臺北高等行政法院判決

100年3月3日辯論終結

原告

坤維企業有限公司

代表人

邱坤正（董事）住同上

訴訟代理人

李銘洲 律師

被告

財政部臺北關稅局

代表人

曾瑞育（局長）住同上

訴訟代理人

石賢澤

　張惠如

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國99年9月20日臺財訴字第09900273230號（案號：第09901655號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於97年1 月6 日至98年1 月16日期間委由閎隆國際有限公司陸續向被告報運進口GLASS LENS FOR MOBILE PHONE計53批，原申報稅則號別為第8529.90.90號，稅率均為FREE，經電腦篩選按免審免驗（C1）方式通關放行。嗣經被告事後審核結果，改列稅則號別為第7007.19.00號，稅率為8%，又系爭貨物應屬平板玻璃，核屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅之貨物，貨物稅稅率10% ，惟核定時已逾關稅法第18條規定6 個月之期限，不予補徵進口稅，乃補徵貨物稅新臺幣（下同）1,445,604 元、營業稅74,086元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告將系爭貨物改列稅則號別第7007.19.00號，並補徵貨物稅1,445,604 元及營業稅74,086元，是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈雖被告所為復查決定略謂：本案已逾關稅法第18條第1項規定之6 個月期補稅期限，關稅部分乃免予補繳，惟貨物稅及營業稅部分，則依稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期限內予以補徵乙節。惟查：

⑴按稅捐稽徵法第35條之1 及關稅法第18條第1 項規定，被告既已逾越關稅法第18條第1 項規定之6 個月期補稅期限，則除關稅部分外，其於由海關代徵之貨物稅及營業稅均應準用該關稅法規定，亦因逾期視為業經核定，而不得再命補繳，否則不啻於同一批系爭進口貨物所衍生之關稅及海關代徵之貨物稅及營業稅間為差別待遇之處理（即對於同為進口貨物衍生之關稅、貨物稅及營業稅，僅就關稅部分得予免予補稅，但對於其於貨物稅及營業稅卻仍得援引稅捐稽徵法第21條規定予以補稅，完全欠缺差別處置之正當基礎），殊與憲法上平等原則有違。況按稅捐稽徵法第35條之1 規定，本件由海關代徵之系爭進口貨物之貨物稅與營業稅，其徵收之補稅期間，自亦應準用關稅法第18條第1 項規定處理，殊難將其補稅期間單獨適用稅捐稽徵法第21條規定，而形同法條割裂之適用，致使稅捐稽徵法第35條之1 規定準用關稅法第18條規定，藉以縮短海關事後審查期間之立法目的落空（此應一體適用於進口貨物之關稅、貨物稅及營業稅），是被告之復查決定所持上開理由，顯有違誤，已難昭信服。

⑵且揆諸最高行政法院99年度判字第976 號判決可知，訴願決定引用財政部86年2 月14日臺財稅字第861884082 號函，認定海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，應依稅捐稽徵法之核課期間補徵，尚無營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用一節，顯有違誤，尚難維持。

