼─────────┤
│減：房屋│ │ │
│未折減餘│475,956,432元 │ 475,956,432元 │
│額 │ │ │
├────┼───────┼─────────┤
│減：契稅│10,216,707元 │ 0元 │
├────┼───────┼─────────┤
│減：其他│ 1,376,174元 │ 1,376,174元 │
│費用 │ │ │
├────┼───────┼─────────┤
│出售房屋│64,641,164元 │ 64,641,164元 │
│利得 │ │ │
├────┴───────┴─────────┤
│ 結論：並無規避營利事業所得稅當無濫用契約自 │
│ 由原則之疑慮 │
└──────────────────────┘
（四）又查原告前項之訴求理由，與最高行政法院廢棄理由之法律上判斷吻合，足證該院審查後已認同本件並無規避稅捐之情事，此觀之其所闡：「本件買賣雙方若是將扣除系爭契稅後之金額約定為買賣價金，就上訴人即出賣人言之，其實質利得之金額不變，惟就買受人而言，因其買賣價金減少，所需負擔之契稅亦隨之減少，總負擔金額即買價加契稅反而減少，是上訴人於本件買賣契約為負擔契稅之約定，與一般未為此約定者相較，似無何稅捐之利益？」及「被上訴人所稱契稅約定由上訴人即出賣人負擔，於出賣當年度即得全額作為費用予以扣除，至由買受人負擔則屬逐年經由折舊攤提一節，因此部分就賣方即上訴人言之，係其經由如上所述買賣價格之約定即可達成之結果，似難謂此等約定所欲獲取之稅捐利益，而構成租稅規避。」（上訴判決書第4 頁倒數第3 行至第5 頁8 行參照）之法律上見解即明。況且系爭契稅不論約定由誰負擔，於商業談判價格機能之調節下，其對原告之房屋交易所得計算並不生影響，已如前述；且對買受人之房屋取得成本之折舊攤提基礎亦為相同，僅為成本組成項目之差異（契稅併入房屋取得成本或與房屋取得成本分列項目），亦顯本件並無規避稅捐之情事可言，應甚明確。
（五）末查本件不僅無濫用契約自由原則以規避租稅，且原告更有多繳納稅捐之情節。
┌──────┬───────┬────────┐│項 目│售價含契稅且原│售價不含契稅而非││ │告負擔 │原告負擔 │├──────┼───────┼────────┤│出售房屋收入│552,190,477元 │ 541,973,770元 │├──────┼───────┼────────┤│乘：營業稅率│ 5％│ 5％ │├──────┼───────┼────────┤│ 營業稅 │ 27,609,523元 │ 27,098,688元 │├──────┴───────┴────────┤│結論：原告多繳納營業稅510,835 元（27,609,523元││－27, 098,688 元）原告並無規避營業稅之情事 │└───────────────────────┘1、查原告出售敦南大樓之房屋已依法開立統一發票報繳營業稅27,609,523元在案（證物一）。
2、系爭契稅若由買受人負擔，則所約定上開房屋之買賣價金，將由552,190,477 元降為541,973,770 元，原告應納營業稅將由27,609,523元降為27,098,688元。故買賣契約約定系爭契稅由原告（即出賣人）負擔者，不僅無規避租稅之效果，政府營業稅稅收反而增加510,835 元，益證原告並無濫用契約自由原則以租稅規避之情節，依據最高行政法院廢棄理由之法律上判斷，系爭契稅自屬出售房屋收入之合理且必要之費用，殆無疑義。
三、原告確有實際支付系爭契稅之事實及相關證明文件，依據最高行政法院廢棄理由之法律上判斷，自應認定。謹說明如次：
