臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第2207號

• 裁判案由: 虛報出口貨物
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 05 月 12 日
• 法官: 黃清光、李維心、程怡怡
• 法定代理人: 蔡江隆、曾瑞育
• 原告: 通達國際股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北關稅局

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2207號100年4 月28日辯論終結原 告　通達國際股份有限公司
代　表　人　蔡江隆（清算人）
訴訟代理人　蘇偉哲　律師（兼送達代收人）
蔡朝安　律師
上 一 人
複 代理 人 鍾典晏 律師
被 告　財政部臺北關稅局
代　表　人　曾瑞育（局長）
訴訟代理人 葉南昇
張能宗
上列當事人間虛報出口貨物事件，原告不服財政部中華民國99年9 月6 日台財訴字第09900273210 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件起訴時被告之代表人原為翁鈴江，訴訟中變更為曾瑞育，業據被告新任代表人曾瑞育提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告於民國（下同）95年9 月11日委由巡笙報關股份有限公司（下稱巡笙公司）向被告報運出口PORTABLE WORKSTATION（可攜式工作電腦站，即手提電腦）貨物1 批（出口報單號碼：第CA/95/520/75599 號，下稱系爭貨物），共2 項，數量計120 PCE，離岸價格為新臺幣（下同）24,711,887 元。經被告查驗結果，實到貨物名稱、數量雖與原申報相符，但皆為欠缺零組件之電腦空殼，經取具代表性貨樣2 PCE 送請電腦專業商鑑價結果，系爭貨物之合理行情價格分別為4,000-8,000 元/PCE、3,000-7,000 元/PCE，被告採對原告最有利之價格8,000 元/PCE及7,000 元/PCE，核定離岸價格為887,100 元，與原告所申報之離岸價格差額高達23,824,787元，經審認原告虛報出口貨物品質及價值，並高報離岸價格之違章成立，並參據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）96年5 月7 日北區國稅審四字第0960003772號函說明三載以：「另就該公司（按即原告）91年1 月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額補徵營業稅127,985,890 元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰鍰635,828,130 元」，被告爰依海關緝私條例第37條第2 項、報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表（下稱裁罰金額參考表）五、㈠及其使用須知三規定，以98年12月13日98年第09802552號處分書（下稱原處分）處原告虛報出口貨物離岸價格高於實際出口離岸價格差額5%之罰鍰，並加重0.5 倍，計處罰鍰1,786,800 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
㈠關於加重裁罰0.5倍罰鍰部分：
⒈被告以本案涉及「冒退營業稅」為由加重裁罰，係對原告「冒退營業稅」此一違章行為之重複裁罰，應予撤銷；且縱如被告所言，加重裁罰係因原告屢犯及蓄意欺瞞之故，與冒退營業稅無關，則原處分亦因未充分載明處分之事實及理由，應予撤銷：
⑴原處分對原告「冒退營業稅」違章行為重複裁罰：
①查原處分之所以加重裁罰0.5 倍罰鍰，係因本件涉有冒退營業稅情節重大之情事，而被告之認定基礎，無非係依據北區國稅局96年函（附件3 ）說明：「該公司93年1 月至95年6 月涉嫌冒退及循環開立統一發票，涉案情節極為重大」。惟查，原告於93年1 月至95年6 月斯時尚未報運本件貨物出口（原告係於95年9 月11日始報運本件貨物出口），是被告據引北區國稅局96年函謂本件涉有冒退營業稅之情事而加重處罰，顯無所據。
②另被告如認依北區國稅局96年函說明「另就該公司91年1 月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額補徵營業稅127,985,890 元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰新臺幣635,828,130 元。」乃為北區國稅局認定原告涉有冒退營業稅不法情事所為之裁罰，則涵蓋本案行為時間點之期間95年7 月至12月，北區國稅局已以97年度財營業字第Z0000000000000號處分書裁罰原告15,629,800元（附件18），北區國稅局既已對原告「冒退營業稅」此一違章事實予以裁罰，則被告又將「冒退營業稅」此一情事作為裁罰加重依據，顯然係對原告同一行為（冒退營業稅）為雙重不利評價，北區國稅局以之發動裁罰，被告則以之加重裁罰，顯有違反一事不二罰之瑕疵。
⑵縱如被告所言，加重裁罰與冒退營業稅無關，原處分亦因未充分載明處分事實及理由，應予撤銷：
①依行政程序法第96條第1 項第2 款、行政程序法第114 條第1 項第2 款及第2 項前段規定，及最高行政法院93年度判字第1624號判決（附件34）意旨，原處分記載之事實及理由如有錯誤或欠缺者，僅能於訴願程序終結前補正，即便原處分機關於訴訟程序中加以補充說明，亦無法治癒原處分之瑕疵，仍應予撤銷。