⒉雖被告將系爭貨物認定為「其他強化安全玻璃」，改列稅則號別為第7007.19.00號，然查：

⑴依關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」（下稱H.S.註解）97年中文版第908 頁對7007節：「所謂『安全玻璃』僅指下述之玻璃，非指防護玻璃如普通鑲金屬絲玻璃及特選之吸收性玻璃（ 例如抗光玻璃，或抗Ｘ光射線玻璃）。（A ）強化玻璃。⑴將玻璃重行加熱，軟化至不致變形之程度，再以適當之方法快速冷卻之（熱強化玻璃）。⑵玻璃經過複雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構後，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高者（一般稱為「化學強化玻璃」）。…強化安全玻璃之特性為受震時可破裂成小塊而無銳利之邊甚或不至斷裂，因此可減少飛濺碎片割傷之危險…因其具有上述之性能，此類玻璃係用作汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片」被告改列之上開稅則號別7007.19.00號所稱「其他強化安全玻璃」，並非泛指在製造加工上曾經強化階段即可，尚須確實經複雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構後，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高始可，是被告未究明系爭貨物是否確與「其他強化安全玻璃」強調之應有製程相當，即逕認系爭貨物係屬「強化玻璃」範疇，顯屬率斷。且參酌被告及復查書均引用之前揭H.S.註解，特別載明此類強化安全玻璃之特性乃及用途，反觀本件原告報運進口之系爭貨物名稱「GLASS LENSFOR MOBILE PHONE 」，及進口後無需再為加工即得逕為嵌入手機，亦別無他用之可能，與上開強化安全玻璃用途相去甚遠，焉能僅因系爭貨物具有玻璃本質，即據此推解其屬該稅則號別所指之「其他強化安全玻璃」。細繹被告處分書及復查書參據前揭H.S.註解引證系爭貨物屬海關進口稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」時，並未詳加勾稽系爭貨物是否與該註解關於所謂「強化安全玻璃」之應有製程、特性，乃至其用途相符，以致疏未斟酌系爭貨物既僅裁切供嵌入手機之用，實無可能供作與上開汽車擋風板、工人護目鏡或類此用途，如何認定該貨物係屬所謂「其他強化安全玻璃」？若依被告見解，豈非所有經強化製程階段之玻璃將一概列入「強化安全玻璃」，顯與該稅則稅號編列「強化安全玻璃」課稅本旨相悖，是被告之復查書僅引用該註解第908 頁第18行對「強化玻璃」之詮釋：「玻璃經過複雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構後，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高者（一般稱為「化學強化玻璃」）」，即遽指系爭貨物屬該7007節稅則其中「其他強化安全玻璃」範疇，顯有誤會。

⑵雖復查決定理由載稱：「參據同註解第908 頁第35行對稅則第7007節之詮釋：『安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類…』，據此，系爭貨物未『加框或裝於其他材料上』，亦未『與他種物品裝於一起』，訴願人（即原告）主張『將系爭貨物之稅則號別歸列為8517.70.00項下』乙節，核與上開詮釋不合」等語。然參酌前述本件系爭貨物並非屬強化安全玻璃，無從歸列稅則7007節，不論該貨物是否與其他物品裝於一起，均不影響稅則歸列之認定，是復查決定及訴願決定就此部分理由，容有商榷餘地，亦無足取。

⑶且按海關進口稅則（下稱稅則）總則一、稅則解釋準則暨稅則解釋準則一、二（甲）規定，查本件進口貨品GLASS LENS FOR MOBILE PHONE其使用之材質雖為玻璃，惟其已經過開料、仿型、倒邊…等製造程序，其進口後無須再為任何形式之加工即得逕為嵌入手機，已無他用之可能，其為手機零件要無疑義，此亦為被告於復查時所不爭。次查稅則第16類（含第84、85章）類註一，而依稅則號別第85252010號「數位無線電話機（手機）」、第85299090號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，循前開第16類類註一之意旨，其排除稅則屬他章節材質貨品而製成屬稅則第85 章之零件者為塑膠、皮革、紡織材料等，本件進口貨品GLASS LENS FOR MOBILE PHONE並非其排除項目，縱以玻璃為材質而製成手機之零件其歸列為稅則第85 章，自非法所不許，因之，手機之稅則既屬稅則號別8525節，而稅則號別第85299090號復明訂為「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，職是，本件系爭貨品之稅則歸列依據解釋準則一「依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」之規定，自應歸列為稅則號別第85299090號始為正當，否則，退步言，該貨品業已具手機零件之主要特性，縱依解釋準則二（甲）之規定，亦應歸列為稅則號別第85299090號，要與復查決定及訴願決定所認第7007節安全強化玻璃之稅則號別無涉，是該復查決定及訴願決定之認事用法，難謂無重大瑕疵之違誤。