（一）查原告於各審級理由中已詳細說明依據商業會計法第19條及第16條有關會計憑證之規定，營利事業所負擔之費用支出，其合法憑證之種類眾多，並非僅限於一種，故契約約定及價款支付之證明文件，仍得作為費用認定之合法憑證。關於此點，依據最高行政法院之見解，謂：「本件之契稅繳款書固為契稅支出之憑證，且其上亦記載納稅義務人為臺灣土地銀行，然買受人臺灣土地銀行若確無支付該契稅之事實，依上述查核準則第67條第2 項規定，其似不可為該契稅成本之列報！而該契稅繳款書所載之納稅義務人雖為臺灣土地銀行，然若有其他證據足資證明確為上訴人所支付，似亦不得僅憑該契稅繳款書上之記載，而謂上訴人無可憑以列報之原始憑證，進而否准上訴人關於系爭契稅費用之列報。」（上訴判決書第5 頁第13至20行參照），足證系爭契稅繳款書所載納稅義務人雖為臺灣土地銀行，原告如有依約支付契稅之證明，即應認定，並已構成最高行政法院廢棄理由之法律上判斷，被告自應受其拘束，無庸置疑。
（二）原告實際支付系爭契稅之證明，謹說明如次：
1、查系爭敦南大樓為原告及道盈實業股份有限公司（下稱道盈公司）所有且各佔2 分之1 ，該大樓移轉所應繳納之契稅共計20,433,414元，原告持有所有權部分，依買賣契約書（復查理由書之附件參照）第9 條之約定，應負擔之契稅為10,216,707元。謹檢附契稅繳納明細表及契稅繳款書17張（證物二）供核。
2、原告已於94年3 月14日實際支付系爭契稅10,216,707元，此有臺北富邦商業銀行仁愛分行帳戶（帳號：000000000000）之存摺影本及帳載紀錄（證物三）可證。準此，依據最高行政法院廢棄理由所為法律上之判斷，系爭契稅，實無否准認列之理，方為公允。
四、此外，依據最高行政法院之見解，謂「原判決援引最高行政法院84年度判字第2417號判決係關於土地增值稅之納稅義務人之爭議，核與本件係關於營利事業所得稅列報之爭議無涉」（上訴判決書第5 頁倒數第4 行以下參照）以及「被上訴人所據之財政部75年11月19日臺財稅第7568163 號函，則是針對合建之事實所為土地增值稅負擔之約定而為之釋示，核其事實因可能涉及應稅及免稅所得之租稅規避問題，是與本件情事並不儘相同。」（上訴判決書第6 頁第1 行以下參照）足證其廢棄理由之法律上判斷，已臻明確，被告自應予以尊重並追認系爭契稅費用，併予陳明。
五、綜上，系爭契稅由原告負擔之約定，不僅無濫用契約自由原則以規避租稅之情形，反有多繳納稅捐之事實，原告依約需負擔之系爭契稅確已實際支付並取有合法憑證，則依據最高行政法院廢棄理由之法律上判斷，自應認定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
肆、被告則以：
一、原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益64,641,164 元 ，被告初查以其94年度出售房屋，損益計算減項中包含依契稅條例規定應由買受人繳納之契稅10,216,707元，非屬原告應負擔之稅捐，核定出售資產增益為74,857,871元（64,641,164元＋10,216,707元）。系爭契稅依契稅條例第2 條及第4 條規定，應以買受人為納稅義務人，本件原告為出賣人，其雖主張為實際支付契稅者，然依查核準則第90條第12款規定，稅捐之原始憑證為稅單收據，又系爭契稅繳款書（詳卷第207 頁以下至第198 頁）之納稅義務人為臺灣土地銀行股份有限公司（下稱臺灣土地銀行），依查核準則第67條第1 項規定，其取得憑證記載之納稅義務人既非原告，自應不予認定。
二、至最高行政法院判決理由有關本件買賣契約約定由出賣人負擔契稅是否有濫用契約自由之租稅規避情事；經查：
（一）本件大樓買賣契約（詳卷第262 頁以下至第244 頁）載明立契約書人之買方為臺灣土地銀行（即「富邦一號不動產投資信託基金」之受託機構），其擬發行「富邦一號不動產投資信託基金」（下稱「富邦基金」），並以「富邦基金」之受託機構身分為「富邦基金」購買本件系爭契稅之資產。
（二）次依臺灣土地銀行發行「富邦基金」受益證券公開說明書（詳附件1）所 載，「富邦基金」為不動產證券化條例所規定基金。復依不動產證券化條例條例第4 條規定，不動產投資信託係向不特定人募集發行或向特定人私募交付不動產投資信託受益證券，以投資不動產、不動產相關權利、不動產相關有價證券及其他經主管機關核准投資標的而成立之信託。又同條例第50條規定，受益證券分配之信託利益，為受益人之所得，按利息所得課稅，不計入受託機構之營利事業所得額，且該利息所得於分配時，應以受託機構為扣繳義務人，依規定之扣繳率扣繳稅款分離課稅，不併計受益人之綜合所得總額或營利事業所得額。而該扣繳率依行為時各類所得扣繳率標準規定為6%。
