臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第2116號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 07 月 21 日
• 法官: 李玉卿、畢乃俊、陳心弘
• 當事人: 萬國樂器有限公司、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2116號100年7月7日辯論終結原 告　萬國樂器有限公司
代　表　人　王月華（董事）住同上
訴訟代理人　施博文　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　簡素珍
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月30日台財訴字第09900268500 號（案號：第09901559號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）關於裁罰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，其餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）94年1 月至95年12月間無進貨事實，取具功學社山葉樂器股份有限公司（以下簡稱功學社山葉公司）開立之統一發票，銷售額合計9,986,067 元，營業稅額499,304 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬新竹市分局核定補徵營業稅額499,304 元，並經被告處罰鍰1,497,912 元。原告不服，申經復查追減罰鍰1,359 元，仍表不服，循序提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴營業稅本稅部分：
①查本案原告於94年度至95年度取具功學社山葉公司開立統一發票，並申報扣抵銷項稅額，其是否適用行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，自應同時具備司法院釋字第337 號解釋所稱之「虛報進項稅額」及「逃漏稅款兩項要件。另依改制前行政法院83年度判字第2446號判決意旨，本案被告於原查時，未經查證原發票開立人是否已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，即未經查證是否有「虛報進項稅額」情事，遂驟於裁罰，不符營業稅法第51條、司法院釋字第337 號解釋及前揭改制前行政法院判決意旨，是為不當。
②再依營業稅法第15條第1 項及第3 項規定，就我國營業稅法之設計而言，係由買方將應支付之進項稅額交付賣方，並應由賣方向稅捐稽徵機關申報繳納。因此，就有無「逃漏營業稅」而言，可自兩方面斟酌：
⒈買方是否將進項稅額依法交付賣方：
本案原告於取其功學社山葉公司統一發票後，即以開立支票方式或匯款方式支付價款（含5 ﹪進項稅額），此有功學社山葉公司說明書可資證明，依司法院釋字第
337 號解釋意旨，原告已無逃漏營業稅，故被告引營業稅法補稅裁罰顯已違法。
⒉賣方取得買方交付之進項稅額，是否已依法申報繳納：賣方取得買方交付之進項稅額，其應依法申報繳納且已繳納者，固無逃漏營業稅，惟賣方未繳納買方交付之營業稅，亦屬取得進項稅額之賣方逃漏稅捐，與賣方無關，此應由稅捐機關查證確實後裁處賣方罰緩。本案原告於交付功學社山葉公司進項稅額時已無「逃漏營業稅」，對其裁罰處罰鍰是為核定不當。
⒊至於功學社山葉公司是否將交付之進項稅額申報繳納，應由被告查證，若未經舉證功學社山葉公司最終是否確實未將原告交付之營業稅款申報繳納，則與83年7 月9
日台財稅第831601371 號函釋規定不符。
③依司法院釋字第337 號解釋意旨、前揭法院判決及財政部函釋之見解，本件係94年度及95年度依「實體從舊」之法理應符合「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩個要件，且系爭統一發票「賣方功學社山葉公司」有無繳納稅款，應由被告查明，詳予調查並具體敘明，另原告確實有向功學社山葉公司購買「音樂指導」勞務之事實。