⑷至H.S註解係協助海關認定貨品之參考，並非歸列稅則之依據，茲以本件為例，系爭貨品是否為H.S.註解所稱之強化玻璃尚有疑義，縱認係具有強化玻璃之特性，亦無違前開稅則號別第85299090號之歸列，否則稅則總則、類註、章註即無存在及立法之價值，前揭復查決定及訴願決定，均逕將該H.S.註解執為本件稅則歸列之依據及理由，顯未臻稅則歸列全貌，棄稅則總則、解釋準則、類註、章註之規定於不顧，致與稅則號別解釋之基本原則相背道而馳，容有再事研求餘地。

⒊退而言之，倘認原復查書及訴願決定所認系爭貨物應改列稅則號別第7007.19.00號，並無違誤，本件亦應有信賴保護原則之適用：

⑴原告於97年10月前以CX/97/071/60242 、61305 、64419、67425 、69825 、71110 、71288 、71514 、71743、72053 、72520 、72579 、72685 、73398 、73466 、73595 、73757 、74028 、74442 、74754、75401 、75310 、75887 、76189 、76190 、76762 、77456 、77715 、78100 、78205 、78500 、78619 、78620 、78718 、78717 、79243 、79663 、79746 、80729 、80886 、81167 、81306 及81428等報單進口之相同貨物，分別依貨物自動化通關實施辦法第13條規定之C1（須經電腦抽籤，免審免驗，完稅放行提領）、C2（文件審核、分類估稅、完稅後放行提領）、C3（貨物查驗、估稅、完稅後放行提領）等方式通關，稅則號別被告均核定為8529.90.90號，已形成信賴之基礎，縱有部分貨物係經海關電腦主機抽籤選擇依C1（免審免驗）程序通關，原非原告得自行決定，被告為加速進口貨物通關，乃依原告應申報之事項，先行徵稅驗放，乃其事後未於法定6 個月期間內再為稽查，遲至本件原告再次就系爭貨物進口報關，已逾前開事後審查期間之際，始逕自變更改列7007.19.00號，顯與信賴保護原則背道而馳。倘認被告於前開事後審查6 個月期限屆至後，尚得逕自就相同貨物變更其原歸列稅則稅號，則該規定所寓加速通關後，給予一定期間進行事後審查，以兼顧納稅義務人與課稅機關間之權義關係，避免無限期事後審查之規範意旨將付闕如，侵及納稅義務人對於課稅機關先行徵稅驗放之合理期待與信賴。

⑵且承前所述，原告97年10月前進口與本件相同之貨物，不乏以C2甚或C3等方式通關，果爾，被告能否謂先前驗關程序未曾實際查驗貨物之性質，而妥為歸列其稅則號別？又原告於歷經此等通關程序，又焉有可能未善盡配合查驗、說明之義務？是被告及復查書未究明本件原告歷次進口系爭貨物之通關方式，及各該貨物之稅則均歸列號次8529.90.90號等事實，即逕為原告不利之認定，實嫌速斷。況原告歷次進口相同貨物時，不僅於申報時載明「GLASS LENS FOR MOBILE PHONE 」，依其文義即可瞭解該批貨物係供作手機面板鏡片之用，甚且曾應被告承辦人員之要求解釋該批貨物之屬性，並當場由原告提出該批貨物進口後欲組裝嵌入之手機供該管機關人員查核，經被告分估人員認該批貨物不待任何加工行為，即得逕行嵌入手機而為手機之零件無訛，乃經被告同意放行，凡此俱見原告於當時已善盡申報告知之義務，並無對重要事項為不完全陳述之情事可言，尤以依現行海關進口稅則號別之編列，僅扼要記載其適用稅則之貨品名稱或特徵，對於相關稅則號次歸列之解釋準則，乃委諸前揭註解之詮釋，就原告身為進出口貿易業者，實難苛求其於進口稅則號別規定之外，另尚能精確瞭解各該註解之詮釋內容與真意，是原告於進口系爭貨物報關時，向該機關據實申報及說明貨物之實際內容與特性，自應認已盡其申報及陳述義務，殊難認其有何其信賴不值得保護之例外情事，是被告逕命原告補納貨物稅及營業稅，顯非正當。

