臺北高等行政法院判決

99年12月9日辯論終結

原告

徐盧楨即豐豪商行

訴訟代理人

楊矗烽 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

張碧霞

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月31日台財訴字第09800623400 號（案號：第09803635號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人陳文宗於訴訟進行中變更為邱政茂、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國（下同）92年7 月至93年12月間銷售臺北縣中和市○○路167 號4 、5 、6 樓、169 號4 樓、177 號3 、5、6 、7 樓、179 號3 、5 、7 樓等11戶房屋及車位，開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）56,352,000元（含稅）及808,000 元（含稅），較時價顯著偏低，被告所屬中和稽徵所分別調增銷售額11,588,328元（含稅）及1,274,962 元（含稅），補徵營業稅額612,538 元。原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、原告訴稱：

⑴原處分認事用法違背論理及經驗法則：

①復查決定以「申請人銷售系爭房地買賣契約書雖分別載明土地與房屋售價，惟土地價格每平方公尺約360,000 元，除較同期間財政部國有財產局標售臺北縣新店市及中和市國有土地每平方公尺成交價60,000元至150,000 元高出甚多，亦較該局標售臺北市大安區、中正區及中山區土地每平方公尺成交價150,000 元至360,000 元為高，有財政部國有財產局臺灣北區辦事處標售不動產資訊可稽」，惟所稱查得之時價，竟是以未加工之素地與本件建商整合加工後增值之土地比較，且所引臺北縣新店市及中和市國有土地標售資料，或為不同行政區，或為不同年度，而其土地○○○區○○○○○○○道路路寬、區位、座向、周遭大環境及小環境可能都不同，可謂無法比較。又本案為樓高14層大樓，各戶之土地持分面積較低樓層建物相對較小，被告機關以建商整合加工後分別載明之土地售價，換算各戶土地持分之單坪土地售價，與國有財產局標售每單位成交價比較，論以土地售價偏高，則房屋售價必然偏低，而不究房屋售價已高於被告機關所訂房屋售價參考標準，顯然違背論理及經驗法則。又經查同期間（92年至94年4 月）財政部國有財產局標售臺北市縣國有土地每平方公尺最高成交價92年545,407 元（每坪180.3 萬元）、93年686,977 元（每坪227.1 萬元）、94年781,055 元（每坪258.2 萬元），與被告機關所引每平方公尺最高360,000 元資料相去甚遠。又前揭最高成交價超過200 萬元並非特例，同期間國有財產局每坪決標價超過200 萬元者，比比皆是，被告機關引用錯誤資料，認事用法自然違背論理及經驗法則。

②復查決定以「91年間申請人父母徐阿坤君及徐盧完君將臺北縣中和市○○段64地號持分土地，按公告現值每平方公尺61,320元及65,971元，售予申請人，有土地買賣所有權移轉契約書可稽，足證申請人系爭土地價格確較市價偏高。」惟前述買賣時間分別為91年5 月及8 月，與原告再出售之期間（92年至94年）已時空變遷，自不能同日而語。又依遺產及贈與稅法第5 條及第10條規定，原告與父母之土地買賣，按公告現值為買賣價金計算，此為法律賦予親屬間採買賣方式合法移轉財產之最低時價標準，此時價不同於所得稅法之時價，故僅適用於遺產及贈與稅法，通常親屬間買賣案件之移轉時價，較一般市場行情為低，市場行情之買賣時價，由於買賣雙方無親屬關係，其價格一經雙方合意，買賣即為成立，只要買方認為價格合理，即無售價偏高情形，被告機關以91年5 月及8 月原告與父母之買賣價格，作為92年至94年原告出售予非親屬之外人價格偏高之認定依據，認事用法顯然違背論理及經驗法則。

⑵被告機關以豐豪商行出售建物及附屬土地時，其中土地所列報之價格顯較可查得之時價為高，乃依財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函所釋，重新計算調整豐豪商行出售該批建物及土地應有之價格，調高建物銷售額補徵營業稅，原告不服理由分述如下：