④茲就原告與功學社山葉公司間之交易流程及資金流程，說明原告之交易對象、提供勞務之對象及收取資金之對象，確為功學社山葉公司：
⒈交易對象：
締約時：
A.「功學社山葉樂器股份有限公司經銷契約書」（下稱經銷契約）及「山葉音樂教育系統加盟附加特約」（下稱加盟附加特約）之締約主體皆為原告與功學社山葉樂器股份有限公司：
原告和琴絃社有限公司與功學社山葉公司之間簽訂「經銷契約」，甲種經銷商即原告於取得鋼琴電子琴經銷權後，才能取得山葉音樂教育系統授權，因此於87年3 月間和琴絃社有限公司，與功學社山葉公司簽訂「加盟附加特約」。
B.原告懸掛「山葉鋼琴電子琴招牌」作招生使用：
功學社山葉公司出資製作「山葉鋼琴電子琴」之統一格式招牌，並以此招牌作為甲種經銷商即原告販售鋼琴電子琴商品與經營音樂教室之識別。
⒉提供勞務對象：
A.提供勞務：
a.功學社山葉公司依「加盟附加特約」提供音樂講師及音樂教材等勞務予原告：
功學社山葉公司依「加盟附加特約」第29條指派經核可之音樂講師，提供授課服務予原告。原告得自行配置講師於其開設並營運管理之音樂教室（清償地選擇自由）。至於，原告營運管理之音樂教室與其公司設立登記之營業地點是否相同，並不影響功學社山葉公司已依「加盟附加特約」實際派遣音樂講師提供授課服務予原告。綜上，功學社山葉公司係依「加盟附加特約」授權主體提供勞務，至於勞務服務地點為何，並不影響功學社山葉公司依授權契約提供勞務予原告之事實。
b.「加盟附加特約」第34條約定，音樂講師按月記錄之山葉音樂教室講師報表，載有功學社山葉公司指派音樂講師至原告提供授課服務：
功學社山葉公司為查核各經銷商學生報表之正確性及計算應給付音樂講師至經銷商教授音樂課程之薪資，由音樂講師按月自行填寫「山葉音樂教室講師報表」，詳實記載講師授課教室與學生人數、時數等資訊。依該報表，講師係向各「經銷商設立之音樂教室」之學生授課。（詳所檢附山葉音樂教室講師報表－王品瓔94年到95年至原告提供授課服務之講師報表）。
c.依原告按月記錄之「山葉音樂教室學生人數」載有功學社山葉公司指派音樂講師至原告提供授課服務：
經銷商為統計功學社山葉公司指派之音樂講師至原告設立之音樂教室提供多少班別及學生人次之授課服務，由原告按月記錄「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」，作為計算應給付功學社山葉公司之授權權利金之依據（詳原告94年1 月至95年12月記錄之「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」）。上開統計表內容核實記錄功學社山葉公司每月指派之音樂講師姓名、授課班別與學生人數並由原告負責人簽名確認，因事涉原告每月拆分學費收入給付予功學社山葉公司權利金之金額，原告當然核實記錄，此亦證功學社山葉公司派遣音樂講師提供音樂課程對象係確為原告無誤。
B.勞務之對價：
原告依「加盟附加特約」及「山葉音樂教室學生人數」計算並給付功學社山葉公司授權權利金：
原告按「加盟附加特約」第27條，彙整各教室講師報表，再自行製作各教室之「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」，以俾功學社山葉公司依其學生人數計算收取音樂指導費。功學社山葉公司核對各教室之講師報表及原告之學生報表無誤後，按學生人數應收取之授權權利金金額，開立統一發票予原告。
⒊資金流程：
A.收付憑證：
功學社山葉公司開立統一發票之買受人抬頭為原告。B.付款方式及付款日期：
原告於收受功學社山葉公司發票後，依「加盟附加特約」第7 條，原告對功學社山葉公司每月月底之請款應於次月5 日匯入功學社山葉公司指定之銀行帳戶。原告開立支票支付授權權利金予功學社山葉公司。
⒌綜上，從音樂教室被評估設立之對象、經銷契約與音教附約之簽立主體、專屬招牌之懸掛、音教學費拆分比例約定之主體、音教指導費之付款人等有關交易文件，所有交易流程均係以經銷商為行為主體，被告未詳加調查，卻認定功學社山葉公司之交易對象為補習班而非經銷商，僅單憑與事實不符之談話筆錄、說明書等片面之詞即否定上開所有確實存在之交易事實與證據。
⑤功學社山葉公司之職員蔡暄煌與原告負責人王月華等人之談話筆錄，不僅與客觀交易事證不符，且屬不正當取得之自白，不應作為被告處罰之證據：
