臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第2422號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 04 月 28 日
• 法官: 陳秀媖、林惠瑜、畢乃俊
• 法定代理人: 薛淑貞、吳自心
• 當事人: 台碩聯合科技股份有限公司、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2422號
100年4月21日辯論終結
原 告　台碩聯合科技股份有限公司
代　表　人　薛淑貞（董事長）
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　許明鳳
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900239300 號（案號：第09901432號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及重核復查決定關於罰鍰部分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條之規定，准原告聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體事項：
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）91年6 月間無進貨事實，取具達美樂科技股份有限公司及愛爾金科技股份有限公司（下稱達美樂公司及愛爾金公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）8,280,600 元，營業稅額414,030 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額414,030 元，並按所漏稅額414,030 元處7 倍之罰鍰2,898,200 元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准追減罰鍰828,100 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第1102號判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷，囑由被告另為適法之處分，嗣經被告重核復查決定，變更核定罰鍰為745,094 元，其餘維持原核定。原告就罰鍰處分猶表不服，提起訴願（訴願書僅要求撤銷重核復查決定罰鍰745094元，本稅部分未提起訴願），未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、如原告於訴願程序所述，訴願為何會被駁回？究其原因就是「會計實務應該依照發生事實的時間登載於帳冊，不應該把嚴肅的會計記帳問題變成簡單的國語文一個字一個字去對照錯別字，反而沒有探討函文本身的內容，訴願才會被駁回」。
二、如同訴願決定書第6 頁第6 行：「難謂符合上開函釋所謂『營業人短漏報營業稅之違章行為發生日至查獲日期間已申報尚未核退』之稅款」、及第5 頁第16行：「惟按上開函釋所稱之溢付稅額，係針對營業人短漏報營業稅之違章行為發生日至查獲日期間已申報尚未核退之稅款者而言」。
三、事實上，這是「會計時間發生記帳的問題不應該變成國語文對照文字的問題」，原告91年12月「已申報尚未核退之稅款501,591元及636,667元合計1,163,848元，根據發生的時間
登載於91年12月31日資產負債表（詳證物8 號），92年1 月15 日 經由被告審核後核退501,591 元，而尚未核退之稅款63 6,667元，則一直留在原告的帳上，等到92年2 月原告又有一筆「已申報尚未核退之稅款512,891 元，續至92年3 月的「已申報尚未核退之稅款」是484,610 元，總計3 筆合計1, 659,758元，亦根據發生的時間登載於92年12月31日資產負債表（詳證物9 號）、93年12月31日資產負債表（詳證物10 號 ）、94年12月31日資產負債表（詳證物11號）及95年12月31日資產負債表（詳證物12號）之其他應收款科目，因為還沒有收到國庫的撥款，收撥款的當天，才能從其他應收款科目轉為銀行存款科目，結果一直等到96年5 月11日被告才審核為否退轉列為累積留抵稅額，也就是說國庫不用撥款了，將應退的稅款轉為可以抵用營業稅的留抵稅額，不管國庫退營業稅款給原告，或轉換為可以抵用營業稅的留抵稅額，價值都一樣，並沒有縮水，一個是拿到現金，一個是拿到抵用權，但是一定要有稅務機關的函文才可以登載入帳，原告根據被告的否退轉留抵稅額的發文字號：北區國稅淡水三字第0960001342號函（詳證物13號）登載於96年5 月15日的（40 1）申報書上（詳證物14號），再說原告96年3 月15日的（401 ）申報書累積留抵稅額是0 元（詳證物15號），所以一下子就增加了1,659,758 元的可抵用留抵稅額。但是，被告在計算原告有無逃漏稅時，還是把這筆否退轉為留抵稅額的稅額列在91年12月636,667 元、92年2 月512,891 元及92 年3月484,610 元，也就是因為這樣才合乎時間邏輯。被告才能據此編製原告的漏稅額計算式，被告謂原告自違章行為發生日91年6 月至查獲日94年3 月11日期間最低累積留抵稅額是91年7 月的41,483元，而不是94年1-2 月的（401 ）申報書累積留抵稅額是0 元（詳證物16號）。