②經查，針對原告主張原處分有就「冒退營業稅」為重複裁罰之違法瑕疵，被告答辯略謂：原告數次虛報出口貨物價值與品質，並惡意以精美之內外包裝蓄意矇騙被告，情節嚴重，自應加重裁罰（被告補充理由答辯狀第2 頁倒數第13行以下），並於100
年3 月22日本案開庭時，面對鈞院詢問重述上開加重裁罰理由，甚至於原告指明此等事由與原處分違章事實欄之記載根本不符時，被告當庭答辯：「處分書的記載是參考」（鈞院100 年3 月22日筆錄第5 頁，附件35），是被告認為本案加重裁罰與原告「冒退營業稅」並不相關，並無重覆裁罰之疑慮。③然實則，被告所提出之原告屢犯及蓄意矇騙等加重裁罰事由，僅是被告臨訟不能合理解釋原處分涉有重複裁罰之飾詞，所言根本不足為採。即便退而採之，加重裁罰事由影響原告權益重大，自應於原處分中充分載明，否則原告如何於救濟程序中提出有利於己之主張及事證尋求救濟。查原處分上僅記明「冒退營業稅」此一事由，根本未記載「屢犯」及「蓄意矇騙」等等違章事實及認定理由，原處分顯有誤載理由之瑕疵，依上開行政程序法第114 條第2 項規定及最高行政法院93年度判字第1624號判決意旨，自不容被告以補充答辯狀或當庭陳述之方式補正原處分之瑕疵，是即便被告所言可採，原處分亦應撤銷，以保障原告尋求救濟之程序權利。
⒉冒退營業稅並非海關緝私條例授權制定裁罰金額參考表之範圍及目的，原處分以之為加重裁罰之裁量因素，有裁量濫用及違反不當聯結禁止原則之瑕疵，應予撤銷：⑴依行政程序法第10條規定意旨，行政機關之裁量若有恣意濫用之情事，其裁量與法律授權之目的相違或出於與事物無關之考量，係屬裁量濫用，法院自得審酌處分之合法性，為最高行政法院95年度判字第1239號及98年度判字第48號判決（附件4 、5 ）所明揭。
⑵「冒退營業稅」並非海關緝私條例授權制定裁罰金額參考表之範圍及目的：
①自海關緝私條例第1 條及第3 條規定意旨，可見海關緝私條例之目的係為查緝規避檢查、偷漏關稅或逃避管制等私運貨物進出口之情事，與冒退營業稅無關。
②次按「為使各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。」為裁罰金額參考表使用須知第1 點（附件12）明定。據此，裁罰金額參考表係為關稅局處理海關緝私條例第37條第2 項之報運貨物出口涉及虛報情事時，提供裁罰之參考，故裁罰參考表所考量之因素，不應逾越海關緝私條例查緝私運貨物進出口之規範目的。
③復參照現行之裁罰參考表之修法過程，將原本「涉及冒退營業稅之虛報案件」（修正前之裁罰參考表參照，附件13）之裁量因素刪除，並且加上以故意或過失之主觀責任要件的不同以區分罰鍰之金額，益證海關緝私條例處以罰鍰之授權裁量目的範圍，顯然不包含針對冒退營業稅事件再行處罰或加重處罰。
④至財政部雖訂定「關稅與內地稅相互勾稽處理作業要點」（下稱「勾稽作業要點」），便於海關及國稅局雙方相互通報，共同查核出口異常案件，然此勾稽作業要點僅係海關及國稅局雙方為達成各自之法定任務而為協力合作之程序作業規定，並無移轉雙方法定職權之效力，是雙方自不因勾稽作業要點之制訂，使出口貨物營業稅之徵收及裁罰移轉成為海關之職權，或使內地國稅局得依海關緝私條例裁罰營業人虛報出口貨物，此理甚為淺顯易懂，然被告竟據勾稽作業要點之規定，即謂被告有權就「冒退營業稅事項」而為加重裁罰，實乃混淆行政機關法定職權之界限，無端擴張被告自身之權限範圍，被告援引勾稽作業要點顯有不當，亦因此牴觸海關緝私條例第1 條之立法意旨。
㈡關於裁罰虛報出口貨物價值5% 部分：
⒈原處分違反行政罰法第26條第1 項刑罰優先原則之規定，就原告虛報貨物品質及價值之行為事實並無事務管轄權，原處分確有違法，應予撤銷：
⑴依行政罰法第32條第1 項、第26條第1 項與第2 項規定意旨，一違章事實發生時，縱行政機關發覺在先，如涉及刑罰，行政機關應將案件移送有優先管轄權限之司法機關；且就同一行為同時觸犯刑罰與行政罰規定者，行政機關須待人民確定未獲致刑罰制裁時，始得加以處罰，行政機關須屆此時點，始能取得事務管轄權限。
⑵次依行政罰法第27條第1 項、第3 項規定意旨，於行政罰法第26條第2 項之情形，行政罰裁處權時效由人民確定未獲致刑罰制裁時起算，益可證明行政機關係於該時點始享有事務管轄權。準此，人民就違章事實確定未獲致刑罰制裁且經司法機關移送行政機關後，行政機關始就違章事實取得事務管轄權。
⑶參照鈞院97年度訴字第586 號判決（附件14第11頁，同旨尚可參鈞院97年度訴字第337 號、第585 號判決）與98年度訴字第2736號判決（附件15第5 頁）意旨，人民就違章事實確定未獲致刑罰制裁且經司法機關移送行政機關後，行政機關始就違章事實取得事務管轄權，行政法學者洪家殷教授同此見解（附件8 ）。⑷本案確移送法務部調查局偵辦，依行政罰法第26條「刑罰優先原則」，被告自不應以原處分逕予裁罰：
①查北區國稅局98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函（下稱「北區國稅局98年12月11日函」，原證1 ）說明以：「財政部賦稅署第四組以賦四發字第0544號函將通達國際股份有限公司移送法務部調查局偵辦，目前仍在調查單位偵辦中」。是原告各年度以虛報出口方式逃漏營業稅之案件均已移送法務部調查局偵辦。次查，原處分亦認定本件有涉嫌冒退營業稅之違章情事（附件3 ，原處分本案事實欄），從而，本件原告虛報出口貨物品質及價值之案件確為原告逃漏營業稅事件之一環，同屬法務部調查偵辦範圍無疑。
