臺北高等行政法院判決

99年5月13日辯論終結

原告

臺北市瑠公農田水利會

代表人

甲○○（會長）

訴訟代理人

張玲綺律師

訴訟代理人

黃捷琳律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○○○

訴訟代理人

游雅淳

　丙○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年1月14日府訴字第09970001800 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。…（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111 條第1 、3 項第2 款定有明文。本件原告起訴時原聲明：㈠、判決撤銷訴願決定及原處分。㈡、被告就原告所有坐落臺北市○○區○○段16-8地號土地之地價稅，自民國（下同）98年3 月26日臺北市政府公告禁建起至解除禁建日止，應准予免徵（見本院卷第7 頁之原告起訴狀）。嗣原告於99年5 月11日變更訴之聲明為：「先位聲明：一、撤銷原處分及訴願決定。二、被告就原告所有坐落臺北市○○區○○段16-8地號土地之地價稅，自98年3 月26日臺北市政府公告禁建起至解除禁建日止，應准予免徵。三、訴訟費用由被告負擔。備位聲明：一、撤銷原處分及訴願決定。二、確認原告所有坐落臺北市○○區○○段16-8地號土地，自98年3 月26日臺北市政府公告禁建起至解除禁建日止，免徵地價稅。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第53頁之原告準備二狀）核其請求之基礎不變，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段16-8地號土地（權利範圍全，面積9073.44 平方公尺，使用分區為科技工業區（Ｃ區），以下簡稱系爭土地），前經被告所屬內湖分處核定按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告以系爭土地為臺北市政府於98年3 月26日公告「配合捷運系統南北線機廠用地變更都市計畫辦理禁建案」之禁建範圍，禁建期間為2 年，系爭土地不能為建築使用且無收益為由，於98年8 月20日（收文日）向內湖分處申請減免地價稅，經該分處審認系爭土地之使用分區為科技工業區，且非屬由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，與土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條、第11條之1 第1 項第2 款規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，乃以98年8 月28日北市稽內湖甲字第09832235600號函復原告否准所請。原告不服，於98年10月2 日第1 次向臺北市政府提起訴願，嗣經被告重新審查後，以其所屬分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，而以98年10月27日北市稽內湖字第09832587900 號函撤銷上開內湖分處98年8 月28日北市稽內湖甲字第09832235600 號函並核定系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，且副知臺北市政府訴願審議委員會，臺北市政府乃以原處分已不存在為由，不受理原告之訴願。惟原告仍不服被告以上開98年10月27日函駁回其減免地價稅之申請（下稱原處分），第2次提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、由於現行法並無明訂依都市計畫法第81條規定而公告禁建之土地「免徵地價稅」，本件原告係請求比照（類推適用）土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條、第11條之1 第1 項第2 款、第11條之3 第1 項第2 款及第11條之4 第1 項規定免徵地價稅，就本件課予義務訴訟之提起，為免恐因欠缺具體明確之被告作為義務來源，致原告受不利之判決，且本件土地是否免徵地價稅，其法律關係攸關原告權益至為重大（倘未能免徵，則1 年地價稅高達9 百餘萬元），是特追加備位聲明，請求確認系爭土地免徵地價稅。本件先備位之訴訟標的固有不同，惟先備位訴訟所據以請求之基礎則無不同，且不甚礙被告之防禦，原告一併追告請求應屬適當，爰依行政訴訟法第111 條第1 項、第3 項第2 款為訴之追加。

㈡、系爭土地遭公告禁建之依據，為都市計畫法第81條規定；而前揭臺北市政府98年3 月26日公告指出，系爭土地「未來將依都市計畫法有關規定，將捷運系統相關設施用地變更為交通用地依法予以徵收或辦理聯合開發以利捷運系統之建設」，亦即，禁建實為系爭土地將來劃為公共設施保留地之先行程序。公共設施保留地依都市計畫法第50條第1 項之規定，於政府徵收前尚且得申請為臨時建築使用；然而，系爭土地遭禁建後，一切建築物之新建、增建、改建及變更地形或大規模採取土石等卻均被禁止，不得為任何建築使用，系爭土地顯較公共設施保留地受到更多之限制。承前說明，系爭土地實質上已等同於公共設施保留地，甚至所受建築利用之限制更較公共設施保留地為嚴格。基於相同之事物應為相同處理，不應差別待遇之行政法平等原則、租稅公平原則與舉輕明重之法理，本件受禁建土地之權益保障及租稅優惠，實不應較公共設施保留地為薄，因此土地稅法第19條關於公共設施保留地地價稅予以減免之規定，於本件應予類推適用。