四、既然，被告也認同原告歷經4 年多「已申報尚未核退之稅款」應該根據時間的事實登載帳時於91年12月636,667 元、92年2 月512,891 元及92年3 月484,610 元，那為何不能認同原告「已申報尚未核退之稅款」也應該根據時間的事實登載帳冊於91年8 月15日107,860 元、91年9 月16日1,041,648
元、91年10月15日722,239 元、91年11月15日391,106 元、91年12月16日636,667 元、92年1 月15日501,591 元、92
年3 月14日687,513 元，也因為國庫撥款的那一天，原告的「已申報尚未核退之稅款」才實現為「原告名下的銀行存款」（詳證物17號），還沒有撥款以前，稅款仍然存放於國庫，何來逃漏稅？本件系爭營業稅額414,030 元，原告每期留抵稅額與每期應退稅額相加，均超過營業稅額可以證明（詳證物18號表、證物19號圖），國庫還沒有撥款以前，稅款都有可能被否退轉為累積留抵稅額，國庫也就不用撥款了，更符合「已申報尚未核退之稅款」這句語義。所以說，這是「會計實務應該依照發生事實的時間登載於帳冊」，絕不是把「已申報尚未核退之稅款」這句話，必須一個字一個字去對照，那豈不是變成文字遊戲？已申報還沒有收到錢當然就是尚未核退，其理甚明。不然老百姓打官司打輸了就是輸，打贏了也是輸，那有公平正義等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
參、被告則以：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款所明定。次按「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6 日台財稅第831624401 號函釋規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」按「營業人短漏報營業稅之違章行為發生日至查獲日期間已申報尚未核退之稅款，得否轉列為申報當期之累積留抵稅額，作為計算營業稅法第51條規定之漏稅額時比較之稅額乙案……說明：一、……二、依營業稅法第39條規定，營業人申報之溢付稅款，除符合該條第1
項及第2 項但書規定核准退還者外，應留抵其應納之營業稅。是以應退稅額及累積留抵稅額均屬溢付稅額性質。另本部83年12月6 日台財稅第831624401 號函規定略以，公司溢報之營業稅進項稅額實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，依司法院釋字第337 號解釋意旨，應免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋（下稱85年函釋）及98年7 月20日台財稅字第09804549150 號函（下稱98年函釋）函釋所明釋。
二、原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號達美樂公司及愛爾金公司開立之統一發票8 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額414,030 元，經北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、調查通知函及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額414,030 元，並經被告處罰鍰2,898,200 元。原告申經復查追減罰鍰828,100 元，其餘復查駁回，提起訴願遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟，經本院判決撤銷，撤銷意旨略以：原告對系爭銷售之本稅並不爭執，所爭執者僅為系爭罰鍰之倍數及有無進貨之事實。而系爭銷售有無進貨事實部分，除經被告當庭表明對「出口部分」未予查證外，復經原告當庭提出相關帳證資料，由兩造前後歷經9 月餘之仔細查對，認定原告系爭銷售確有進貨事實……則原處分（即復查決定）未經查明「出口部分」之事實即遽認系爭銷售無進貨事實，自嫌速斷，其因而據以「無」進貨事實作成裁處罰鍰之基礎，即屬有誤，而無法維持。……本件改按有進貨事實之裁罰倍數到底應為2 倍或3 倍，抑或如原告所稱91、92年間留有可扣抵稅額……屬溢付性質，足以抵充所漏稅額而無漏稅處罰問題……仍有待被告依法予以裁量、澄清。