⒈事實上音樂講師的確有為原告提供勞務，而被告所提示載有音樂講師之談話筆錄係出於財政部之誘導所為之自白，該自白違反稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為被告處罰之證據：
A.被告所提示有關音樂老師自白之證據，不論談話筆錄或書面說明之雷同，顯係該文書並非被告針對「個別」講師、就各經銷商際教學情況分別詳加調查後所做之記錄，而係提出範本，要求音樂講師按範本謄寫被告所述內容；甚至直接提供制式化文件，以財政部之預設立場，於書面說明上僅載明「各補習班名稱」，讓老師無從為其他服務對象之陳述，而只能「勾選」其一補習班作為教學地點。如此草率且有失客觀、公正之調查證據結果，不僅違背正當法律程序要求，且已顯構成誘導詢問。
B.被告利用音樂講師遭行政機關約談之不安心理，限縮老師提供服務象主體性只能在補習班而不能在樂器公司，甚或直接灌輸財政部預設對象，誘導或使老師按財政部之說明而陳述，簽署與事實不符之談話筆錄或書面說明，依稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為處罰證據。
⒉功學社山葉公司職員蔡暄煌之自白，係出於被告之利誘且與事實不符，依稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為處罰證據：
A.功學社山葉公司於99年4 月3 日受財政部約談之前，曾邀請功學社山葉公司至財政部說明本案案情，該公司職員蔡暄煌親至財政部處並提出學生報表、合約書等相關往交易之帳冊文件，主張功學社山葉公司未違反稅捐稽徵法第44條規定，然未獲財政部回應，其令其再為思量，改日另行約談。財政部賦稅署於98年4
月3 日再度約談功學社山葉公司，並向其表示：若功學社山葉公司承認本案事實，稽徵機關便僅調查94、95年度而不擴大查核其他年度之營業稅，藉此詢問功學社山葉公司職員是否願意配合作出不實自白。
B.功學社山葉公司職員雖瞭解其所提供音教課程的勞務收受者確實為原告等各經銷商，然因其主張於第一次約談已不為財政部賦稅署採納。為保護公司形象不願再將事態擴大以免損及商譽，以及因擴大查核恐將影響如原告等全省經銷商無法專心經營音樂教室。只限縮2 年查核期間之利誘，並本於信任稽徵機關會秉持誠信原則，向功學社山葉公司承諾稅務查核著重於導正，故將輕判之說詞，迫於無奈只得於兩相權衡下，按財政部之要求作出非事實之陳述，該自白顯係財政部以隱性威脅與利誘方式而獲得，不得作為證據。
C.原告公司負責人亦配合前揭功學社山葉公司及其講師作出不實自白，簽署與事實不符之談話筆錄，依稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為課稅及處罰之依據。
D.孰料，被告非但未依職權調查事證，反而僅以功學社山葉公司職員、講師與原告負責人迫於情勢，而配合財政部說詞而出具之說明書，作為「無進貨事實」之唯一證據，然何以自白內容與相關交易事實文件完全不符，被告卻完全置若罔聞。
⑵營業稅3倍罰鍰1,496,553元部分：
①漏稅裁罰因為涉及人民之秩序罰，不僅須有法律之明文，且依舉證責任配置之一般原則，有關漏稅違章之構成要件事實部分，亦應由裁罰之行政機關負舉證責任。本案被告認定原告之違章態樣是「無進貨事實卻取得山葉公司所開立之不實統一發票申報進項稅額」，惟對下列有利原告事實部分，原告於復查及訴願階段均多次提及被告卻有意忽略，茲驢列如次：
⒈原告分別於94年度及95年度向功學社山葉公司購買音樂指導費共計9,986,067 元致營業收入（含音樂指導收入）增至約13,543,187元。退一步而言，如果沒有功學社山葉公司派遣王品櫻、王淳韻及余志芳等音樂教師，則原告根本無從產生音樂指導收入。
⒉又功學社山葉公司其世界級樂器及音樂品牌，且該公司係由跨國會計師事務所簽證，法律事務亦由著名律師事務所服務，其聘請音樂教師王品櫻、王淳韻及余志芳至原告山葉班教授系統音樂班，足以證明原告確有向功學社山葉公司購買音樂指導費勞務，此有3 位音樂老師由功學社山葉公司薪資扣繳憑單及在原告音樂班任教之書面說明可資證明。
⒊原告（即買方）已將進項稅額依法交付功學社山葉公司，如前述原告取其功學社山葉公司統一發票後，即開立24張支票交付價款（含5 ﹪進項稅額）