⑶況原告所舉上開97年10月前進口與本件相同貨物之各次進口報單，不僅其貨物品名均無二致，且經被告核定稅則號別為8529.90.90號，是被告對於原告先前多次進口相同貨物，所為稅則號別之核定，適足以形成原告正當之信賴基礎，因之，原告主張本件應有信賴保護原則之適用，自無過度擴張行政處分之個案拘束力及行政程序法所承認行政處分之信賴保護範圍可言，附此敘明。

⒋基上說明，本件復查決定及訴願決定所為改列稅則後，對原告補徵貨物稅及追徵營業稅，俱有諸多違誤之處，且未細繹稅捐稽徵法第35條之規定及關稅法第18條第1項等規定之適用關係，即割裂適用稅捐稽徵法第21條規定為補稅之處分，不僅與憲法上平等原則相悖，且使關稅法第18條第1 項所寓縮短海關事後審查之規定，形同具文，更未斟酌本件原告歷次進口系爭貨物之通關方式，已對原告形成之信賴保護，自有廢棄復查決定及訴願決定之必要。

㈡被告主張之理由：

⒈按關稅法第18條第1 項，貨物稅條例第9 條、第23條第2 項，加值型及非加值型營業稅法第10條、第20條，稅則（即海關進口稅則）總則一及稅則解釋準則一規定。且稅則號別第8529.90.90號為「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第1 欄稅率為FREE；稅則號別第8517.70.00號為「第8517節所屬貨品之零件」，第1 欄稅率為FREE；稅則號別第7007.19.00號為「其他強化安全玻璃」，第1 欄稅率為8%。

⒉查系爭貨物名稱為手機用鏡片，係經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程之平板玻璃。參據H.S.註解第908 頁第3 行及倒數第5 行對稅則第7006、7007節之詮釋：「玻璃板加框或裝於其他材料上，而已構成機器或用具之零件特性者，或作為家具之一部份之特性者，則按機器、用具或家具分類。」「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類……。」準此，因系爭貨物並未「加框或裝於其他材料上」，亦未「與他種物品裝在一起」，核與上開分類規定不合，自無稅則第8529節及第8517節之適用。另據財政部關稅總局稅則處對被告98年4 月20日（98）北關字第0015號進口稅則分類疑問及解答之釋示：「本案貨品既經　貴局核明為平板玻璃，經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程，供手機視窗觸控面板使用。依據H.S.解釋準則準則三（甲）之規定及H.S.註解第7006、7007節之相關詮釋，宜歸列稅則第7007.19.00號。」被告將原申報稅則號別第8529.90.90 號 ，改歸列稅則號別第7007.19.00號，核屬允當。

⒊就原告所主張由海關代徵之貨物稅及營業稅均應準用該關稅法規定，而不得再命補繳，否則形同法條割裂之適用乙節。查進口貨物由海關代徵之稅捐，貨物稅部分其核課期間係屬實體事項，非程序事項，故尚無稅捐稽徵法第35條之1 準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，仍應依稅捐稽徵法第21條規定辦理，業經財政部86年2月24日臺財稅字第861884082 號函核釋有案；營業稅部分亦比照上開原則，無加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，仍應依稅捐稽徵法第21條規定辦理。被告依法予以補徵貨物稅、營業稅，應屬允當。

