臺北高等行政法院判決

99年7月29日辯論終結

原告

○○○○股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

乙○○ ○○

訴訟代理人

張炳坤 律師

訴訟代理人

任書沁 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○○○○○

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月1日台財訴字第09800660580 號（案號：第09804216號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本案原告起訴時被告代表人為陳文宗；然在訴訟繫屬中，變更為邱政茂，再變更為吳自心，應由吳自心聲明承受訴訟，此有吳自心提出之承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國（下同）93年4 月至10月間無進貨事實，取具○茂實業有限公司（下稱瑋茂公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）26,718,171元，營業稅額1,335,911 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，通報被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額1,335,911 元，並經被告處罰鍰6,679,555 元。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠依加值型及非加值型營業稅（下稱營業稅法）第19條之規定，營業人對於購進之貨物如已依規定取得並保存同法第33條之憑證者，即得據以列報進項稅額而扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅額之問題，且該營業人是否逃漏稅款，亦與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉，倘稽徵機關認為營業人對於涉嫌虛設行號者並無進貨之事實，應負調查及舉證之責任：

⒈依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項之規定，凡購進之貨物已依規定取得並保存營業稅法第33條所列之憑證者，即得據以列報進項稅額而扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅額問題，合先敘明。

⒉按財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋（下稱「財政部95年函釋」），稽徵機關如認為營業人對於涉嫌虛設行號者並無進貨之事實、是否逃漏稅款等情，應負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據，證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。

⒊另依本件訴願決定所援引之財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋（下簡稱「財政部98年函釋」）：「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，……應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉……」，又財政部98年函釋雖明白表示廢止財政部95年函釋云云，惟依稅捐稽徵法第1 之1 條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」準此，行政釋示變更之適用原則應以案件是否確定為準，對有利與不利之情形予以區分，「……如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。」（請參見學者吳庚著「行政法之理論與實用」（增訂九版），頁303 ），此即所謂從新從優原則；故前開財政部98 年 函釋中有利於納稅義務人之部分固得適用於本件，惟就其不利於納稅義務人之部分（即廢止財政部95年函釋之部分）則仍應適用舊釋示，而使前開財政部95年函釋仍得繼續適用於本案。按最高行政法院98年度判字第417 號判決、最高行政法院98年度判字第243 號判決、台北高等行政法院93年度訴字第524 號判決及最高行政法院93年度判字第1717號判決之見解，撤銷訴訟之違法判斷基準時為行政處分作成時，即以行政處分作成時之法令狀態判斷其合法性，本件係撤銷訴訟，行政法院係在審查行政處分作成時之違法性，自應以行政處分作成時之法規為違法判斷基準時，亦即應以財政部95年函釋作為判斷原處分是否違法之依據，故財政部95年函釋於本件仍有適用，至為明確。

㈡營業稅是以營業人在營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額作為課稅基礎。在私經濟活動中，只要交易相對人確實存在、交易內容合法且雙方有履約付款事實存在，基於私法自治原則，應任由人民自由安排其交易型式，且除人民有明顯之稅捐規避行為外，否則國家應無介入之必要：

⒈現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。

⒉再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。

⒊又就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。（以上均參見台北高等行政法院97年度訴字第2229號判決及97年簡字第716 號判決之見解）。

㈢原告於93年間因進出口人力配置不足，且同一時間有許多緊急訂單亟需報關行協助處理，乃在當時公司董事推薦下，委託瑋茂公司處理報關事宜，透過向其採購之方式，委由該公司處理報關事宜，該等交易並不違法，且亦已履約付款，可知原告確有向瑋茂公司進貨之事實；另瑋茂公司開立予原告以及原告開立予客戶之統一發票，均已加計營業稅額，亦無逃漏營業稅之情事：