①財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函係就營業人以土地及其定著物同時銷售所為之釋示，亦即土地及其定著物同時為營業人所有始有其適用，本案土地及房屋分別為個人及營業人所銷售，以該函釋為核稅依據，認事用法自有未合。又依財政部91年3 月13日台財稅字第0900454904號函亦明確指出個人提供土地自行出資建屋或與建設公司合建分屋辦理營業登記出售者，土地及房屋分別為個人及營業人所銷售，則本案非營業人同時銷售土地及其定著物，應無財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函之適用。

②被告機關以豐豪商行出售土地所列報之價格，顯較原始取得或可查得之時價為高，故調整房屋銷售額。惟土地並非豐豪商行所有，所稱查得豐豪商行出售土地價格及原始取得土地時價即有可議之處，又即便土地為豐豪商行所有，所稱出售土地價格顯較原始取得價格為高，據以認定房屋售價必然偏低，調整房屋售價，而不備理由及法令依據，認事用法顯然主觀而違背法令。而營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第32條第3 款已就「時價」應如何認定，為細節性及技術性事項之規定，稽徵機關應就時價參酌該條款所例示之資料及方式採認，惟被告機關捨而不用，其時價認定顯然違反法律優位原則。

③無不合常規即無售價顯較時價為低之情事；本件買賣雙方不具關係人，依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第34條第1 項之規定可知，依舉重明輕之法理，財政部尚且就關係人間之受控交易價格，為稽徵機關核定之常規交易價格2 倍以上，或為核定之常規交易價格50％以下，始為不合營業常規之認定，本件非屬受控交易，房屋售價與建設公司售價相當，被告機關未敘明原告銷售價格如何較建設公司為低，且申報之房屋售價亦未低於核定之常規交易價格50％以下，逕按認定之時價調整，認事用法顯然違反法令。

⑶換入房屋之售價較成本為低，係換入房屋成本按房屋及土地互易之時價從高認定所致。

①依財政部75年10月1 日台財稅第7550122 號函及84年1 月14日台財稅第841601114 號函解釋，本件地主換出土地取得之建物辦理豐豪商行營業登記，依前揭函釋規定，互易之房屋及土地之時價應從高認定，且屬相等，而本件換出土地之時價高於換入房屋之時價，因此豐豪商行取得建設公司開立之發票金額為70,079,521元（含稅），而豐豪商行出售所換得建物之售價，自較前述金額為低，合計收入為58,560,000元（含稅），不含稅55,771,429元（92年36,637,142元、93年15,134,287元、94年4,000,000 元）。又依分得房屋坪數（含公設及車位）844.61坪計算，每坪售價69,334元（58,560,000元÷844.61坪），尚高於被告機關所訂房屋售價參考標準10-17 樓之售價58,000元，被告機關逕行調高建物銷售額12,250,752元，並補徵營業稅612,538 元，合計含稅銷售額12,863,290元，連同調整前銷售額合計71,423,290元，調整後每坪售價84,564元（71,423,290元÷844.61坪），遠高於被告機關所訂房屋售價參考標準及當地同時期建設公司房屋售價，顯不合理。又上述房屋坪數844.61坪中，包括16車位坪數164.8 坪，該面積亦按地上建物時價調整，亦與市場行情不符。

②查核準則第32條第2 款規定，地主換出土地取得換入房屋，互易之房屋及土地之時價應從高認定，且屬相等，地主換出土地與換入房屋，為不同類資產交換，應按時價入帳，土地時價較房屋為高，換入房屋成本按換出土地時價入帳，當換入房屋按其房屋時價出售時，即可能產生換入房屋之售價較成本為低，此乃因房屋之成本，為換出土地之時價，而非房屋之建造成本之故，被告機關以「土地所列報之價格顯較原始取得或可查得之時價為高，乃調高建物銷售額」，認事用法顯然違背論理及經驗法則。又本件土地非豐豪商行所出售，被告機關以地主原始取得土地成本或可查得之時價，論以建物售價顯較時價為低，而有比例調整之適用，認事用法顯然錯誤。