⒋且就原告引用最高行政法院99年度判字第976 號判決乙節，查「判決並非判例，與系爭貨物並無直接關係，至於人民請求行政機關『援前例』比照給予相同之待遇，在行政法一般原理原則之體系適用，應屬平等原則之行政自我拘束原則。」復據行政法院（現改制為最高行政法院）70年判字第629 號判決意旨可知，被告就系爭貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力。系爭貨物被告所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤，原告比附援引，顯屬誤解。

⒌再查稅則解釋準則準則一規定︰「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」本案依原告提供之型錄說明所述製程，系爭貨物係以平板玻璃為基材，其加工程序為：開料、仿型、倒邊、研磨、拋光、強化、清洗等。參據H.S.註解中文版（第908 頁第20行）對「強化玻璃」之詮釋：「……(2) 玻璃經複雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高者（一般稱為「化學強化玻璃」）。此種玻璃之內部強度在加工處理中已固定，一旦製成後即不能再加工，故常直接製成所需之形狀及大小。」系爭貨物既經強化處理（製程說明謂之經強化爐處理，並輔以靜壓測試儀、表面應力計測試），符合「強化玻璃」之定義。又參據H.S.註解（第908 頁第29行）詮釋「強化安全玻璃之特性為受震時可破裂成小塊而無銳利之邊甚或不至斷裂，因此可減少飛濺碎片割傷之危險……因其具有上述之性能，此類係用作汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片……。」是以，此類「強化玻璃」主要強調其物件，可相對的減少飛濺碎片割傷之危險，原告以系爭貨物並非並非H.S.註解例示用途，即認系爭貨物並非「強化安全玻璃」，顯有誤解，核無足採。另為慎重計，被告復於98年8 月25日以（98）北關字0026號臺北關稅局進口稅則疑問及解答報請財政部關稅總局稅則處釋示，嗣據該處核復略以︰「……平板玻璃，經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程，供手機視窗觸控面板使用，參據（98）北關字第0015號稅則分類疑問及解答函之旨意，宜歸列稅則號別第7007.19.00號。」準此，被告依據稅則總則一，並參據稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定、H.S.註解及前揭財政部關稅總局稅則處（98）北關字0015號進口稅則分類疑問及解答之釋示，將來貨改列稅則號別第7007.19.00號，洵屬妥適。

⒍另原告主張被告所為顯與信賴保護原則背道而馳乙節，參據最高行政法院98年度判字第1396號判決略以: 「按所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件上訴人增估補稅行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑；且實務上目前以違法授益行政處分之撤銷（行政程序法第119 條、第120 條）及行政法規（司法院釋字第525 號、第529 號解釋、第605 號解釋）之變更為其主要表現方式。」則原告主張被告之核定違反平等、信賴保護之原則，即無足採。

⒎末查原告主張系案貨物「玻璃」為專用或主要用於手機之零件，稅則號別應核列於第8529.90.90號項下為宜。惟經核認定玻璃具手機主要特性及專用、主要用於手機零件之規定在關稅法施行細則第27條及H.S.註解中文版第908 頁「構成手機零件」之但書，均列有明文，而原告於通關時並未依上開規定於報單報明玻璃為手機主要構件之成套數量，及系案玻璃進口時有無加框或與其他種物品連裝，同時亦未見於報單審驗方式主動申報「8」以供海關審核，以防杜就原告之主張有所爭議。原告既為手機零件進口商，對報運系爭玻璃之用途當知之甚稔，既可藉前揭申報方式有所主張以避免不利之因素發生，卻疏於在報單上善盡詳實申報之義務，而未加注意任其發生，難謂無過失，依行政罰法第7 條規定之意旨，自不得免罰。

理由

一、本件被告代表人原為翁鈴江，訴訟中變更為曾瑞育，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第18條第1 項所明定。次按「平板玻璃：……從價徵收10% 。……」、「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」、「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5%，……」、「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。前項貨物如係應徵貨物稅或……之貨物，按前項數額加計貨物稅額或……後計算營業稅額。」分別為貨物稅條例第9條、第23條第2 項、加值型及非加值型營業稅法第10條、第20條所規定。復按海關進口稅則號別第8529.90.90號為「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第1欄稅率為FREE；稅則號別第7007.19.00號為「其他強化安全玻璃」，第1 欄稅率為8%。又按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』（下稱H.S.註解）及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……。」分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所規定。