（三）有關「富邦基金」投資收益之分配，依「富邦一號不動產投資信託基金信託契約」第19條第1 款及第20條分別規定，「一、除本信託契約及法令另有規定外，本基金之收益依不動產投資信託計畫及公開說明書之規定，應包括租金收入、已實現之資本利得及已取得之孳息收入。本基金之收益扣除或提存本基金依本信託契約第22條第1 項所應負擔之各項準備及成本費用後，為可分配收益。可分配收益應依公開說明書及不動產投資信託計畫之規定，每年定期分配之。受益人依其持有之受益權單位就可分配收益享有收益分配請求權。」、「受託機構應於每年度6 月第10個營業日，依本信託契約第19條規定，分配前一年度之可分配收益，惟94年度不分配收益。」。
（四）茲就本件契稅由買受人或出賣人負擔之稅捐影響分述如下：
1、如依買賣契約約定由出賣人負擔契稅，而將該契稅計入原告之成本費用中，則以原告當年度結算申報適用稅率為25% ，國庫當年度稅收減少數為契稅之25% 。
2、如依契稅條例規定以買受人為納稅義務人，則該契稅應計入「富邦基金」之成本費用中，嗣「富邦基金」分配信託利益時由臺灣土地銀行按6%扣繳率扣繳稅款分離課稅，即國庫稅收減少數為契稅之6%，惟依「富邦基金」之公開說明書及信託契約規定，其94年度不分配收益，則本件國庫當年度應無稅收減少數。
（五）綜上，本件原告利用契約自由原則，選擇一個不相當之法律形式，導致相對於相當之法律形式，將因此獲得法律所未規定之稅捐利益，且無稅捐以外之理由須為該法律形式之選擇，應認屬契約自由原則之濫用，而構成租稅規避。是原告為規避租稅而產生之費用，應認此費用因非合理必要，不合收入與成本費用配合原則，依前揭所得稅法第24條第1 項規定，被告剔除系爭契稅10,216,707元，核定出售資產增益為74,857,871元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出系爭富邦一號不動產投資信託基金信託契約影本、臺灣土地銀行發行富邦一號不動產投資信託基金受益證券公開說明書影本、系爭94年度契稅繳款書影本附本院卷、94年營利事業所得稅核定稅額繳款書附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告有無支付系爭契稅10,216,707元？
二、若剔除原告所支付之契稅，原告出售系爭房屋之增益是否自64,641,164元，提高為74,857,871元？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（二）契稅條例第4 條規定：「買賣契稅，應由買受人申報納稅。」
（三）查核準則第67條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2 項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰」，該原則係被告為處理所得稅法案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。
二、原告確有支付系爭契稅10,216,707元：
（一）本件之契稅繳款書固為契稅支出之憑證，其上雖記載納稅義務人為臺灣土地銀行，然查 系爭敦南大樓為原告及道
盈公司所有且各佔2 分之1 ，該大樓移轉所應繳納之契稅共計20,433,414元，原告持有所有權部分，依買賣契約書第9 條之約定，應負擔之契稅為10,216,707元，有契稅繳納明細表及契稅繳款書17張在卷可憑（見本院卷第66頁，原證2 ）。又原告業於94年3 月14日實際支付系爭契稅10,216,707元，此有臺北富邦商業銀行仁愛分行帳戶（帳號：000000000000）之存摺影本及帳載紀錄可憑（見本院卷第76頁，原證3 ），被告並未舉證證明該金流紀錄有何不足採信之處，自堪信原告就系爭契稅已經支付。且臺灣土地銀行亦出具聲明書，表示尚未列報前揭契稅，足證系爭契稅10,216,707元確係由原告所支付。