⑷原處分違反不當聯結禁止原則：本案為個人提供土地與建設公司合建分屋，因房屋及土地互易時，雙方按時價從高認定互易金額，通常都會區土地時價高於房屋，因此地主換入房屋之進項金額，係按較高之土地時價入帳，而當房屋出售時，依買賣契約書約定之房屋售價，依規定開立發票，繳納銷項稅額，銷項稅額於抵銷留抵稅額後，原告於94年3 、4 月辦理歇業時，留抵稅額仍剩餘658,990 元，此為通常經驗法則下，土地時價高於房屋售價必然之結果。惟被告機關以留有留抵稅額，推論房屋售價偏低，為達課稅目的，按留抵稅額倒除以營業稅率5 ％，調整增加房屋銷售額12,863,290元（含稅），以補課營業稅612,538 元，認事用法顯然違反不當聯結禁止原則，而不具有實質正當性。

⑸原處分違反法律優位原則及恣意濫用：

①原處分未敘明房屋銷售價格如何偏低逕予調整，認事用法顯然違反法令：依財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函所釋示，審其意旨，核定房屋及土地銷售額之次序為：

⒈銷售價格按土地與定著物分別載明者，按分別載明價格認定；

⒉如分別載明之房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額；

⒊如未分別載明價格，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額。查加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第17條其前提要件須售價較時價顯著偏低而無正當理由，稽徵機關始有依時價認定之適用；同法第43條第2 項其前提要件則須有銷售額顯不正常，始有其適用；查本案為原告提供土地與建設公司合建分屋後，辦理營業登記出售換入之房屋，當地同時期銷售該項貨物之市場價格，即係建設公司銷售其分得之房屋價格，原告房屋銷售價格與建設公司相當，買賣合約已分別載明房地售價，經原告及買方合意，其價格訂定有正當之理由，且無虛偽不實或房屋款較市價為低情事，被告機關未敘明原告銷售價格如何較建設公司為低，竟以前述理由違背論理及經驗法則之理由，推論原告銷售價格較時價偏低逕予調整，認事用法顯然違反法律優位原則。

②售價偏低為不確定法律概念，此概念下之判斷餘地，仍不得恣意濫用：稅捐法規固因其規範對象的複雜性，立法者不得不使用不確定法律概念作為稅捐構成要件要素，然基於法律明確性原則之要求，不確定法律概念之內容仍不得過於空洞或難以依解釋之方法使其意義明確，否則即有導致公權力濫用之虞。就此司法院釋字第545 號解釋，亦以不確定法律概念作成概括條款之規定，其意義須非難以理解，且得為受規範者能夠預見其何種作為或不作為構成義務之違反，並可由司法審查加以確認，為是否違反法律明確性原則之標準。法條使用不確定法律概念，雖係賦予該管行政機關相當程度之判斷餘地，但如其判斷有恣意濫用及其他違法情事，尚非不得依法撤銷或變更。本案房屋銷售價格是否偏低而構成「較時價顯著偏低之價格銷售貨物而無正當理由者」，為一不確定法律概念，查核準則第32條第3 款係就「時價」應如何認定，所為之細節性及技術性事項之規定，稽徵機關應就時價參酌該條款所例示之資料及方式採認，並依行政程序法第9 條對於當事人有利及不利之情形，一律注意。如經查明顯較時價為低者，始有就其房屋價格依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算調整之適用。如未經參酌時價資料、未獲得房屋款顯較市價為低之證據、未經查明確有虛偽不實情事者，逕按法定公式比例調整，即有恣意濫用及違法律優位原則。

⑹平等原則要求相同的事物應為相同處理，不同事物應為不同處理

①參照改制前行政法院81年度判字第1006號判例，平等原則要求相同的事物應為相同處理，不同事物應為不同處理。亦即在事實上與法律上相同的情況下，所為之裁量亦須相同，不得恣意地變更歷來所形成的行政慣例，或為與行政處分目的不相關聯之要求。平等原則下，如沒有正當理由，不得在法律上為差別的對待，故行政程序法第6 條亦規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，本案原告提供土地與建設公司合建分屋，依規定辦理營業登記出售換入之房屋，房地銷售時，買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，並採與本案合建分屋建商相同之房地銷售比例出售，而本案建商（煌都開發公司）房屋款之市價係採「建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價」，且煌都開發公司資本額1.8 億元，依首揭函釋為符合同一時期於臨近地區建造同一建築型式，其實收資本額或營業收入額相對較大之「大建築商」，被告機關未舉證合建分屋之建商亦經採相同比例調整房屋售價之證據，逕行調整本案房屋售價，顯然違反平等原則，亦違反法律優位原則。