三、本件原告於97年1 月6 日至98年1 月16日期間委由閎隆國際有限公司陸續向被告報運進口GLASS LENS FOR MOBILE PHONE 計53批（報單號碼：第CX/97/071/60242 號等53份），原申報稅則號別為第8529.90.90號，稅率為FREE，經電腦篩選按免審免驗（C1）方式通關放行。嗣經被告事後審核結果，改列稅則號別為第7007.19.00號，稅率為8%，又系爭貨物應屬平板玻璃，核屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅之貨物，貨物稅稅率10% ，惟核定時已逾關稅法第18條規定6 個月之期限，不予補徵進口稅，乃補徵貨物稅1,445,604 元、營業稅74,086元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。

四、原告循序起訴意旨略以：本件被告既已逾越關稅法第18條第1項規定之6個月補稅期限，除關稅部分外，其餘由海關代徵之貨物稅及營業稅均應準用該關稅法規定，亦因逾期視為業經核定，而不得再命補繳，否則不啻於同一批系爭進口貨物所衍生之關稅及海關代徵之貨物稅及營業稅間為差別待遇之處理，殊與憲法上平等原則有違，且形成法條割裂之適用。依最高行政法院99年度判字第976 號判決理由可知，訴願決定引用財政部86年2 月14日臺財稅字第861884082 號函，亦屬有誤。不論該貨物是否與其他物品裝在一起，均不影響其稅則歸列之認定；且被告所引用之H.S 註解，特別載明強化玻璃之特性乃用作汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片等用途，而本件系爭貨物名稱GLASS LENS FOR MOBILE PHONE ，即該貨物進口後無需再為加工即得逕為嵌入手機，俱見系爭貨物除供製成手機外已無他用之可能，是該貨物與上開強化玻璃之用途相去甚遠，焉能謹因系爭貨物具有玻璃本質，即據此任意推解其屬稅則號別第7007.19.00號所指之「其他強化安全玻璃」，系爭貨品為手機零件（或具其主要特性），自應歸列為稅則號別第8529.90.90號。另H. S. 註解係協助海關為貨品認定的參考，並非歸列稅則之依據，不應逕將該註解執為本件稅則歸列之依據及理由，而未臻稅則歸列全貌。甚者，原告於97年10月前進口與本件相同貨物之進口報單計有CX/97/071/60242 等批，分別以C1、C2、C3等方式通關，但其稅則號別均經被告核定為第8529.90.90號，未有二致。換言之，前開稅則號別係經被告多次的核定，又系爭貨物確為手機零件，未為其他用途，原告信賴系爭貨物稅則號別為第8529.90.90號自屬當然，被告竟將系爭貨物改列稅則號別第7007.19.00號，亦與信賴保護原則有違云云。

五、本件兩造之爭點為：被告機關將系爭貨物改列稅則號別第7007.19.00號，並補徵貨物稅1,445,604 元及營業稅74,086元，是否有據？經查：

（一）原告於97年1 月6 日至98年1 月16日期間委由閎隆國際有限公司陸續向被告報運進口GLASS LENS FOR MOBILE PHONE 計53批，原申報稅則號別為第8529.90.90號，稅率均為FREE，經電腦篩選按免審免驗（C1）方式通關放行；嗣經被告事後審核結果，改列稅則號別為第7007.19.00號，稅率為8%等情，為兩造所不爭，並有進口報單、被告98 年4月20日（98）北關字第0015號及98年4 月25日（98）北關字第00026 號通知等附原處分卷（2 ）可稽。