三、本件經依撤銷意旨重核復查決定略以，經就原告補提示帳簿憑證重核結果，僅能佐證原告有進貨事實，未能證明達美樂公司及愛爾金公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實卻取得虛設行號開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅……原查係以原告無進貨事實，按所漏稅額414,030 元處7 倍罰鍰2,898,200 元，惟本件違章事實既經變更認定為有進貨事實，且原告自91年9 月6 日（違章行為發生日）至94年3 月11日（查獲日）止，重行按各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額應為372,547 元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額372,547 元改處2 倍罰鍰745,094 元，原處罰鍰2,898,200 元應予追減2,153,106元。
四、答辯理由：
（一）有關營業人短漏報營業稅之違章行為發生日至查獲日期間已申報尚未核退之稅款，得否轉列為申報當期之累積留抵稅額，作為計算營業稅法第51條規定之漏稅額時比較之稅額乙節，經財政部98年函釋所明示，應退稅額及累積留抵稅額均屬溢付稅額性質，公司溢報之營業稅進項稅額實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，依司法院釋字第337 號解釋意旨，應免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。本件原以原告違章行為發生日（91年6 月）至查獲日（94年3 月11日）以前各期之中有一期（94年1-2 月）累積留抵稅額為0 元，乃核定本件漏稅額為414,030 元〔虛報進項稅額414,030 元- 累積留抵稅額0 元〕，原非無據，惟查原告91年12月至92年3 月零稅率退稅案，經北市國稅局中北稽徵所查核後將原退稅款於96年2 月轉為留抵稅額1,659,758 元，是原告應退稅額1,659,758 元實際上並未核退予原告，依首揭財政部函釋意旨，系爭應退稅額屬溢付稅額性質，應轉列當期累積留抵稅額，作為計算漏稅額時比較之稅額，經重行計算結果，原告違章行為發生日（91年6 月）至查獲日（94年3 月11日）以前各期之中（91年7 月）最低累積留抵稅額為41,483元（如附件），是本件漏稅額重行核定為372,547 元（虛報進項稅額414,030 元- 累積留抵稅額41,483元），並無違誤，請續予維持。
（二）至原告一再執詞主張其申報應退稅款還在國庫，尚未核退，當然屬於「溢付稅額」，何來逃漏稅乙節，查原告91年5 月至11月各期營業稅申報退還稅款，稅捐稽徵機關已依行政程序法第51條第2 項規定於2 個月處理期間內核退，難謂符合首揭財政部函釋所謂「營業人短漏報營業稅之違章行為發生日至查獲日期間已申報尚未核退之稅款」之要件，自不得列為計算漏稅額時比較之稅額，原告之主張，顯係對法令之誤解，特予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點
如事實概要欄所述之事實，系爭被告重核復查決定書影本、原告91、92、93、94、95年度資產負債表影本、原告96年度1-2 月及3-4 月營業人銷售額與稅額申報書（401）影 本、原告94年度1-2 月營業人銷售額與稅額申報書（401）影 本、原告存摺影本證明系爭7 筆應退稅額受國庫撥款日期附本院卷為証，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告違章行為發生日（91年6 月）至查獲日（94年3 月11日）以前各期之中（91年7 月）最低累積留抵稅額（已申報尚核退之稅款）是否僅為41,483元？其留抵稅額計算之基準日應以「退稅款進入原告帳戶之日」為準？抑或以「嗣後有無核退處分」為準？
二、重核復查決定認原告有進貨事實而按所漏稅額372,547 元處2 倍之罰鍰745,094 元是否適法？
伍、本院之判斷
一、本件應適用之法條與法理：
（一）修正前營業稅法第51條第5 款規定（100 年1 月26日修正）：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧五、虛報進項稅額者。」
（二）營業稅法第39條規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之」
（二）財政部85年函釋稱「‧‧說明：二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依財政部83年12月6 日台財稅第831624401 號函釋規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以援用，自無違誤。