⒋功學社山葉公司取得原告交付之進項稅額，顯已申報繳納。
②再者，最高行政法院判決歷來均認，稽徵機關不得以納稅義務人訴訟外之自白，作為其課稅及處罰之唯一證據，否則即有違行政程序法第36條依職權調查證據之規定。此觀諸最高行政法院94年度判字第705 號判決、92年度判字第919 號判決及95年度判字第1577號判決意旨可證。準此，被告主張原告違反營業稅法第51條規定，即應就原告符合該規定之「主觀」及「客觀」構成要件負客觀舉證責任，且被告不得僅以原告訴訟外之自白，作為課處罰鍰之唯一證據，否則被告即有違反行政程序法第36條規定。
⑶綜上，原告主張。因而聲明：「訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴本稅：
①按營業稅法第15條第1 項及第3 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」次按財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6日 台財稅字第09504508 090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23 日 台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09 504535500號令，自即日起廢止。」
②原告於首揭期間無進貨事實，取具功學社山葉公司開立之統一發票共24紙，銷售額合計9,986,067 元（94年4,981,796 元，95年5,004,271 元），營業稅額499,304 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬新竹市分局核定補徵營業稅額499,304 元。
③原告變更營業登記前之負責人王瀛玉（原告於98年5 月12日變更負責人為王月華）98年4 月21日於財政部賦稅署第五組製作談話筆錄中說明：「94、95年度主要進貨對象為功學社山葉公司，並購進山葉電子琴、直笛等音樂器材，山葉音樂班係本人妹妹王品瓔所設立，山葉補習班主要係提供功學社山葉公司指派之音樂講師教授山葉音樂班課程及教授鋼琴、電子琴、直笛等……山葉音樂班會將音樂教學之學費收入的六成左右報繳至功學社山葉公司，功學社山葉公司再開立發票，品名為音教指導費……功學社山葉公司負責指派音樂講師赴音樂補習班教授山葉音樂班（團體班），音樂講師之薪資係由功學社山葉公司負責支付，而功學社山葉公司係依據山葉音樂班所提供音樂講師之授課時數，計算音樂講師之薪資……本公司94、95年度取得功學社山葉公司所開立之『音教指導費』發票，將上述『音教指導費』發票申報於『營業成本』項下，且當年度期末存貨已無該項存貨。」等語，可知原告與山葉音樂班係不同主體。
④另財政部賦稅署第五組向從事音樂教學之余志芳及王品瓔查證，經余君等2 人出具說明書略以：「94年1 月至95年12月受僱於功學社山葉公司，並奉公司指派至萬國樂器有限公司搭配設立之山葉音樂班，教授山葉系統之音樂班（團體音樂班），並支領功學社山葉公司之薪資（已取具扣繳憑單依法申報），並未於上述期間在萬國樂器有限公司教授山葉系統之音樂班。」，惟復查及訴願階段，原告另行檢附余志芳、王品瓔、王淳韻等3 人音樂教師出具之書面說明書，均一致供稱94年1 月至95年12月受僱於功學社山葉公司，奉功學社山葉公司指派至原告處教授山葉系統之音樂班，並支領功學社山葉公司之薪資，且於上述期間在原告處教授山葉系統之音樂班，余君等音樂教師說詞前、後明顯不一，原告與山葉音樂班係不同主體，余君等人係於山葉音樂班教授音樂課程，並非於原告處教授山葉系統音樂班，余君等音樂教師所出具之說明書即難採據。
⑤原告於復查階段主張與功學社山葉公司除簽訂經銷契約外，另依契約書所載之加盟附加特約約定由功學社山葉公司提供音樂教育訓練指導服務，經被告發函通知原告提示該經銷契約及附加特約等合約書供核，惟迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌，原告提起訴願時，猶執前詞提起訴願，仍未提示與功學社山葉公司之經銷契約書及加盟附加特約書等資料。
⑵罰鍰：