②次查，財政部公布之93年度績效報告載明：「規劃督導國稅局與海關聯合查緝冒退營業稅：為遏止不法分子以集團化組織，利用取得虛設行號及無交易事實之進項憑證虛報進項稅額並結合虛報出口貨物等方式，冒退營業稅款，本部已於93年度成立『關稅與內地稅聯合查緝冒退營業稅專案小組』，並於該年度查獲44家營業人涉及冒退營業稅，補稅金額為1 億4,911 萬餘元，預估裁處罰鍰約有7 億1,505 萬餘元，其中涉有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之營業人計20家，均已移送檢調機關依法偵辦……」（附件19），而北區國稅局97年度財營業字第Z0000000000000號處分書違章事實欄載明：「受處分人（按：即原告）於95年7 月至12月間無進貨事實，取得良嘉國際有限公司、涉嫌虛設行號永町國際股份有限公司、練成實業有限公司及和議企業有限公司開立之統一發票18紙，金額合計62,519,426元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,125,975 元……」（附件18），可知原告冒退營業稅之違章行為，正為財政部與海關聯合查緝冒退營業稅之典型，財政部既自93年度起即將涉嫌以虛報出口方式冒退營業稅之業者移送檢調機關偵辦，照過往之慣例，本件目前亦應正在檢調機關偵辦中。況本案北區國稅局95年調查原告出口異常情事時，被告已將系爭貨物之出口報單列為機密文件，此有北區國稅局臺北縣分局95年11月30日北區國稅北縣三字第0950035615號函等相關文件可參（附件21），益證本案確為財政部與海關聯合查緝之案件。
③本案原告虛報出口貨物之價值，使用填載不實之出口報關文件，自屬「稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」（附件20）第6 款使用不實文據之態樣，北區國稅局自應依上開注意事項之規定將本案不法情事移送刑事調查，益可為證。
⑸本案復查決定書第4 頁雖以鈞院98年度訴字第692 號判決（附件9 ）稱原告對周雲楠提起刑事告訴，與原處分所據之違反海關緝私條例之違章要件事實非一行為云云，惟原告主張本案有行政罰法第26條第1 項刑罰優先原則適用之事實基礎，係原告本身因涉嫌逃漏稅捐罪而遭移送法務部調查局，與原告向前負責人周雲楠提出之刑事告訴絲毫無涉，就此應嚴予辨明，尚請鈞院明察。
⑹綜上可知，本件虛報出口貨物價值之違章情事，應已由被告移送北區國稅局調查，而北區國稅局又已將本案移送法務部調查局偵辦，是原告各年度以虛報出口方式逃漏營業稅之案件確均已移送法務部調查局偵辦，在刑事偵辦處分作成前，依行政罰法第26 條 「刑罰優先原則」，被告自不應以原處分逕予裁罰。
⒉法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函（下稱法務部96年函釋）不得適用於本案，其內容亦不可採：⑴被告雖引法務部96年函釋謂處罰主體不同，故本案無就同一人為刑罰及行政罰之情事云云，然依稅捐稽徵法第1 條之1 但書反面推之，即可知解釋函令不利者對於尚未確定之案件不適用之，此有最高行政法院97年度判字第520 號判決可證（附件22），而法務部96年函釋既為財政部96年4 月11日台財稅字第09600142790 號函釋所轉據（附件23），則自屬財政部所發布之解釋函令，應受稅捐稽徵法第1 條之1 約束。本案行為時為95年9 月份，且為尚未確定之案件，法務部96年函釋復對原告不利，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定意旨，該函釋不應適用於本案。
⑵復按，稅捐稽徵法第47條規定為轉嫁責任之型態，其犯罪主體仍為公司，公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之處罰主體仍為公司，可參最高法院98年度台上字第883 號及96年度台上字第5520號判決自明（附件24、25）。再按，有關公司負責人轉嫁處罰以應處徒刑為限，始有其適用，稅捐稽徵法第41條所定之罰金刑，即無適用餘地，可參最高法院73年度台上字第5038號判例（附件26）。從而，納稅義務人為公司時，其行為違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪時，處罰主體即為公司，對公司負責人之處罰僅為轉嫁罰而已；是倘公司之行為同時構成稅捐稽徵法第41條及海關緝私條例第37條第2 項規定之處罰要件者，自有行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用，法務部96年函釋內容並不可採。
⒊虛報出口貨物價值與冒退營業稅乃手段與目的關係，法律上應視為單一行為，依釋字第503 號解釋之意旨，自不應予以併罰：
⑴營業人適用營業稅法第7 條第1 項第1 款規定藉以申報冒退營業稅之違章情事，實務上常見之手法多以虛報出口貨物價值，虛開買受人為免稅出口區的外銷事業，甚或直接以假出口、真退稅等方式為之，此有自由時報電子新聞網92年8 月8 日及今日新聞網2008年11月11日之新聞報導可參（附件28、29）。是虛報出口貨物價值之行為事實上僅是為達成冒退營業稅目的之手段，若無冒退營業稅之目的，虛報出口貨物對原告並無任何經濟上意義可言，故兩者間具有手段及目的之關係，均屬原告單一意思決定下之行為，考量裁罰之必要性及合理性，在法律上即可認定為同一行為，此亦為行政法院實務所不否認（鈞院98年度訴字第2160號、97年度訴更一字第100 號判決、臺中高等行政法院90年度訴字第731 號判決及高雄高等行政法院95年度訴字第903 號判決，附件30、31、32及33）。⑵綜上，本案原告虛報出口貨物價值行為之目的係為冒退營業稅，兩者乃是基於同一意思決定下之行為，自應認為係同一行為，而北區國稅局之裁罰鍰處分與原處分處罰種類均為罰鍰，前者之罰鍰額度又較本案為高，基於行政罰法第24條規定及釋字第503 號解釋之意旨，為一次裁罰處分為已足，自不容被告一事兩罰，原處分應予撤銷。