②原告房屋單位售價尚較本案合建分屋建商為高：本案建商（煌都開發公司）整合開發本案基地，興建地上14層地下3 層8 棟共99戶，依其興建規模，建商為同一時期於臨近地區建造同一建築型式相對較大之「大建築商」，原告為提供部分建築基地與煌都開發公司合建分屋，依規定辦理營業登記出售換入之房屋，房地銷售時，買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，並採與本案合建分屋建商相同之房地銷售比例出售，原告分得房屋坪數（含16車位坪數164.7 坪）844.61坪計算，每坪售價69,334元（58,560,000元÷844.61坪），不含車位每坪房屋售價77,735元（52,852,105元÷679.91坪），本案建商煌都開發所售本案編號E7，房屋坪數51.3坪，無車位，房屋款3,665,000 元，土地款6,805,000 元，合計10,470,000元，其中每坪房屋售價71,442元，原告不含車位每坪房屋單位售價尚較本案合建之「大建築商」為高，被告機關逕行調整原告房屋售價，顯然違反平等原則，亦違反法律優位原則。

⑺綜上，被告以豐豪商行出售建物及附屬土地時，其中土地所列報之價格顯較可查得之時價為高，乃依財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函所釋，重新計算調整豐豪商行出售該批建物及土地應有之價格，調高建物銷售額補徵營業稅，違背論理及經驗法則。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴按營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第21條、第25條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」次按財政部79 年8月30日台財稅第780458461 號函及96年5 月30日台財稅字第09604520980 號函釋：「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」「依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法所稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之……（八）法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。」

⑵原告於首揭期間銷售臺北縣中和市○○路167 號4 、5 、6樓、169 號4 樓、177 號3 、5 、6 、7 樓、179 號3 、5、7 樓等11戶房屋及車位，開立統一發票銷售額合計56,352,000元（含稅）及808,000 元（含稅），較時價顯著偏低，有合建契約書、房地互易統一發票及不動產買賣契約書等資料影本可稽，被告所屬中和稽徵所分別核定房屋及車位銷售額為67,940,328元（含稅）及2,082,962 元（含稅），調增銷售額11,588,328元（含稅）及1,274,962 元（含稅），補徵營業稅額612,538 元。

⑶原告於89年4 月18日提供所有坐落臺北縣中和市○○段43、63、64及66等地號持分土地與煌都公司合建分屋，合計分得臺北縣中和市○○路等11戶房地（含車位），煌都公司92年7 月1 日及92年11月1 日分別開立品名「房地互易」之統一發票2 紙，銷售額41,072,893元，營業稅額2,053,645 元及銷售額25,669,508元，營業稅額1,283,475 元予原告。原告係於92年5 月29日登記設立獨資商號豐豪商行，並將煌都公司開立之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵92年10月份及12月份營業稅銷項稅額，有營業人銷售額與稅額申報書可稽。

⑷原告銷售系爭房地買賣契約書雖分別載明土地與房屋售價，惟土地價格每平方公尺約360,000 元，除較同期間財政部國有財產局標售臺北縣新店市及中和市國有土地每平方公尺成交價60,000元至150,000 元高出甚多，亦較該局標售臺北市大安區、中正區及中山區土地每平方公尺成交價150,000 元至360,000 元為高，有財政部國有財產局臺灣北區辦事處標售不動產資訊可稽，本件出售系爭房地時點及地段雖與上述案例稍有差異，惟系爭房地位於臺北縣中和市○○段，縱其土地時價冠於臺北縣所屬各縣市，尚無可能高於臺北市大安、中正及中山等區段；又查91年間原告父母徐阿坤及徐盧完將臺北縣中和市○○段64號持分土地，按公告現值每平方公尺61,320元及65,971元售予原告，有土地買賣所有權移轉契約書及贈與稅申報書可稽，足證原告出售系爭土地價格確較市價偏高。