①按營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」次按財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋：「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」
②本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額499,304 元處3 倍罰鍰1,497,912 元，經重行就原告違章行為發生日（94年1 月）至查獲日止（98年1 月12日）各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額應為498,851 元，裁處3 倍罰鍰1,496,553 元，原處罰鍰1,497,912 元予以追減1,359 元，此部分罰鍰並無不合，請續予維持。
⑶綜上，原告係經營樂器零售，核與山葉音樂班係不同主體，功學社山葉公司係提供勞務與山葉音樂班，且由山葉音樂班給付費用，卻開立統一發票與原告，顯見功學社山葉公司與原告間並無進貨事實，原告無進貨事實取具功學社山葉公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，且原告對有利於己之事實未能舉證證明，依首揭規定，原核定補徵營業稅額499,304 元，並就原告違章行為發生日至查獲日止各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額應為498,851 元，裁處3 倍罰鍰1,496,553 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴相關於本稅部份之法規範及其函釋：
①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第15條第1項
、第3 項、第19條第1 項第1 款及第33條第1 項所明定。②按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，……。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」經財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案。
⑵現行營業稅法制架構，關於舉證責任之說明：
①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（有無交易事實之爭執，而非只是取具之交易憑證不實），依目前實務上之法律見解，認為無交易事實而取得之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告就「虛進事實」所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可：1.原告確有進貨（或勞務）事實；2.原告之進貨（或勞務）事實之交易對象確為功學社山葉公司；3.是原告而非他人交付營業稅款予功學社山葉公司。
⑶本件原處分補徵營業稅部份，原告94年1 月至95年12月無進貨事實，取具功學社山葉樂器股份有限公司開立之24紙統一發票，銷售額9,986,067 元，營業稅額499,304 元（原處分卷P.21-26 ），兩造之爭執點，原告主張：從音樂教室被評估設立之對象、經銷契約與音教附約之簽立主體、專屬招牌之懸掛、音教學費拆分比例約定之主體、音教指導費之付款人等有關交易文件，所有交易流程均係以經銷商為行為主體，被告卻認定功學社山葉公司之交易對象為補習班而非原告，自有所誤。被告則抗辯：原告係經營樂器零售，核與山葉音樂班係不同主體，功學社山葉公司係提供勞務與山葉音樂班，且由山葉音樂班給付費用，卻開立統一發票與原告，顯見功學社山葉公司與原告間並無進貨事實，所稱自無可採。經查：
①原告起訴狀中主張有與功學社山葉公司簽訂之經銷契約書及加盟附加特約書，佐證音樂教學確實為原告所提供，惟原告於原處分階段及本院審理間，均未提出原告為契約當事人而相關於94、95年度相關之契約書。