⒋本案被告鑑價系爭貨物之過程違反鈞院要求之正當法律程序，並無客觀、公正、透明之標準計算本案罰鍰金額，可證本案罰鍰之數額係屬不當，應予撤銷：
⑴按「惟查，被告……然經問及如何認定每台價格……時，被告答稱：『每件9,000 元，是本局稽核組訪談市場價格而得，再提出資料。』……但於言詞辯論時，被告仍未能提出訪談市場價格之資料供證，除僅再答稱：『因還留有貨樣，如有必要我們會重行送鑑價。』……外，另以補充答辯理由狀四主張：『系爭貨物離岸價格經被告檢具貨樣4sets ，洽請專業商代為鑑定結果為「係案貨物鍵盤脫落或未裝LCD Panel ，內裝為零組件亦不甚齊全，顯然不堪使用，應無商銷價值可言，依目前市場行情估計，其現值合理價格約為4,500-9,000 元/Set」…』…足見被告原處分核定系爭貨物之離岸價格欠缺客觀合理之依據。足見被告原處分核定系爭貨物之離岸價格欠缺客觀合理之依據，則系爭貨物240 件之離岸價格究為每台9,000 元或4,500 元-9,000元不等，自應視各件之價格逐一列表檢視，始符實情，以免以偏蓋全偏離客觀價格合理之認定。原處分未經歸類逐一檢視，即概認每台離岸價格為9,000 元，自嫌粗略無法客觀，復為原告所爭執，則原處分認定每台之離岸價格為9,000 元，即有未合，要無足採。」為原告95年8 月報運出口貨物事件鈞院98年度訴字第692 號判決（附件9 ）所明文揭示。是以依鈞院之見解，被告以訪談市場價格、洽請專業商「代為」鑑定之方式，認定系爭貨物之合理行情價格一事乃欠缺合理客觀之依據。最重要的瑕疵在於，被告並非歸類逐一檢視系爭貨物，而是以偏蓋全認為每件9,000 元，致本案事實究為每件4,500 元-9,000元或9,000 元事實不明，鑑價標準過於粗略又不客觀，為有瑕疵應予撤銷。
⑵經查，復查決定書（附件2 ）第2 頁稱「取具代表性貨樣送請本局稽核單位洽專業商鑑價結果，系爭貨物之合理行情價格為4,000 ～8,000 元/PCE及3,000 ～7,000 元/PCE」云云。可見被告仍是採用被鈞院摒棄的鑑定方式即「洽請『專業商』代為鑑定」，是該鑑價結果已無足採。況以，被告並非全數鑑價，而是取樣鑑價，與鈞院98年度訴字第692 號判決撤銷該案處分之瑕疵如出一轍─皆無客觀依據，並非歸類檢視系爭貨物，即遽稱系爭貨物價值為4,000 ～8,000 元或3,000 ～7,000 元，實無足採。訴願決定雖稱取對原告最有利之價格核算，於法並無不合云云，惟原告所控訴者，乃被告未依法行政，該行政法上之瑕疵並不因對原告有利（況且是否真的有利並未可知）而得治癒，訴願決定所言實無法自圓其說，洵無可採。
⑶復以，訴願決定稱被告係以取具「具代表性貨樣」，惟被告取樣方式是否公允、為何可認其取具之貨樣具有統計學上之代表性，而非極端偏差值之貨樣，已非無疑。遑論被告究送至何處鑑價、基於何種標準鑑價、是否公允、其證據能力與證明力為何，均有疑問待究明，如被告未能合理說明，則原處分違反正當法律程序而有瑕疵甚明，應予撤銷。關於以上疑點被告原應附理由向原告說明，惟被告與訴願決定機關付之闕如，脫免其說理及證明義務，依照鈞院98年度訴字第692 號判決意旨，實應將系爭貨物全體之個別狀況予以考量鑑價為是。
⑷甚且，被告雖再三強調是請「專業商」鑑定，然因該「專業商」為被告之配合廠商，依常理而言，自然多會按照被告之指示行事，其客觀公正性已難以取信於人，且「專業商」並非政府機關，亦非公認之客觀、專業第三者，其公信力有限，而在本案之裁罰案件中，因事涉人民之財產權，被告捨棄政府機關或技術工會，另覓備受爭議之「專業商」為鑑定，決定裁罰原告之基準，輕率地處理人民的財產權事件，態度亦難以令人認同。
⑸次以，被告稱鑑定之人為「專業商」，惟觀諸復查決定認定之系爭貨物價格為4,000 ～8,000 元/PCE及3,000 ～7,000/PCE ，兩者最高值（8,000 及7,000 ）及最低值（4,000 及7,000 ）之比值均高達200%以上！如果一專業之鑑定範圍有高達200%以上之落差，依一般社會大眾之通念，實無法肯認其具有「專業」能力，而非本案鑑定適當之人，更證本件之鑑定結果不足採。
⒌原處分之抽樣母體不具合適性，抽樣結果不具代表性，除違反統計學之科學法則，原處分之母體選定判斷，有論理法則之謬誤：
⑴母體選定判斷部分：原處分之理由，係因原告實際出口之貨物品質及價值與原告出口報單所申報之貨物品名、性質並不相同所致，故原處分無法逕以原告之出口報單為評價依據，而須抽樣重新認定系爭貨品內容及價值。
⑵樣本抽樣推論部分：依統計學原理可知，樣本若要具代表性( 可代表被抽樣之母體) ，則必須符合小偏差及小變異性：然原告申報出口貨物數量共2 項120 件，縱原處分依貨物申報名稱之2 個項次抽選1 樣，僅為1.4%與2%，樣本數量過小，故該2 項貨物實無從代表其項次之內容（母體），被告雖稱送請專業電腦商鑑定，然該送測樣本未經前述統計推論檢驗其價格區間之可信賴度，有違前揭專業統計經驗法則，故鑑定結果不具代表性之事實灼然。
⑶被告所稱之抽樣一詞，並無抽樣之內涵，該鑑定方式，實與單件送樣鑑定無異，自難謂其已符合鑑定技術所需之最小數量。
⑷再者，鑑價報告範圍，僅就送鑑定之「特定」貨物出示意見，並未就該貨樣已足推論所抽樣母體之價格而為表示，可見該鑑價報告並非以推論統計之方式而為鑑定，故自不得以上述鑑定報告作為原處分「全體」貨物價值之認定；復由鑑定報告可知，單件送樣之鑑定價格區間落差極大（高低價格多達1 倍），卻未見其理由說明，益證其鑑定技術之簡陋及恣意。
⒍再查，本案與原告95年11月報運出口貨物罰鍰事件僅為月份之不同，其餘事實內容與法律爭點大同小異。則同樣貨物卻有不同鑑價結果，並於本案中導致原告繳交較多之罰鍰，違反平等原則，應予撤銷：