⑸縱不論原告自父母處按公告現值價所購買之系爭土地，遠低於其出售價格甚多，其與煌都公司房地互易，取得該公司開立系爭房屋及車位之統一發票2 紙，銷售額合計66,742,401元，營業稅額3,337,120 元，並持以申報扣抵豐豪商行92年10月份及12月份營業稅額，足證原告自煌都公司換得之系爭房屋及車位價值合計66,742,401元，惟原告出售該系爭房屋及車位僅申報銷售額合計57,160,000元（含稅），房屋售價亦明顯較取得價額66,742,401元偏低甚多。

⑹原告復查及訴願時主張依財政部88年11月4 日台財稅第881955784 號函釋，本案建商（煌都公司）符合同一時期於臨近地區建造同一建築型式之建築商，原告銷售本件因合建所分得之房屋，與建商採相同比例調整房屋之售價，被告逕予調整原告房屋售價，顯然違反平等原則乙節，查被告於98年3月25日以北區國稅法一字第0980005814號函請被告所屬中和稽徵所就原告此主張重行查核，該所於98年7 月21日以北區國稅中和三字第0980026020號函復：「查合建分屋建商『煌都公司』非屬本局94年7 月26日北區國稅審四字第0940017462號函通報查核之對象，該公司建物售價涉嫌偏低，經另案派查中。」平等原則乃為憲法上之原則，其中心思想在於「對相同之事物，應為相同之對待，對不同之事物，應為不同之對待。」其表現在行政法上，主要係要求行政機關對於相同之事件，若無實質理由，不得為不同之處理，對於不同之事件，亦不得任意為相同之處理，故在行政法上亦稱為「平等處理原則」；煌都公司建物售價涉嫌偏低案，既經被告所屬中和稽徵所另案派查中，則本件並無原告所稱，違反平等原則之情形。

⑺綜上，原告於首揭期間銷售臺北縣中和市○○路等11戶房地及車位，銷售價格合計161,015,000 元（含稅）及2,310,000 元（含稅），買賣契約書雖分別載明土地售價為104,663,000 元及1,502,000 元，房屋售價為56,352,000元（含稅）及808,000 元（含稅），並分別開立統一發票，惟系爭房屋之銷售價格顯較時價偏低，原核定按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，調整核定系爭建物銷售額為67,940,328元（含稅）及2,082,962 元（含稅），調增銷售額11,588,328元（含稅）及1,274,962 元（含稅），補徵營業稅額612,538 元並無不合，原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴就「原告於92年7 月至93年12月間銷售臺北縣中和市○○路167 號4 、5 、6 樓、169 號4 樓、177 號3 、5 、6 、7樓、179 號3 、5 、7 樓等11戶房屋及車位，分別開立統一發票銷售額56,352,000元及808,000 元（均含稅，銷售明細表參原處分卷p.144 ）」，被告認為較時價顯著偏低，分別核定房屋及車位銷售額為67,940,328元及2,082,962 元（均含稅），調增銷售額11,588,328元及1,274,962 元（均含稅），命原告補徵營業稅額612,538 元（相關計算參原處分卷p.144 ）。原告訴稱：被告調高建物銷售額補徵營業稅，違背論理及經驗法則；且原處分違反不當聯結禁止原則、違反法律優位原則及恣意濫用原則、也違反平等原則云云；被告則抗辯：原核定是按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之總額的比例，調整核定於法所據，並無不合。為兩造爭執之核心。

⑵本件原處分補徵營業稅額之說明，及原處分之理由：

①系爭房屋及車位原告分別開立統一發票銷售額56,352,000元及808,000 元（有房地互易統一發票，原處分卷p.150、151 ）、不動產買賣契約書（原處分卷p.133-58）、銷售統一發票（原處分卷p.1- 4）及契稅繳款書（原處分卷p.11）等資料影本可參。