二、原告違章行為發生日（91年6 月）至查獲日（94年3 月11日）以前各期之中（91年7 月）最低累積留抵稅額（已申報尚核退之稅款）僅為41,483元，其留抵稅額計算之基準日應以「嗣後有無核退處分」為準：
（一）依營業稅法第39條第2 項規定「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。」，故已依同條　第１項退還之溢付稅額，即不得「留抵應納營業稅」，是自「捐機關作成核退處分」時起，該溢付稅額即已確定不能「留抵應納營業稅」，並非「該溢付稅款退回納稅義務人之帳戶」時，該溢付稅款方確定不能留抵營業稅。
（二）本件原告在訴願書所附91、92年間可供扣抵留抵稅額說明書」中說明略以，91年7 月16日已申報應退未退稅額107,860 元於91年8 月15日實退、91年8 月15日已申報應退未退稅額1,041,648 元於91年9 月16日實退、91年9 月17日已申報應退未退稅額722,239 元於91年10月15日實退、91年10月15日已申報應退未退稅額391,106 元於91年11月15日實退、91年11月15日已申報應退未退稅額636,667 元於91年12月16日實退、91年12月13日已申報應退未退稅額501,591 元於92年1 月15日實退、92年2 月17日已申報應退未退稅額687,513 元於92年3 月14日實退等計有7 筆，並檢附原告存摺影本證明上開7 筆應退稅額受國庫撥款日期，可知前揭「溢付稅額」，已經在當時91、92年經過申報兩個月後且均在94年3 月11日查獲日之前核退，原告當時並未對之異議，該退稅處分自已確定，是自核退處分作成之日起（均在94年3 月11日查獲日之前），該「溢付稅額」已均不能留抵應納營業稅，即與上開函釋所謂「營業人短漏報營業稅之違章行為發生日至查獲日期間已申報尚未核退之稅款」之要件不符，前揭溢付稅款自不得列為計算漏稅額時比較之稅額，原告主張「應退稅款還在國庫，尚未核退，當然屬於溢付稅額，何來逃漏稅」云云，尚不足採。
（三）被告原以原告違章行為發生日（91年6 月）至查獲日（94年3 月11日）以前各期之中有一期（94年1-2 月）累積留抵稅額為0 元，乃核定本件漏稅額為414,030 元〔計算式：虛報進項稅額414,030 元－累積留抵稅額0 元=414,030元〕，惟原告91年12月至92年3 月零稅率退稅案，經北市國稅局中北稽徵所查核後將原退稅款於96年2 月轉為留抵稅額1,659,758 元，是原告應退稅額1,659,758 元實際上並未核退予原告，符合上開函釋所謂「營業人短漏報營業稅之違章行為發生日至查獲日期間已申報尚未核退之稅款」之要件，是系爭應退稅額屬溢付稅額性質，應轉列當期累積留抵稅額，作為計算漏稅額時比較之稅額，經被告重行計算結果，原告違章行為發生日（91年6 月）至查獲日（94年3 月11日）以前各期之中（91年7 月）最低累積留抵稅額為41,483元（如附件），重核復查決定乃核定漏稅額為372, 547元（計算式：虛報進項稅額414,030 元－累積留抵稅額41,483元=372,547元），尚無違誤。
三、重核復查決定按原告所漏稅額372,547 元處2 倍之罰鍰745,094 元非無違誤：
（一）修正前營業稅法第51條第5 款規定（100 年1 月26日修正）：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧五、虛報進項稅額者」，其罰鍰自修正前之「1 倍或10倍」，減為「1 倍或5 倍」，再按「稅捐稽徵法第48條之3
既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。且依司法院釋字第673 號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，未於限期內按實補報扣繳憑單，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置。
（二）本件原處分未及適用100 年01月26日修正之營業稅法第51條第5 款，自有違誤撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定），由被告另為適當之處分。
三、從而，原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分，未及適用新修正之營業稅法第51條第5 款，尚有未洽，訴願決定未予糾正，亦有違誤，應予撤銷，被告應就罰鍰部分另為適法之處分。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　4 　　月　　28　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 林惠瑜
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　28　　日書記官 簡若芸