⒈原告在委託瑋茂公司處理報關事務前，已盡商業上應有之注意義務，已先建立該公司之基本資料，確認稅籍，並取得其銀行存摺封面，確證該公司係合法存續之公司：

⑴查93年間，原告因公司進出口人力配置不足，故除小量樣品及維修品自行報關外，其餘由大陸地區（晶通有限公司，下稱晶通公司）進口之產品，均是委託第三人或瑋茂公司等代為處理報關事宜。原告於93年同一時間接獲許多來自客戶之緊急訂單待處理，然而，與原告長期合作的其他家報關行，卻無暇處理原告全數客戶訂單之報關事宜；原告為求儘速處理大批訂單，以達成客戶之需求，乃在當時公司董事之引薦下，初次接觸瑋茂公司，由其協助處理小部分訂單之進口報關事宜。惟因瑋茂公司表示，其並無報關業務證照，如以買賣之形式進行交易，將較便於其代為處理報關業務，原告為求儘速處理客戶之訂單以完成相關產品之製造、進口及銷售，不疑有他，遂以採購之法律形式委由瑋茂公司處理報關事宜。而原告在委託瑋茂公司處理報關事務前，已先建立該公司之基本資料，並取得其銀行存摺封面，以確證該公司係合法存續之公司，並已設有稅籍。一般而言，公司於營業前，依法須向主管稽徵機關購用統一發票，因此只要是向主管稽徵機關購用統一發票之公司所開立之統一發票即為合法之憑證。今瑋茂公司既然設有稅籍，並領有統一發票專用章，準此，原告在委託瑋茂公司處理報關事務前，確已盡商業上應有之注意義務，以查證該公司係合法取得統一發票，故其所開立之統一發票依法應為合法之憑證，理應無議。

⑵再者，縱假設被告機關事後查明瑋茂公司為虛設行號，惟查國家公權力機關尚須歷時數載始能查明瑋茂公司是否為虛設行號之情，則豈能要求人民在有限之時間內明斷交易之對象是否為虛設行號，蓋因商業經營講究效率分秒必爭，按一般商業常情，絕無可能花上一年半載之時間探查交易對象是否為虛設行號。

⒉就物流方面，原告之相關產品係委請晶通公司生產代工，原告確係透過瑋茂公司或其委託之人代為處理報關進口，原告已確實取得該等貨物，亦將該等貨物銷售予原告之客戶：

⑴查原告之相關產品，主要是透過設立於英屬維京群島（BVI ）100 ％子公司ETECH ，委託大陸昆山之晶通公司（為ETECH 100 ％之子公司，即原告100 ％轉投資之孫公司）生產代工。茲因原告與ETECH 及ETECH 與晶通公司間，均為100 ％母子公司（參見本院卷㈠第11頁圖示），依法必須編製合併財務報表，為帳務處理方便，故原告之電腦乃設定，當原告向ETECH 下單時，電腦會將該筆訂單拋轉予晶通公司（即由ETECH 再委託晶通公司生產）。

⑵就交易之法律形式而言，本件原告係透過採購（買賣關係）之形式，委由瑋茂公司處理報關事宜，由於原告先前對於ETECH 及晶通公司之訂單，均已設定為自動拋轉之方式，因此，在原告委託瑋茂公司報關之訂單，其下單流程上須有所調整，亦即當客戶向原告下單後，原告仍是（透過ETECH ）立即指示晶通公司生產，以爭取時效（因原告之電腦系統上已設定原告只能以BVI 進貨單或多角進銷單透過ETECH 對晶通公司下單，因此當原告對ETECH 下單時，該訂單即自動拋轉委託晶通公司生產，以維持彼此間帳務之一致性），但因該交易在法律形式上，是向瑋茂公司採購，因此，原告會再以「國內採購單」之方式向瑋茂公司下單，而對於原告與ETECH 間之訂單，因在法律上並無訂單（買賣）關係，故在帳務處理上，原告乃另以「BVI 退貨單」沖回先前之訂單（類似銷貨退回之情形），有關系爭之下單流程如本院卷㈠第11頁背面圖示。

⑶上開原告以在法律上向瑋茂公司採購之方式，但實質上確係委由該公司處理報關乙事，雖造成法律關係與經濟實質上有所出入，但該交易內容並無違法，而就法律形式而言，原告與瑋茂公司間之採購關係（買賣關係），參照民法第153 條及第345 條之規定，並不以簽訂書面契約為必要；另就瑋茂公司而言，雖屬出賣他人之物，惟我國司法實務向來肯定該買賣契約之合法性與有效性（參司法院大法官會議釋字第576 號解釋），因此，尚難遽以原告與瑋茂公司間，在經濟活動所安排之法律形式與經濟實質有所出入，即率爾認定原告與瑋茂公司間並無進貨事實。