（二）本件依原告提供之型錄說明所述製程，系爭貨物係以平板玻璃為基材，其加工程序為：開料、仿型、倒邊、研磨、拋光、強化、清洗等（型錄所示製造流程--參原處分卷1第19頁至第30頁）。參據H.S.註解中文版（第908 頁第20系爭貨物名稱為手機用鏡片，係經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程之平板玻璃。參據H.S.註解第908 頁第3 行及倒數第5 行對稅則第7006、7007節之詮釋：「玻璃板加框或裝於其他材料上，而已構成機器或用具之零件特性者，或作為家具之一部份之特性者，則按機器、用具或家具分類。」「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類……。」（附原處分卷1 第31頁）。準此，因系爭貨物並未「加框或裝於其他材料上」，亦未「與他種物品裝在一起」，核與上開分類規定不合，自無稅則第8529節及第8517節之適用。從而，被告機關將原申報稅則號別第8529.90.90號，改歸列稅則號別第7007.19.00號，核無不合。

（三）次查海關對於進口貨物稅則號別之核定，悉就該貨物進口當時之狀態，依據海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定辦理。原告訴稱系爭貨物應按手機零件歸列稅則號別乙節，惟H.S.註解中文版第1083頁（II）零件（類註2 ）雖詮釋：「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者……，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」惟系案貨物既係稅則第70章之玻璃，H.S.註解第908 頁第3 行及倒數第5 行對稅則第7006、7007節更明確詮釋：「玻璃板加框或裝於其他材料上，而已構成機器或用具之零件特性者，或作為家具之一部分之特性者，則按機器，用具或家具分類。」、「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類。」系爭貨物進口當時狀態並未「加框或裝於其他材料上」，亦未「與他種物品裝於一起」，且原告於通關時並未依規定於報單報明玻璃為手機主要構件之成套數量，及系案玻璃進口時有無加框或與其他種物品連裝，同時亦未見於報單審驗方式主動申報「8 」以供海關審核；原告所稱「應歸入與手機相同之節」乙節，核與上開H.S.註解之詮釋不合，自無按手機零件歸列稅則號別之適用。

（四）又按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……。」、「稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用……。」分別為海關進口稅則總則一、海關進口稅則解釋準則一及三( 甲) 所規定。本案系爭來貨貨名申報為GLASSL ENS FOR MOBILE PHONE ，依據原告提供之製程說明，系爭貨物係以平板玻璃為基材，其加工程序為：開料、仿型、鑼孔、倒邊、研磨、拋光、強化……等。參據H.S.註解第908 頁第20行對「強化玻璃」之詮釋：「……(2)玻璃經複雜之物理化學（例如離子交換）包括改造表面結構，其強度、耐用性及可撓度實質上均已提高者（一般稱為「化學強化玻璃」）。此種玻璃之內部強度在加工處理中已固定，一旦製成後即不能再加工，故常直接製成所需之型狀及大小。」系爭貨物既經強化處理（製程說明謂之經強化爐處理，並輔以靜壓測試儀、表面應力計測試），符合「強化玻璃」之定義。又參據H.S.註解第908 頁第29行詮釋「強化安全玻璃之特性為受震時可破裂成小塊而無銳利之邊甚或不至斷裂，因此可減少飛濺碎片割傷之危險……因其具有上述之性能，此類係用作汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片等。」是以，此類「強化玻璃」主要強調其物件，可相對的減少飛濺碎片割傷之危險，原告以系爭貨物並非汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片，即認系爭貨物並非「強化安全玻璃」，顯有誤解，核無足採。另為慎重計，被告機關復於98年8 月25日以（98）北關字0026號臺北關稅局進口稅則疑問及解答報請財政部關稅總局稅則處釋示，嗣據該處核復略以︰「……平板玻璃，經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程，供手機視窗觸控面板使用，參據（98）北關字第0015號稅則分類疑問及解答函之旨意，宜歸列稅則號別第7007.19.00號。」亦採同一見解（財政部關稅總局稅則處解答意見附原處分卷2第30-31 頁可參）。準此，被告依據稅則總則一，並參據稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定、H.S.註解及前揭財政部關稅總局稅則處（98）北關字0015號進口稅則分類疑問及解答之釋示，將來貨改列稅則號別第7007.19.00 號 ，洵屬妥適。