㈢、按土地稅減免規則第11條之1 至第11條之5 所列舉減免地價或田賦之情形，無非係使因公共或公益需要致土地所有權人之使用收益權受限制（禁建）之土地，均享減免地價稅之優待，藉由稅賦上之減免以稍補償土地所有權人，以維公平正義。本件因將來興建公共事業之需要，受禁建而不能利用之土地，基於平等原則，亦應比照辦理。再者，上開土地稅減免規則所列舉減免地價或田賦之情形，係持續增訂（增加得適用之情況）中，非毫無變動。以83年10月24日所增訂之第11條之3 為例，其無非即係將財政部82年8 月17日台財稅第821494591 號函釋予以明文化。系爭土地因政府公權力處分禁建，致原告不能且無法對土地有任何收益，現況亦確無任何使用之情，被告應不爭執。

㈣、再按最高行政法院90年判字第351 號判決意旨，符合土地稅法第6 條情節，即應列入予以減免地價稅之範圍。系爭土地受禁建管制之目的，無非為將來都市計畫新訂、擴大或變更之需要，為將來發展經濟、增進福利之目的所為，自應屬土地稅法第6 條規定減免範圍，尤參照土地稅減免規則第11條、第11條之1 第1 項第2 款、第11條之3 第1 項第2 款及第11條之4 第2 項規定，第11條、第11條之1 至5 所列舉減免地價或田賦之情形，可見因公共或公益需要致所有權人之使用收益權受限制之土地，均享有減免地價稅之待遇，本件亦應比照處理，以維課稅公平合理之原則等情。並為先位聲明：⒈應撤銷原處分及訴願決定。⒉被告就原告所有坐落臺北市○○區○○段16-8地號土地之地價稅，自98年3 月26日臺北市政府公告禁建起至解除禁建日止，應准予免徵。⒊訴訟費用由被告負擔。備位聲明：⒈應撤銷原處分及訴願決定。

⒉確認原告所有坐落臺北市○○區○○段16-8地號土地，自98年3 月26日臺北市政府公告禁建起至解除禁建日止，免徵地價稅。⒊訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠、原告所有系爭土地使用分區為科技工業區（C 區），原經被告所屬內湖分處核定按一般用地稅率課徵地價稅，嗣臺北市政府依都市計畫法第81條第1 項規定，以98年3 月26日府都規字第09800619200 號公告之「配合捷運系統南北線機廠用地變更都市計畫辦理禁建案」中，載明系爭土地自公告實施日起2 年內，禁止一切建築物之新建、增建、改建及變更地形或大規模採取土石，而原告依此向該分處申請系爭土地免徵地價稅。嗣該分處以系爭土地非屬公共設施保留地，亦非國防部會同內政部指定海岸、山地、重要軍事設施區，或古蹟保存區（用地）、飛航管制區等依法禁止建築之土地，不符土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條、第11條之1第1項第2 款、第11條之3 第1 項第2 款、第11條之4 第1 項等免徵地價稅之規定，核定系爭土地仍應依土地稅法第14條、第15條第1 項、第16條第1 項等規定，按一般用地稅率課徵98年地價稅，洵屬有據。

㈡、依內政部87年6 月30日台（87）內營字第8772176 號函釋意旨，所謂公共設施保留地，須經都市計畫法劃設為公共設施用地，且尚未經各用地機關取得者，始得稱之。被告所屬內湖分處為查明系爭土地是否已變更為公共設施保留地，及是否已辦理徵收或聯合開發等事宜，分別詢經臺北市政府都市發展局及該府捷運工程局，經都市發展局98年10月22日北市都規字第09837355400 號及捷運工程局98年10月22日北市捷規字第09833354000 號函復可知，捷運系統南北線規劃報告書刻由行政院審議中，是系爭土地尚未變更為交通用地，其使用分區仍為科技工業區，非屬前揭土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條所稱之公共設施保留地，尚無法依該等規定准予免徵地價稅。按憲法第19條規定，國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定。前揭土地稅減免規則第11條之1 至第11條之4 等規定，係屬列舉式而非概括式之減免規定。基於租稅法定原則，該等條文規定以外之情形，自無法律授權而准予類推適用減免地價稅。原告之主張，顯係誤解法令，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有臺北市政府99年1 月14日府訴字第09970001800 號訴願決定書、被告98年10月27日北市稽內湖字第09832587900 號函、被告所屬內湖分處98年8月28日北市稽內湖甲字第09832235600 號函、原告98年8 月18日申請書、臺北市政府98年3 月26日府都規字第09800619200 號公告；地籍資料查詢之土地綜合資料、土地使用分區查詢、地籍圖、地價稅主檔查詢、95年至98年地價稅課稅明細表、臺北市政府都市發展局98年10月22日北市都規字第09837355400 號及捷運工程局98年10月22日北市捷規字第09833354000 號函；系爭土地現場照片等件影本附卷可稽（見原處分卷㈠第27-32 、20-21 、1-11頁；原處分卷㈡第1 、14-15 、17、24-27 、52-54 頁；本院卷第24頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：原告請求被告類推適用土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條、第11條之1第1項第2 款、第11條之3 第1 項第2 款、第11條之4 第1 項等規定，減免系爭地價稅，是否適法有據？