②就原告所提出之權源說明，參照原告提出之證10之加盟附約（本院卷p127），就原告所稱「加盟附加特約」而言，是山葉音樂教育系統加盟之附加特約，原告能提出之加盟附加特約是琴絃社有限公司與功學社山葉公司所訂立之加盟附加特約，且訂於87年4 月1 日（參本院卷p138），而原告之所以能主張該加盟附加特約之權利義務，是源之於琴絃社有限公司與原告間訂立有承諾書（參本院卷p139），而該承諾書之簽署日期卻為87年3 月。由形式而言，原告權利義務之前手琴絃社有限公司與功學社山葉公司於87年4 月1 日訂立加盟附加特約，琴絃社有限公司卻可以在87年3 月就承諾轉讓權利，在時間上就是衝突，其權利之取得自有疑義。
③若以加盟附加特約之文義而言，是先定有樂器經銷契約，以樂器經銷契約為本約，而加盟附加特約為附約，而所謂實施山葉音樂教育系統之場所才稱之為「山葉音樂教室」（如本院卷p129）。換言之，必本約存在，附約始有存在之可能，而附約之目的就是經營山葉音樂教室，因此琴絃社有限公司與原告間訂立有承諾書（參本院卷p139），所稱為經營山葉音樂教室之事宜而承諾者，所承諾之前提是琴絃社有限公司要先與功學社山葉公司簽定樂器經銷契約（本約），再簽妥加盟附加特約（附約），才能將附約所衍生經營山葉音樂教室之權利義務予以轉讓，這樣才是完整的權利取得來源。但本案情形卻非如此，原告並未提出任何有關樂器經銷契約（本約），也未提出任何有關琴絃社有限公司與與功學社山葉公司訂立之本約，原告自難證實附約之權利義務，即使功學社山葉公司出具證明書（參本院卷p-20）證實確實收受陰教指導收入，亦無法說明原告與功學社山葉公司之間經營山葉音樂教室之權源，原告稱有經營山葉音樂教室之權源者，自無足取。
⑷即使就原告所提出之附約，佐證功學社山葉公司所出具之說明書，本院卷p-20所示），原告取具功學社山葉公司之發票為進項憑證仍屬違誤。
①附約為契約者仍須明確其計價標準，而依附約之記載（如本院卷p135）參附約之第26條所示，權利金之計價標準參見附約之附件，經被告質疑，原告亦未提出附件（參本院卷p-72），參酌附約第27條，約定原告等所管理之山葉音樂教室系統學費由原告等向學生收取，再依第26條之約定按照講師報表所記載之學生人數支付給功學社山葉公司；足以認定權利金之計價標準不明確之下，被告自無法核對實際發生之金額。
②既然權利金是按照講師報表所記載之學生人數支付給功學社山葉公司，足以認定講師是由功學社山葉公司提供之，而且非功學社山葉公司提供之講師不得在山葉音樂教室內授課。且本件附約之約定很清楚，只有原告先取得銷售樂器之行銷契約，才能簽訂附約；簽妥附約才能經營山葉音樂教室，而因經營山葉音樂教室才要繳交權利金給功學社山葉公司，功學社山葉公司收受權利金的前提是派遣講師前往原告所經營山葉音樂教室之場所授課，學生學費由原告收取，而原告按講師報表所列計之學生類型及人數繳交權利金，所以講師是受僱於功學社山葉公司，而提供勞務於原告所經營山葉音樂教室。
1.而原告提出之原證13、14各別老師付給功學社山葉公司權利金逐月統計表（參本院卷p172以下），是統計結論報表，沒有其他資料供核對，連基本的計價單位都無法明確，本院自無由核對。即使參酌原證8 （講師報表--其中一位王品瓔老師）、原證9 （學生人數及學費統計表），亦無法核實。也無法說明原告取得功學社山葉公司經營山葉音樂教室之權源及其計價標準。
2.原告變更營業登記前之負責人王瀛玉（原告於98年5 月12日變更負責人為王月華）98年4 月21日於財政部賦稅署第五組製作談話筆錄（原處分卷p-33）中說明：「94、95年度主要進貨對象為功學社山葉公司，並購進山葉電子琴、直笛等音樂器材，山葉音樂班係本人妹妹王品瓔所設立，山葉補習班主要係提供功學社山葉公司指派之音樂講師教授山葉音樂班課程及教授鋼琴、電子琴、直笛等……山葉音樂班會將音樂教學之學費收入的六成左右報繳至功學社山葉公司，功學社山葉公司再開立發票，品名為音教指導費……功學社山葉公司負責指派音樂講師赴音樂補習班教授山葉音樂班（團體班），音樂講師之薪資係由功學社山葉公司負責支付，而功學社山葉公司係依據山葉音樂班所提供音樂講師之授課時數，計算音樂講師之薪資……本公司94、95年度取得功學社山葉公司所開立之『音教指導費』發票，將上述『音教指導費』發票申報於『營業成本』項下，且當年度期末存貨已無該項存貨。」等語，可知原告與山葉音樂班係不同主體，且山葉音樂班會將音樂教學之學費收入的六成左右報繳至功學社山葉公司，功學社山葉公司再開立發票，品名為音教指導費，而功學社山葉公司負責指派音樂講師赴音樂補習班教授山葉音樂班，這樣的情節與附約之本旨完全不一致，更見有勞務受領之事實發生於山葉音樂班（山葉音樂班係王瀛玉之妹妹王品瓔所設立），是山葉音樂班之交易對象為功學社山葉公司，而且是山葉音樂班交付權利金及營業稅款予功學社山葉公司。原告所稱原告之交易對象、提供勞務之對象及收取資金之對象，為功學社山葉公司，自無足採。