⑴實則，原告本案申報出口之項次2 貨物與原告於95年11月17日申報出口之貨物相同，均為無TFT LCD 之貨物（兩批貨物申報時之名稱「W/O HDD,RAM,LCD 」，即為without HDD,RAM,LCD 之意，見附件3 、10），然被告於95年11月案中隨機抽取一件帶有「TFT LCD
」之樣品，是故95年11月案之貨物未被加註：「W/O
TFT LCD PANEL 」字樣，而全部24件貨物均以含TFT
LCD 之貨物視之，使得本案項次2 之貨物與95年11月17日出口之貨物明明相同，然卻有不同之鑑價結果（本案項次2 鑑價結果：3,000 ～7,000/PCE ；95年11月案之鑑價結果：8, 000～12,000/PCE），然本案項次2 之貨物共有50件，其中更有可能含有許多TFT LCD 的產品在內，僅是因被告隨機抽取一件無TFT LCD
之樣品，致使相同的兩批貨物產生不同之鑑價結果，單件抽樣鑑價之不合理處，甚為明顯，亦為鈞院98年度訴字第692 號判決認為應整批驗貨鑑價之原因。況且如僅抽取一件樣品為已足，則被告僅須抽取一件與申報名稱差異甚大之貨物，憑此件貨物即可認定原告有虛報出口貨物價值及品質之情事，進而以原告涉嫌冒退營業稅為由移送刑事偵辦，作為刑事犯罪之罪證，被告取證過程顯屬粗糙，就此，尚請鈞院明鑒。
⑵訴願決定第7 頁倒數第4 行起雖稱影響價格之因素甚多，舉凡零配件之多寡或新舊程度等，皆屬價格產生不同之因素。是以，貨物雖然名稱、型號相同，其價格亦有可能不同云云，惟此僅是泛泛空言零配件之多寡或新舊程度不同會影響價格等童叟皆知之可能因素，惟本案系爭貨物究竟零配件較諸95年11月之貨物少，是否較諸95年11月之貨物老舊，被告與訴願決定均未提出證據證明，未盡舉證責任，實難令原告干服。㈢為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
㈠關於原告主張被告依海關緝私條例第37條第2 項、裁罰金額參考表五、㈠及其使用須知三規定加重0.5 倍罰鍰，實屬裁量濫用乙節。經查海關緝私條例第4 條規定：「本條例稱報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。」顯見依該條例第37條規定科處裁罰時，自得依關稅法及有關法令規定加以衡量。另因我國出口貨物並未課徵關稅，故無逃漏關稅之可能性，惟出口報單申報內容與實際到貨不符，其因果關係及是否衍生申請退還內地稅等，均屬被告本於行政裁量所應考慮之因素，且裁罰金額參考表係依違法情節分類所訂定不同罰則，其目的即為求處分之公平、客觀，參據改制前行政法院75年判字第394 號判決意旨，復查內地稅稽徵機關因冒退營業稅案件情形嚴重，常有廠商利用外銷貨物得適用營業稅零稅率之方式以不法情事冒退營業稅，從而制訂「關稅與內地稅相互勾稽處理作業要點」，海關與內地稅稽徵機關相互通報，共同查核進出口廠商交易顯屬異常案件，此為政府機關間為達公共利益相互協力之作為；被告以邊境管理機構的立場，依法協助查核或代徵相關稅費，防杜不法，避免危害國家稅收利益，將「涉嫌冒退營業稅」作為裁罰考量因素之一，應屬允當。此與本案案情相同之另案，被告皆依此認定事實，並依違反海關緝私條例第37條第2 項規定論處，有鈞院99年訴字第1178號及99年訴字第2208號在案可稽，又因該參考表性質上為行政規則，係為使各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件，有一客觀之裁罰標準可資參考，從而訂定，被告據以處罰，並無不合，且因考量原告一再發生出口貨物時，外觀係以堅厚質優全新紙箱(MARKER 與報單相符) 包裝，經拆開內層亦為嶄新精緻塑膠袋包裝，惟逐一開箱詳細查驗後發現僅裝有機殼、主機板、鍵盤等配件之手提電腦，而欠缺DVD 、HDD 、CPU 及LCD 等關鍵性零組件，且鍵盤剝落亦無法開機使用，核非原申報之高價手提工業用電腦，皆為不堪使用之廢品，是以，宜認定其虛報違章情節嚴重，予以加重裁罰，洵無違誤。又本案被告裁量罰鍰金額並未逾該條規定之最高限額，即未有恣意裁量，而逾越法律授權之情事。
㈡關於原告所稱該出口虛報而冒退營業稅之行為已經國稅局裁罰，被告又予以裁罰，有一事二罰云云。經查，原告向被告申報貨物出口時，尚無法直接據以核退營業稅，須於貨物出口後於規定期限內向管轄之國稅局填報營業稅申報書，經國稅局核定後始能退還其溢繳之營業稅。一為「報運貨物出口」之行為，一為「申報核退營業稅」之行為，本質上分屬不同之行為。又依財政部台財關第852016477
號函所載：「……本案海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。」本案自無原告所稱一事不二罰原則之適用，原告以「手段目的論」而為法律上一行為之論定，而不論報運貨物出口與申報核退營業稅兩者行為時點不同，甚或間隔長達2 個月以上，且構成違章情節各不同，自難認有符合行政罰法第24條「一行為」、「同時」之要件，從而，本案被告之裁處，未有違反行政罰法一事不二罰之原則。