②經查，被告認定原告房屋銷售價格顯較時價偏低之理由：1.原告於89年4 月18日提供所有坐落臺北縣中和市○○段43、63、64及66等地號持分土地與煌都公司合建分屋（合建契約書參原處分卷p.164-154 ），合計分得臺北縣中和市○○路等11戶房地含車位（原處分卷p.191 ），煌都公司92年7 月1 日及92年11月1 日分別開立品名「房地互易」之統一發票2 紙（原處分卷p.150 、151 ），銷售額41,072,893元、營業稅額2,053,645 元（原處分卷p.149 ）及銷售額25,669,508元（原處分卷p.227）、營業稅額1,283,475 元（原處分卷p.149 、229 ）予原告。原告係於92年5 月29日登記設立獨資商號豐豪商行（原處分卷p.230 ），並將煌都公司開立之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵92年10月份及12月份營業稅銷項稅額，有營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷p.228 、229 ）可參。

2.原告銷售系爭房地買賣契約書雖分別載明土地與房屋售價，但土地價格每平方公尺約360,000 元，其出售系爭土地之價格確較市價偏高。因為財政部國有財產局標售臺北縣新店市及中和市國有土地每平方公尺成交價60,000元至150,000 元高出甚多，亦較該局標售臺北市大安區、中正區及中山區土地每平方公尺成交價150,000 元至360,000 元為高，有財政部國有財產局臺灣北區辦事處標售不動產資訊（原處分卷p.57-49 ）可供查考。

3.原告與煌都公司房地互易，取得該公司開立系爭房屋及車位之統一發票2 紙，銷售額合計66,742,401元，營業稅額3,337,120 元，並持以申報扣抵豐豪商行92年10月份及12月份營業稅額，惟原告出售該系爭房屋及車位僅申報銷售額合計57,160,000元（含稅），房屋售價（相較於房地互易之銷售額66,742,401元，）明顯偏低。

4.原告於銷售之系爭房地及車位，銷售價格合計161,015,000 元及2,310,000 元（均含稅，其計算分別為104,663,000 元+56,352,000 元=161,015,000元，以及1,502,000 元+808,000元=2,310,000元，參原處分卷p.144 表列明細），買賣契約書分別載明土地售價為104,663,000 元及1,502,000 元，房屋售價為56,352,000元及808,000 元（均含稅）；被告按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，調整核定系爭建物銷售額為67,940,328元（含稅）及2,082,962 元（含稅），調增銷售額11,588,328元（含稅）及1,274,962元（含稅）；因此，補徵營業稅額612,538 元（原處分卷p.144 ）。

③實際原處分之論述就包含：原告出售系爭房地，其買賣契約書分別載明土地、房屋之售價，但出售之土地價格確較市價偏高，足以反推房屋售價偏低，而按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，調整核定之，參照財政部79 年8月30日台財稅第780458461 號函「主旨：……六、營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之」，自無不合。

⑶原告訴稱不足可採之理由：

①關於本件情形，有無財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函適用之爭執：原告主張該函係就營業人以土地及其定著物同時銷售所為之釋示，而本件情形非屬營業人同時銷售土地及其定著物，自無該函之適用云云。經查：1.原告先於89年4 月18日提供其所有土地與煌都公司合建分屋，而分得臺北縣中和市○○路等11戶房地（含車位），其實際上出售的就是房屋及土地，自有財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函之適用。

2.何況煌都公司92年7 月1 日及92年11月1 日分別開立品名「房地互易」之統一發票2 紙，原告係於92年5 月29日登記設立獨資商號豐豪商行，並將煌都公司開立之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵92年10月份及12月份營業稅銷項稅額，堪見原告於92年7 月至93年12月間銷售臺北縣中和市○○路167 號、169 號、177 號、179 號不同樓層之11戶房屋及車位，是以自有土地與建商互易房屋後，再將取得房屋（轉致於原告個人設立之獨資商號豐豪商行）併同基地持份（原告個人名義所有）合併出售，就整個經濟利益而言，是同時銷售土地及其房屋，就是財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函所稱之情形，原告所稱原處分違反不當聯結禁止原則，自無當據。

②原告認定被告調高建物銷售額補徵營業稅，違背論理及經驗法則；而其認定時價亦違反法律優位原則云云。按原處分就原告出售系爭房地，其買賣契約書分別載明土地、房屋之售價，但出售之土地價格確較市價偏高，足以反推房屋售價偏低，而按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，為論述之基礎，並提出各項數據及資料（如上開五、得心證之理由之⑵所示）：