（五）原告另主張被告已逾越關稅法第18條第1項規定之6個月補稅期限，除關稅部分視為業經核定，不得再行補稅外，其餘由海關代徵之貨物稅及營業稅亦應準用該關稅法規定，因逾期視為業經核定，不得再命補繳，並援引最高行政法院99年度判字第976 號判決理由為佐乙節；按關稅法第18條第1 項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」又加值型及非加值型營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」又稅捐稽徵法第35條之1 規定：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；查關稅係對於通過國境之貨物所課徵之進口稅，用以保護進出口關稅課徵之公法法益，貨物稅則係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅，係保護貨物產製稅收之法益；而營業稅係對於國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，係保護營利銷售稅之法益。三者之性質、目的、構成要件及保護之法益，均不相同。上揭加值型及非加值型營業稅法第41條及稅捐稽徵法第35條之1 規定，乃為簡化進口貨物應徵收稅捐之稽徵程序，遂授權由海關就進口貨物應徵之營業稅及貨物稅，隨同關稅一併徵收，此觀上揭規定之立法理由即明。此代徵規定，乃為稽徵程序之便利而設。然並不因營業稅及貨物稅由海關代徵，即改變營業稅及貨物稅之本質。故與營業稅或貨物稅本質有關之實體事項（如稅率、核課期間、免稅項目等）自仍應回歸營業稅或貨物稅本身之實體規定。況法律上所謂「準用」與「適用」有別，適用係完全依其規定而適用之謂，準用則衹就某事項所定之法規，於性質不相牴觸之範圍內，適用於其他事項之謂，即準用有其自然之限度。是上揭規定所指「徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理」自應限於程序之事項。財政部86年2 月14日台財稅第861884082 號、93年9 月9 日台財稅字第09304546840 號、94年4月18日台財稅字第09404518560 號等函釋意旨：「…進口貨物由海關代徵之貨物稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，故尚無稅捐稽徵法第35條之1 準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，仍應依稅捐稽徵法第21條規定辦理。」與上揭法律規範目的，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。準此，海關代徵之貨物稅及營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，應依稅捐稽徵法第21條規定之核課期間補徵，尚無營業稅法第41條、稅捐稽徵法第35條之1 規定準用關稅法及海關緝私條例規定之餘地。原告上揭主張，核無足採。本件核定時雖已逾關稅法第18條第1 項規定之6 個月期限，進口關稅視為業經核定，不得再予補徵；惟就營業稅及貨物稅，被告機關於核課期間內，依法予以補徵，尚無不合。至原告引用最高行政法院99年度判字第976 號判決，係個案判決，並非判例，且與系爭貨物並無直接關係，尚難據為有利原告之認定。

（六）又按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6 條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。又「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案達法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。從而，亦無基於信賴保護原則進而主張不法平等之餘地。且按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權（最高行政法院著有92年度判字第275 號判決、93年度判字第1392號判決足資參照）。故海關對於個案稅則號別之核定，僅對系案貨物有其拘束力，並不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個案；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤，海關依據正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處分，並不受之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之效力，亦無損於進口人之前核定處分之權益。被告機關就系爭貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力。系爭貨物被告所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤，原告比附援引，並主張被告之核定違反平等、信賴保護之原則云云，即無足採。

六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關依海關進口稅則總則一，參據稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定、H.S.註解，將系爭貨物改列稅則號別第7007.19.00號，並補徵貨物稅1,445,604 元及營業稅74,086元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