㈢關於原告所稱原處分違反行政罰法第26條第1 項刑罰優先原則，法務部96年函釋亦不得適用於本案乙節。查本案經通報國稅局查得原告於91年至95年間無進貨事實，取得不實進項發票作為扣抵銷項稅額，致成逃漏營業稅，此違章行為原告不服北區國稅局所為裁處而提起行政訴訟，業經鈞院以98年度訴字第1128號、98年度訴字第2260號、98年度訴字第2600號判決駁回，已據貴院查明屬實，其違章事實均與本件不同。且本案系爭貨物查驗結果既非原申報正常貨物之品質，則原告據以正常貨物之品質價值申報，即有不實及故意過失之行為，自應受罰，故原告主張原處分並無事務管轄權，應予撤銷云云，殊無可採。且原告涉有連續矇混取巧，意圖連續冒退營業稅之故意行為及出口屬有害事業廢棄物之廢電腦，明顯違反「海關緝私條例」、「加值型及非加值型營業稅法」、「廢棄物清理法」等規定，又涉及冒沖退鉅額營業稅及管制出口廢棄物，允宜認定違章情節相當嚴重。次查行政罰與刑罰性質不同，構成要件各異，且分別有其適用之領域，依法務部96年函釋略以：「倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1 款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」自無被告所述之「刑罰優先」原則之適用，並參據改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨，本案經通報國稅局查明原告無進貨事實，取得不實進項扣抵銷項稅額、循環開立統一發票，並將「電腦零件」報運出口及向國稅局申報零稅率之適用，其一連串行為已非屬一行為，亦無行政罰法第24條「一行為不二罰」規定之適用，原告於他案之相同訴狀理由亦已經鈞院99年度訴字第1178號、99年訴字第2208號判決無理由在案，顯見原告主張於法無據。
㈣關於原告稱取樣未具代表性，未盡客觀之舉證責任云云，查本案原告原申報貨物共2 項，計120 PCE，裝成5 PLT，被告就每PLT 抽5 箱查驗後，就2 個項次分別取樣1 件送請鑑定，所產生之兩種行情價格，自屬當然之理。又實務上，海關於執行取樣送鑑定時或估價時，除來貨為僅1 件或不同樣式且為1 件之特殊情形外，向無整批移請鑑定之慣例，倘因查有涉及違反海關緝私條例之貨物，均須整批送請鑑定、估價，則就人力、物力及效率各方面考量，均非屬合宜之作法，且與進出口貨物查驗準則關於取樣鑑定之規定不符，原告以鑑價結果不合其意遂指摘被告未善盡詳實鑑價之義務，顯屬無據。
㈤又本案鑑價商是否為合格之專業鑑價廠商乙節，經洽詢財政部關稅總局驗估處，茲檢陳100 年3 月14日台總局驗字第1001005384號函（詳100 年3 月18日補充理由答辯狀不得閱覽卷⑵附件1 ）及100 年3 月30日台總局驗字第1001006659號函（不得閱覽卷⑵附件1 ），被告爰依前開規定提取貨樣作為估價之參考，因其性質屬非耗品，故僅就各項次各取1 件以供估價及鑑定，於法並無不合。
㈥原告補充理由㈠狀六略稱：被告恣意將本案無須保密之卷宗資料限制原告閱覽，致原告不能有效行使訴訟上之權利云云，查被告對於進出口報單正本等通關資料，向依關稅法第12條、行政程序法第46條第2 項之規定審理，又政府資訊公開法第18條亦有限制閱覽之規定，故歸入不得閱覽卷。而原告訴訟代理人於準備庭時提出質疑稱原告從未授權林忠標認同被告查驗結果，執意要閱覽系案出口報單記載查驗事實，惟查原告於通關時已檢附委任書有付託出口報單所載貨物通關過程中依規定應為之各項手續，受任人對之均有為一切行為之權，並包括簽認查驗結果及認諾等之特別委任權。系爭委任書業經承審法官裁示得閱覽並當庭提示，並非原告所稱在被告之模糊說詞下因而架空。原告訴訟代理人不得恣意閱覽系案出口報單，係因進出口報單資料上有經辦關員蓋章記載之內容，核屬政府資訊公開法第18條所列之有限制閱覽規定，原告所辯被告恣意限制閱覽顯有誤解。
㈦原告所訴理由及主張委無足採，本案被告依據實際查驗及鑑價結果，衡酌原告違章情形，依海關緝私條例第37條第1 項及第2 項、裁罰金額參考表五、㈠及其使用須知三規定論處，洵屬適法妥當。綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處1 百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」海關緝私條例第37條第1 項、第2 項定有明文。又財政部為使各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰金額有一客觀標準可資參考，訂有「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」，而「虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格或其他違法行為，並有高報離岸價格情事，處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之5 罰鍰。」、「本參考表訂定之裁罰金額未達海關緝私條例第37條第2 項規定之罰鍰最高額（新臺幣3 百萬元），而違章情節重大者，仍得加重其罰，至該條項規定之罰鍰最高額為止。……」為裁罰金額參考表五、㈠及其使用須知三所明定。
㈡查原告於95年9 月11日委託巡笙公司向被告報運出口系爭貨物1 批，共2 項，申報貨物名稱為PORTABLE WORKSTAT-ION ，數量共計120 PCE ，離岸價格24,711,887元，惟經被告查驗結果，實到貨物名稱、數量雖與原申報相符，但皆為欠缺零組件之電腦空殼，經被告自原申報之2 項貨物中各取具代表性貨樣1 PCE 送請電腦專業商鑑價結果，其中第1 項貨物之貨樣無CPU 、HDD 、RAM 、LCD 、DVD 及PANEL ，為可攜工作站，17吋，合理行情價為4,000-8,000 元/PCE，第2 項貨物之貨樣無HDD 、RAM 、LCD 且鍵盤脫落，15吋，合理行情價為3,000-7,000 元/PCE等情，有系爭貨物出口報單、發票、裝箱單及載有電腦專業商鑑價意見之台北關稅局稽核組談話紀錄等各在卷可稽。是以，原告明知系爭貨物皆為欠缺零組件之電腦空殼，竟按正常貨物品質申報貨名為PORTABLE WORKSTATION（可攜式工作電腦站，即手提電腦），並按正常之商品價值申報系爭貨物離岸價格高達24,711,887元，自屬故意為不實之申報，被告審認原告虛報貨物品質及價值，並高報離岸價格之違章成立，洵屬有據。