1.原告之質疑無非以被告稱查得之時價（以未加工之素地與本件建商整合加工後增值之土地比較）背景不同，且所引土地區域、管制、狀況不同而無法比較，且合建後土地是基地持份與國有財產局標售每單位成交價比較，基礎亦不同，而同期間國有財產局每坪決標價超過200萬元者，比比皆是，被告機關引用錯誤資料，認事用法自然違背論理及經驗法則。並以查核準則第32條第3款已就「時價」之認定為規定，被告捨而不用，其時價認定顯然違反法律優位原則云云。

2.然而所謂出售之土地價格確較市價偏高，就任何土地而言必然存在區域之不同、位置之不同、使用目的之不同，所形成之經濟價值必然無法完全一致，因此所謂之土地價格，當然是指相當位置、相當經濟利用情況之下的土地價格，而所謂之市價是指某一條件下（某位置，在某經濟利用情況之下）市場上曾經出現之售價，稱市價之參考背景，一定會與目前要比較之待評估地價存在某些不同的背景，只是要在不同的條件中找出類似的，或找出依土地使用性質市場可以接受之價位。被告之論述，是系爭土地價位比國有財產局標售臺北縣新店市及中和市國有土地平均單價高，亦較該局標售臺北市大安區、中正區及中山區土地平均單價高，所以認定出售之土地價格較市價偏高。即使同期間國有財產局每坪決標價超過200 萬元者，比比皆是，但土地位置及經濟利用情況不同，自無由比對，原告之論述應該以台北縣之單價有接近每坪決標價超過36萬元者，或台北市之單價有低於每坪決標價超過36萬元者，來論述自己所認定之每坪36萬元是合理市價；堪見被告之論述，未違背論理及經驗法則。

3.至於查核準則第32條第3 款所稱房屋之時價，應參酌之資料，包括：第22條第3 項規定之時價參考資料、不動產估價師之估價資料、銀行貸款評定之房屋款價格、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格加上同業之合理利潤估算之時價、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價、出售房屋帳載未折減餘額估算之售價、法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格、依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價等等；顯然規範之目的是多方蒐集資料，而非全方位要求參酌，完全不得遺漏，故本件被告參酌國有財產局標售資料，自無違查核準則第32條第3 款所稱房屋時價之認定，當無違反法律優位原則及恣意濫用原則。另原告自父母處按公告現值價所購買之系爭土地，是土地取得之原因，僅足以影響原告出售房地之利潤，而不影響原告出受房地價格之決定，與本件爭執之釐清，自無影響，並此敘明。

③關於原告主張房屋單位售價尚較本案合建分屋建商之售價為高者。

1.原告稱其分得房屋坪數（含16車位坪數164.7 坪）844.61坪計算，每坪售價69,334元（58,560,000元÷844.61坪），不含車位每坪房屋售價77,735元（52,852,105元÷679.91坪），本案建商煌都開發所售本案編號E7，房屋坪數51.3坪，無車位，房屋款3,665,000 元，土地款6,805,000 元，合計10,470,000元，其中每坪房屋售價71,442元，原告不含車位每坪房屋單位售價尚較本案合建之「大建築商」為高，被告機關逕行調整原告房屋售價，顯然違反平等原則，亦違反法律優位原則云云。

2.原告所稱「本案建商煌都開發所售本案編號E7」其房屋款占總價35% 、土地款占總價65% ，而原告買賣契約書（房屋及車位）分別載明土地售價為104,663,000 元及1,502,000 元，房屋售價為56,352,000元及808,000 元（參見原處分卷p144）；不考慮車位下土地售價為104,663,000 元、房屋售價為56,352,000元，房屋款占總價35% 、土地款占總價65% ，這是同一個建案的處理方式，基礎思考模式是一樣的，並不足以呈現其間之差異度，就原告主張之房屋單位售價是個均數，而所稱參考座標之編號E7房屋是個樣本點，樣本點比均數來得高或低，這是統計上正常的現象，當然不足以認定被告之審核有如何之不當，所稱違反法律優位原則、恣意濫用原則、平等原則等，當無足憑。

六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