六、先位訴訟部分：

㈠、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之15。二、超過累進起點地價5 倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第6 條、第14條、第15條第1 項、第16條第1 項、第19條分別定有明文。

㈡、次依土地稅法第6 條授權訂定之土地稅減免規則第4 條、第11條、第11條之1 第1 項第2 款、第11條之3 第1 項第2 款、第11條之4 第1 項規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，減免地價稅或田賦之標準如下：…二、禁建之土地，減徵50% 。但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」、「依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地，減免地價稅或田賦之標準如左：…二、禁建之土地，減徵50% ；但因禁建致不能建築使用而無收益者，全免。」、「飛航管制區依航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵50% 。但因禁止建築致不能建築使用且無收益者，全免。」

㈢、復按「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」、「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」、「依本法新訂、擴大或變更都市計畫時，得先行劃定計畫地區範圍，經由該管都市計畫委員會通過後，得禁止該地區內一切建築物之新建、增建、改建，並禁止變更地形或大規模採取土石。但為軍事、緊急災害或公益等之需要，或施工中之建築物，得特許興建或繼續施工。」都市計畫法第48條、第51條、第81條著有明文；而「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地…。」且經財政部87年7 月15日台財稅第871954380 號函釋有案。核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則及都市計畫法相關規定內容，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈣、再按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條著有規定。又該條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經司法院釋字第635 、650 、651號解釋在案。是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成及減免要件，除經法律或法律授權之命令明定外，行政機關並不得就法令所未規定之事項為稅捐之稽徵、或減免，否則即有違上述租稅法定主義及權力分立原則。

㈤、經查，原告所有系爭土地使用分區為科技工業區，經臺北市政府據都市計畫法第81條規定，列入該府98年3 月26日府都規字第09800619200 號公告「配合捷運系統南北線機廠用地變更都市計畫辦理禁建案」範圍，前已述及。又上述禁建計畫係為配合捷運南北線設置機廠使用，依該案計畫，未來將依都市計畫法有關規定將捷運系統相關設施用地變更為交通用地予以徵收或辦理聯合開發以利捷運系統之建設，惟目前該計畫尚未經行政院核定乙節，且有都市計畫書、臺北市政府都市發展局98年10月22日北市都規字第09837355400 號及捷運工程局98年10月22日北市捷規字第09833354000 號函附卷可憑（見原處分卷㈡第6-8 、52-54 頁），而為原告所不爭。是系爭土地尚未依都市計畫法由科技工業區變更為交通用地，保留供捷運系統之用，洵堪認定。從而，被告認系爭土地使用分區為科技工業區，並非保留供公用事業設施使用之公共設施保留地；又非屬由國防部會同內政部指定海岸、山地、重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地；復非依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地，或飛航管制區，不符土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條、第11條之1 第1 項第2 款、第11條之3 第1項第2 款、第11條之4 第1 項等減免要件，而否准原告上開申請，於法自屬有據；被告依法行政，要無何違反平等、公平原則可言。原告主張：本件禁建情形與上述因公益，致土地所有權人使用收益權受限而予稅捐減免規定，其情節並無不同，故應類推適用該等規定，予以免徵云云，乃有悖租稅法定主義，尚無可取。

㈥、綜上所述，原告之主張並無可採。被告否准原告減免地價稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷：並請求被告應准就其所有系爭土地，自98年3 月26日臺北市政府公告禁建起至解除禁建日止，免徵地價稅，皆無理由，均應駁回。

七、備位訴訟部分：按原告所提先位課予義務訴訟業經駁回如上述。核於該先位判決即已確認「原告對於請求作成其所申請行政處分依法並無請求權」及「被告否准處分為合法」，故原告於備位訴訟另請求撤銷訴願決定、原處分，暨確認其所有系爭土地，自98年3 月26日臺北市政府公告禁建起至解除禁建日止，免徵地價稅，乃在先位判決內容涵蓋範圍，故同無理由，皆應駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

九、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