㈢次查，依本件出口報單之記載，原告報運系爭貨物出口，雖申報貨物名稱均為PORTABLE WORKSTATION，惟系爭貨物係區分為2 個項次申報，其中第1 項為「PORTABLE WORK-STATION/00000000000 00",W/O CPU HDD,RAM,LCD,DVD 」，數量70 PCE，離岸價格為14,950,782元（換算1 PCE 為213,581 元），第2 項為「PORTABLE WORKSTATION/00000000000 00",W/O HDD,RAM,LCD」，數量50 PCE，離岸價格為9,761,159 元（換算1 PCE 為195,223 元），揆諸前開2 項貨物各項單價不同，貨號及規格有異，原告又自行歸納分類申報，且同項次申報之貨物單價均屬相同，足徵不同項次之貨物乃屬不同物品，但同項次貨物則屬規格、價值相同之物品。另參據關稅法第23條第1 項「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。」暨進出口貨物查驗準則第34條前段「為鑑定貨物之名稱、種類、品質、等級及原產地等，供稅則分類、估價或核退稅費之參考，得提取貨樣。但以在鑑定技術上所需之數量為限。」之規定，被告就原告申報之2 項貨物中各取1 件作為估價及鑑定之貨樣，應認已足具代表性，且符合法律所定「必要性」及「鑑定技術上所需之最小數量」原則，於法尚無不合。原告指摘被告取具之貨樣不具統計學上代表性，且被告誤認母體選定方法，違反統計科學之經驗法則云云，核非可採。
㈣第查，系爭貨物既為欠缺零組件之不堪使用電腦，其離岸價格自無從以原告按正常商品價值申報之價格做為計算之基礎；而系爭貨物經被告將保存之貨樣送請財政部關稅總局詢價作業專業鑑價商名冊所列電腦、電子零件、I.C.、半導體、晶體及機械零組件領域之電腦專業商逐項鑑價，該專業商表示意見如下：「依據貨樣實際狀況，第1 項：觀察無CPU 、HDD 、RAM 、LCD 、DVD ，亦無PANEL ，為可攜工作站，17" 。行情價格4,000-8,000 元/PCE。第2
項：15" ，觀察無HDD 、RAM 、LCD 、鍵盤脫落。合理行情價3,000-7,000 元/PCE。以上兩項貨物均不堪使用（原處分卷2 附件2 ）。是被告依上開鑑價意見，採最有利於原告之方式，亦即採計系爭2 項貨物最高價格8,000 元、7,000 元（按此際原申報價格與實際離岸價格差額最小），並按原申報價格條件CIF （Cost, Insurance and Fre-ight），將其運費扣除後，計算報單第1 項貨物離岸價格為546,641 元（7,809 元/PCE×70 PCE），第2 項貨物離
岸價格為340,459 元（6,809 元/PCE×50 PCE），據以核
定系爭貨物離岸價格計887,100 元，並依裁罰金額參考表五、㈠規定，處以虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額即23,824,787元（24,711,887-887,100）百分之5 罰鍰，並無違誤。
㈤原告雖稱被告所請專業商為被告配合之廠商，按被告指示行事，客觀公正性已難取信於人，且鑑定系爭貨物價格為4,000-8,000 元/PCE、3,000-7,000 元/PCE，兩者最高值及最低值之比值竟高達200%以上，無法肯定其具有「專業」能力，鑑定結果並不足採云云。惟查，財政部關稅總局係將各產業工會推薦之公會理事長、總幹事或其他具實務經驗之人員及長年從事特定或相關物品進口之專業人士，編入「財政部關稅總局詢價作業專業商資料」，每年維護更新後，以密件候用，用以提升查價作業效率，供所屬人員執行價格調查及核定任務時可資諮詢，該等人士熟稔相關商品市場行情，本諸專業提供意見，自屬客觀公正，與被告亦無原告所指「配合廠商」之關係，且本件被告所諮詢之專業廠商，其專業領域為電腦、電子零件、I.C.、半導體、晶體及機械零組件乙節，已據財政部關稅總局100
年3 月14日台總局驗字第1001005384號函敘甚明，並有財政部關稅總局詢價作業專業商資料在卷可稽（原處分卷3
、卷4 ），足徵提供本件鑑價意見之專業商確實具有依據系爭貨物實際狀況提供合理行情價格之專業能力，又按影響價格之因素甚多，舉凡零件配備之多寡或新舊程度等，皆屬價格產生不同因素，上開鑑價意見按不同項次貨物提供一定範圍之行情價格，應屬合理，原告前揭主張，洵無足採。至於本院98年度訴字第692 號判決撤銷被告另案所為之處分，乃係以「原處分未經歸類逐一檢視，即概認每台離岸價格為9,000 元，自嫌粗略無法客觀」，為其撤銷之主要理由，此觀該判決事實及理由六、㈤之記載即明（本院卷第71頁反面），本件既經被告按原告自行歸納分類申報之2 項貨物，各自認定其離岸價格，即與本院上開判決撤銷意旨揭示之價格認定原則無違，原告稱被告洽請專業商鑑價為本院上開判決摒棄不採之鑑定方式，並進而主張被告依專業商提供之鑑價意見據以核定系爭貨物離岸價格不足採云云，應係出於對本院上開判決主觀上之誤認，自非可採。