⑷另瑋茂公司是否自行報關，抑或以他人名義或實際委請他人為原告報關，均不影響原告與瑋茂公司間有進貨之事實。蓋，當晶通公司完成相關產品之代工後，該產品需先由大陸昆山出口到香港（先在香港辦理報關手續），再由香港進口到台灣（另於台灣辦理報關手續）。而瑋茂公司在處理報關事務時，依民法第103 條或第224條之規定，非不得以代理或委請履行輔助人代為報關；另在私法自治原則下，私法契約有「由第三人給付」或「向第三人給付」（或稱「利益第三人」）約款（民法第268 條、第269 條參照）之情形極為普遍且有效（依相關資料所示，瑋茂公司係委請先嘉股份有限公司、汎球航空貨運代理有限公司等辦理報關作業）。此等方式均不影響原告與瑋茂公司間有進貨之事實，有關貨物流程詳如本院卷㈠第12頁圖示。另實際物流而論，原告委由晶通公司生產代工之產品，亦因瑋茂公司（或其委託之人）之協助，均已順利報關進口。

⒊就金流方面，原告給付瑋茂公司之買賣價金或報關費用之金流，皆有相關轉帳傳票、支票、銀行匯款通知單及銀行存摺可證，足資證明原告確實有履約付款及支付買賣或報關費用予瑋茂公司之事實：

⑴本件原告係透過採購（買賣關係）之形式，委由瑋茂公司處理報關事宜，因此，在買賣價金之給付上，原應是由原告將採購貨品之金額全部給付予瑋茂公司，然後再由瑋茂公司給付予第三人（ETECH ），故在原告與瑋茂公司間之第一、二筆交易，均是以此一方式為之。其中有關第二筆交易之部分，原告是開立二張金額分別為179,810 元及1,297,530 元之「禁止背書轉讓」之支票予瑋茂公司，其中，票面金額179,810 元之支票，屬瑋茂公司代為報關之費用；而票面金額1,297,530 元之部分，係屬瑋茂公司應支付予ETECH 之價金，故瑋茂公司於兌領後，乃隨即扣除手續費及郵電費後，將餘額匯給ETECH ，要無不法可言，是本件訴願決定對此顯有誤認，殊不可採。

⑵前述之合作方式，在試行一、二筆交易後，發現對於當事人非常不方便。蓋對原告而言，原告需給付全額款項予瑋茂公司，瑋茂公司於扣除相關利潤及成本後，再將相關款項給付予ETECH ，如此將造成原告資金調度之不便（須調度全額資金），且將使原告承受不必要之風險（須承擔瑋茂公司未將款項給付予ETECH 之風險）；對瑋茂公司而言，由於ETECH 是原告境外（BVI ）100 ％之子公司，瑋茂公司在給付款項時，須面臨匯兌及對境外匯款之等問題（須辦理換匯且須承受匯兌損失風險）。因此，原告、ETECH 及瑋茂公司乃簽訂債權讓與暨債務承擔契約書，以三方協議之方式，⑴由原告承擔瑋茂公司所有向ETECH 購買產品之貨款債務；⑵瑋茂公司同意在原告承擔「瑋茂公司貨款債務」之範圍內，同時免除原告因承擔「瑋茂公司貨款債務」之貨款；⑶ETECH同意直接向原告請求所有「瑋茂公司貨款債務」，原告亦同意直接支付「瑋茂公司貨款債務」予ETECH 。質言之，即由原告代瑋茂公司將其應給付予ETECH 之款項，直接給付予ETECH ，而原告僅實際給付瑋茂公司其間之差額，此等方式亦有相關轉帳傳票、支票、銀行匯款通知單及銀行存摺可證，足資證明原告確有給付款項予瑋茂公司。有關貨款之資金流程，詳如本院卷㈠第13頁圖示。

㈣瑋茂公司開立予原告之統一發票（屬原告之進項稅額）中，已加計營業稅額，而原告開立予客戶之統一發票（屬原告之銷項稅額）中，亦已加計營業稅額，可知原告已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，依財政部95年函釋之見解，應免予補稅處罰：