3.原告另稱「王月華（實際上應是指王瀛玉）之談話筆錄，不僅與客觀交易事證不符，且屬不正當取得之自白，不應作為被告處罰之證據」云云，並無任何資料可供查考，原告又無法提出相關於與功學社山葉公司之間經營山葉音樂教室之權源說明，王瀛玉為原告前負責人為實際之經營者，亦說明原告與山葉音樂班（山葉音樂班係王瀛玉之妹妹王品瓔所設立）間之分工情形，客觀上並無不一致之處，原告所稱自無可採。
4.至於原告最後提出之各項收入發票，在原告無法提出相關於與功學社山葉公司之間經營山葉音樂教室之權源下，而且原告與功學社山葉公司間，所謂之附約附件（據以計算權金之計價單位）亦未經陳報，原告之收入與交付給功學社山葉公司之權利金有如何之關連均無法證實，原告未能詳實舉證證明其與功學社山葉公司間有如何之權利金關係，自無法說明取具功學社山葉樂器股份有限公司開立之24紙統一發票，為合法之進項憑證。
⑸罰鍰部分：
①本件原告於94年1 月至95年12月間無進貨事實，涉嫌取具功學社山葉公司所開立之不實統一發票銷售額合計9,986,067 元，營業稅額499,304 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告依營業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額499,304 元處3 倍之罰鍰計1,497,912 元；原告不服，申經被告復查決定以原查按所漏稅額499,304 元處3 倍之罰鍰1,497,912 元，經重行就原告自違章行為發生日（94年1 月）至查獲日止（調查基準日98年1 月12日）各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額應為498,851 元，裁處3
倍罰鍰應為1,496,553 元為由，准予追減罰鍰1,359 元，原非無據。
②惟營業稅法第51條之裁罰倍數修正降低，已於100 年2 月1 日實行，同時財政部業以100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號函頒修正關於營業稅法第51條各款違章情形之裁罰倍數參考表。即修正後營業稅法第51條罰鍰倍數之上下限均較修正前之規定為低，乃有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定之「從新從輕原則」，本件訴訟階段仍屬「裁處時」（最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照），是關於裁罰部分即應適用100 年2 月1 日修正公布之營業稅法第51條第3 款規定，被告未及適用，自有適用法規不當之違誤，惟此屬應由被告機關行使之裁量權，本院應予以撤銷，著由被告重為處分。
五、從而，原處分（即復查決定不利於原告部分）以原告無進貨事實取具他人開立之統一發票，列報為營業費用並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有虛報進項稅額499,304 元，乃予以補稅，於法無違；惟關於裁罰部分則有未及適用新法，違反稅捐稽徵法第48條之3 之違誤，訴願決定亦未及予以糾正，依上說明，無可維持。故原告訴請撤銷原處分及訴願決定，關於罰鍰部分其所持理由雖難成立，惟既有前述原處分未及適用新法之違誤，自應准許；其餘逾此部分，即無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　21　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李玉卿
法 官　畢乃俊
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　21　　日書記官 鄭聚恩