㈥再根據北區國稅局96年5 月7 日北區國稅審四字第0960003772號函說明略以：「……二、經本局臺北縣分局查得該公司（按即原告）93年1 月至95年6 月間涉嫌冒退及循環開立統一發票，涉案情節極為重大……。三、另就該公司91年1 月至95年12月無進貨事實，取得不實進項扣抵稅額補徵營業稅127,985,890 元並依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁罰，預估處罰鍰635,828,130 元。」（原處分卷1 附件1 ），本案涉冒退營業稅情節重大，已據原處分記載綦詳。另原告前有與本案相同情形案件，經被告依海關緝私條例第37條第2 項及裁罰金額參考表規定論處，並經本院99年度訴字第1178號、99年度訴字第2208號判決在案，且本案出口貨物外觀係以堅厚質優全新紙箱（MARKER與報單相符），經拆閱內層亦為嶄新精緻塑膠袋包裝，惟經逐一開箱詳細查驗後，發現僅裝有機殼、主機板、鍵盤等配件之手提電腦，欠缺DVD 、HDD 、CPU 及LCD 等關鍵性零組件，且鍵盤剝落亦無法開機使用，非原申報之高價手提工業用電腦，皆為不堪使用之廢品，原告一再發生因報運出口貨物，涉有虛報價值，高報離岸價格之違章情事，其違章情節嚴重，爰加重0.5 倍罰鍰等情，除據被告於其100 年3 月18日行政訴訟補充理由答辯狀敘明在卷外，並經被告訴訟代理人於本院進行準備程序時當庭陳稱：「有關情節重大部分，因為原告是累犯，有一再申報不實的情形，原告之前已經有2 件經鈞院判決……，本件是第3 件……」等語（本院卷第148 頁），可見被告有追補理由之意；而行政機關於行政訴訟程序中得就事實或法律上觀點追補理由，供行政法院審酌，倘其追補之理由係在作成行政處分時即已存在，且不改變行政處分之性質及不妨害當事人之防禦權者，即得為之（最高行政法院95年度判字第1810號判決意旨參照），揆諸被告上項處分理由之追補（即原告有一再申報不實之事實），係在被告作成本件處分時即已存在之事實，並未變更原處分之性質，且在本院準備程序中即予追補，尚無礙原告防禦權之行使，程序上應予准許，自應一併審究。從而，被告參據上情，審認原告違章情節重大，依裁罰金額參考表使用須知規定加重0.5 倍罰鍰，並無裁量濫用或裁量逾越之情，應予尊重。又原處分已載明事實、理由及法令依據，合於行政程序法第96條之規定，並無原告所指欠缺法定應記載事項而有不合法定程式之違法情事，原告以被告前開追補理由未記載於原處分內，主張原處分依行政程序法第114 條第2
項規定應屬無效，被告不得事後追補云云，核不足採。
㈦原告雖又稱被告以冒退營業稅為由加重裁罰，係對原告「冒退營業稅」此一違章行為重複裁罰，蓋原告此部分已據北區國稅局以97年度財營業字第Z0000000000000號處分書裁處罰鍰15,629,800元（附件18），違反一事不二罰原則，且冒退營業稅非海關緝私條例授權制訂裁罰金額參考表之範圍與目的，原處分以之為裁量因素，有裁量濫用及違反不當聯結禁止原則云云。惟查，出口人報運貨物出口，虛報出口貨物之品質及價值，並高報離岸價格，無非係鑑於加值及非加值型營業稅法第7 條明定外銷貨物之營業稅稅率為零，其高報離岸價格之結果，致生溢付營業稅進項額情事，而以此不法方式冒退營業稅額，故出口人虛報出口貨物之品質及價值，高報離岸價格之違章行為，與冒退營業稅額之間具有相當之關連性，裁罰金額參考表五、㈠規定，特就此種違章行為，考量其目的在冒退營業稅額，而在法定金額罰鍰範圍內，以申報之離岸價格與實際離岸價格之差額百分之5 為應處罰鍰之金額，經核並無原告所指考量與事務無關因素而有違反不當聯結禁止原則或裁量濫用之情事。此外，原告係因無進貨事實，取得不實進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第3 項及第19條規定，經北區國稅局依同法第51條第5 款規定按所漏稅額處以5 倍罰鍰，此觀北區國稅局97年度財營業字第Z0000000000000號處分書之記載即明，與本件係因原告報運貨物出口，有虛報貨物品質及價值情事而依法受罰，二者違章事實不同，自無原告所指重複裁罰及違反一事不二罰之情，原告上開所稱，並無可採。
㈧另原告訴稱本件有刑罰優先原則之適用，被告就原告虛報貨物品質及價值之行為無事務管轄權，卻以原處分裁處，顯有違法乙節。按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」、「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」固為行政罰法第26條第1 項前段、第32條第1 項所定明，惟行政罰與刑事罰之性質不同，構成要件各異，分別有其適用之領域，有關於此，法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函釋略以：「倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1 款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」，核與相關法規並無不合。經查，本案迄今未據原告提出其遭刑事起訴、判刑之證明文件，原告僅以北區國稅局98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函說明二內述明該局監察室已於95年12月27日報請將原告移送法務部調查局偵辦（本院卷第99頁），即逕主張本件有刑事優先原則之適用，被告就原告虛報貨物品質及價值之行為無事務管轄權，已非有據。況稅捐稽徵法第47條第1 款係採取「轉嫁罰」之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，故縱令刑事偵辦結果認與本件違章事實相關之行為確有觸犯刑事法律，應依稅捐稽徵法相關規定論罪科罰，其受罰主體亦為原告公司負責人，與本件違章行為受罰主體為原告公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，原告前揭指訴，亦無足取。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　5 　　月　　12　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　黃清光
法 官　李維心
法 官　程怡怡
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　5 　　月　　12　　日書記官　張正清