（二）查系爭契稅繳款書所載之「納稅義務人」名義雖為臺灣土地銀行，然依前揭契稅繳納明細表及契稅繳款書17張、臺北富邦商業銀行仁愛分行帳戶（帳號：000000000000）存摺影本及帳載紀錄，已可證明系爭契約確為原告所支付，前揭證據即可作為列報系爭契稅之原始憑證。原處分僅憑該契稅繳款書上文義之記載，即謂原告並無可憑以列報之原始憑證，進而否准原告關於系爭契稅費用之列報，尚有違誤。蓋買受人臺灣土地銀行實際上既無支付該契稅之事實，依上述查核準則第67條第2 項規定，買受人臺灣土地銀行自不得為該契稅成本之列報。
三、若剔除原告所支付之契稅，原告出售系爭房屋之增益亦未自64,641,164元，提高為74,857,871元：
（一）縱認系爭房屋出賣時不得約定由賣方負擔契稅（因如此約定將會有稅捐規避情事），或認定買方應負擔之契稅並非原告之「成本」，而予剔除，則系爭房屋之出賣契約之應調整認定為「出賣價格為64,641,164元，並由買受人臺灣土地銀行支付契稅10,216,707元」，而非認定為「出賣價格為74,857,871元，並由買受人臺灣土地銀行支付契稅10,216,707元」。蓋本件之買賣契約僅是約定系爭契稅之「實際負擔者」，其並非約定變更契稅之公法上納稅義務主體，由系爭房屋買賣契約之內容可知，本件買賣雙方是將「扣除系爭契稅後之金額」約定為買賣價金，若系爭契稅不是由原告（賣方）負擔，買方（臺灣土地銀行）當然不會仍以74,857,871元為買賣價金。易言之，依買賣雙方真意，由原告支付契稅10,216,707元時，賣價為74,857,871元，但若由買方臺灣土地銀行支付契稅10,216,707元時，房屋買價即會變更為64,641,164元，不可能仍為74,857,871元（本件最高行政法院99年度判字第1152號判決發回意旨參照）。原處分認定雙方約定「原告支付契稅10,216,707元，賣價為74,857,871元」之內容為稅捐規避，但忽視該「契稅實際負擔者之約定，係買賣價金之前提條件，若契稅實際負擔者之約定有變更時，買賣價金亦當然會隨之變更」之事實，原處分因而僅剔除其約定中「原告支付契稅10,216,707元」之部分，而未將賣價一併依雙方真意認定為64,641,164元，尚有違誤。
（二）至原處分認為系爭「賣方負擔契稅」約定會形成租稅規避部分，原處分即應基於系爭房屋買賣契約「出賣價格為64,641,164元，由買受人臺灣土地銀行支付契稅10,216,707元」之前提，去調整買受人臺灣土地銀行（富邦基金）之成本以為救濟，而非逕剔除「原告支付契稅10,216,707元」後，仍將賣價認定為74,857,871元，並認定原告出售資產增益為定為74,857,871元。
四、何況，原處分所以認定有租稅規避，係因認定房屋買價固定為74,857,871元，不會因「契稅負擔者」之改變而降低，其實，若剔除原告所負擔之契稅並一併調降原告買賣價金為64,641,164元（契稅並由買方負擔）時，原告或「富邦基金」當年度所納稅金即無不同，國庫當年度並無稅收減少數，也不會有稅捐規避之問題。
五、從而，原處分（含復查決定）認定原告出售系爭房屋之增益為74,857,871元，非無違誤，訴願決定予以維持，亦有錯誤，原告訴請撤銷，為有理由。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　19　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李玉卿
法 官　陳心弘
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　19　　日書記官　簡若芸