⒈按營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院大法官會議釋字第337 號解釋在案。

⒉有關原告給付瑋茂公司之款項部分，係以「進價金額之1％」或「每件1 美元」加計「香港部分報關費用」加計「台灣部分報關費用」加計「5 ％營業稅」減掉「進口時海關代徵營業稅等」計算，其費用應係合理。再者，系爭貨物在進口時，海關業已對貨物代徵營業稅，而原告於銷售貨物開立統一發票時（屬原告之銷項稅額），亦已按銷售金額加計5 ％營業稅，從而原告爰依營業稅法第15條之規定，以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，作為當期應納營業稅額，如期申報及繳納，殊無逃漏稅捐之情事，是以依財政部95年函釋之見解，應免予補稅處罰，實堪認定。

⒊本件營業稅類型為加值型，採用稅額相減法，所以購買人有進項稅額的扣抵權。營業稅性質上為間接稅，納稅義務是發生在銷售貨物或勞務之時，進項稅額之扣抵權應屬於購買人，故申報進項稅額之扣抵為購買人對稅捐機關之抵銷權之行使，其權益歸屬對象為對前手（銷售人）繳納營業稅之購買人，不論其繳納是否涉及其他法律或契約關係之履行，皆不應發生抵銷權行使之「失權效力」，以致影響到取得進項稅額憑證之購買人之權益；亦即，如買受人已合法取得營業稅法所規定之憑證者，則無論銷售貨物之營業人是否依規定向稅捐稽徵機關申報銷售額及應繳營業稅額，皆不影響買受人依法享有之扣抵權，買受人即得以該進項稅額扣抵銷項稅額（請參見最高行政法院97年判字第63號判決）。蓋營業人開立發票後，可能因結束營業或財務困難而未如期如數繳納營業稅，原告因信賴營業稅法制之設計，依法對於前手（銷售人）瑋茂公司支付進項稅額，此項信賴應受到保障。縱使開立發票者瑋茂公司未如期如數繳納營業稅，取得該發票之購買人（即原告）還是可以依據該發票所載之進項稅額申報扣抵銷項稅額，此即營業稅性質上為間接稅的定性使然。依上揭財政部98 年函釋，應以虛報進項稅額之原告是否逃漏稅款為處罰要件，「與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉」，道理即此。

⒋更何況，原告93年度營收淨額為4 億9800萬元，而原告93年度向瑋茂公司採購之金額約為2,800 萬元，僅占原告93年度營收淨額的5.6 ％，比例極其微小，原告並無動機要為了這比例微小之營收，而如此大費周章的向一家涉嫌虛設行號的公司取得進貨發票呢。

㈤此外，就復查決定及訴願決定中所認定之事實及理由其他謬誤之處，詳述如下：

⒈原告於委託瑋茂公司處理報關事務前，確已盡商業上應有之注意義務，以確證該公司係合法存續之公司，至於該公司是否及如何向其他營業廠商進貨等情，殊非原告於交易當時所能探知，且原告於交易當時根本無從知悉瑋茂公司為虛設行號：

⑴查原告於委託瑋茂公司處理報關事務前，確已盡商業上應有之注意義務，建立該公司之基本資料，並取得其銀行存摺封面，且確認該公司設有稅籍，係屬合法設立且確實存在之公司，已如前述。至於瑋茂公司實際之供貨廠商為何，以及其如何向其他營業廠商進貨等情，殊非原告於交易當時所能探知，至為明確。

⑵再者，原告對於交易對象並無調查權，無法調閱瑋茂公司之進項來源明細，進而查明瑋茂公司是否有向虛設行號及擅自歇業他遷不明等稅籍異常廠商進貨；更何況，倘擁有國家公權力之被告機關尚須歷時數載方能查明確認瑋茂公司為虛設行號，則豈能苛責人民在有限之時間內明斷交易之對象是否為虛設行號。

⑶又，系爭刑事案件移送書係由被告機關自行做成，本無證據能力，被告機關以此證稱原告無進貨事實，顯有循環論證之邏輯謬誤，從而被告機關及訴願決定機關以瑋茂公司93年間向虛設行號等稅籍異常廠商取得之發票金額占其總進項比率達99.11 ％，並以被告機關所製作之刑事案件移送書，認定原告自無可能向該公司進貨云云，顯屬無稽，殊不可採。

⒉虛設行號之態樣不一，且瑋茂公司負責人是否構成刑事犯罪，亦與原告有無向其進貨事實之認定間，並無必然之邏輯關係：

⑴按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）62年度判字第402 號判例及44年判字第48號判例：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」、「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」

⑵再者，虛設行號之態樣不一，有全無交易事實者，有夾雜部分真實交易者；而本件被告機關係以原告取具瑋茂公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因瑋茂公司為虛設行號，認原告並無進貨事實，乃核定補徵營業稅額並課處罰鍰，此一推論與瑋茂公司負責人是否構成刑事犯罪之認定，並無必然之邏輯關係；換言之，瑋茂公司負責人構成刑事犯罪，並無法據此推論出原告即無進貨事實。更何況，被告機關所憑僅為瑋茂公司前負責人等片面之詞，原告並無任何說明解釋之機會，或訊問渠等以證明其證詞之可信度，從而，被告機關以瑋茂公司負責人邱隆泉等之片面之詞及臺灣高等法院97年度金上重訴字第3 號刑事判決，遽論原告與瑋茂公司間並無實際銷貨交易云云，純屬率斷，殊不可採。

⒊本件原告係透過採購（買賣關係）之形式，委由瑋茂公司處理報關事宜，因此有無進貨事實之認定，與瑋茂公司與LICA TRADING COMPANY等其他人間有何交易並無任何關聯查，本件原告係透過採購（買賣關係）之形式，委由瑋茂公司處理報關事宜，而瑋茂公司則轉而委請先嘉股份有限公司、汎球航空貨運代理有限公司等辦理報關作業，已如前述，是瑋茂公司與LICA TRADING COMPANY等間有何種購貨或銷貨交易行為，本與原告無關，更不應逕以瑋茂公司與其他客戶間之交易行為，而貿然推斷原告與瑋茂公司間無進貨事實。被告機關另以財政部台北關稅局及財政部基隆關稅局提供之瑋茂公司93年度進口報關資料顯示，報單所載賣方名稱為LICA TRADING COMPANY等資料，與原告取得瑋茂公司進項憑證銷售額之賣方、品名、數量及金額均不相符云云，以推論原告與瑋茂公司間，並無實際銷貨交易之事實，亦屬無稽。換言之，瑋茂公司93年度進口報關資料顯示，報單所載賣方名稱為LICA TRADING COMPANY等資料，只能推論出瑋茂公司曾向LICA TRADING COMPANY進口貨物，並無法推論出原告與瑋茂公司間無進貨之事實，因為瑋茂公司並非以其本身之名義辦理報關作業，而係另行委請先嘉股份有限公司、汎球航空貨運代理有限公司等辦理。

⒋有關中華電信乙案，係原告為了配合電腦系統及爭取時效而調整其下單流程，致帳務處理時點與實際銷貨時點有所出入而造成，被告機關之所以倒果為因，顯係對本件交易流程有所誤解所致。復查決定另以原告提示「瑋茂進貨，爾後銷貨明細表」，主張購入品號0000000000000 之貨品5,000SET，銷售額4,665,250 元，全數銷售予中華電信股份有限公司臺灣北區分公司，經查其向瑋茂公司進貨之採購單日期為93年7 月21日……該批貨品驗收期間為93年7月15日至16日，先銷後進有違常理云云。惟查，原告於93年間因公司進出口人力配置不足，遂委託瑋茂公司代為處理自ETECH 進口產品之報關事宜，但由於原告先前對於ETECH 及晶通公司之訂單均已設定為自動拋轉模式，故需調整原告與瑋茂公司間報關訂單之下單流程；亦即原告先透過ETECH 指示晶通公司生產，再以「國內採購單」之方式向瑋茂公司下單，並另行以「BVI 退貨單」沖回先前與ETECH 間之訂單。前開復查決定所述之進銷貨時間差，正係原告為了配合電腦系統及爭取時效而調整其下單流程，致帳務處理時點與實際銷貨時點有所出入而造成。被告機關以該批貨品進銷貨時間有誤差而質疑原告進銷貨事實之真實性，顯係倒果為因，係就本件交易流程有所誤解所致。

⒌被告機關以原告之營業毛利率及淨利率推斷原告有虛報進項稅額逃漏稅款，純屬臆測，殊不可採：被告機關於復查決定中，另以原告93年度營利事業所得稅結算申報毛利率及淨利率分別為8.6 ％及-2.18 ％低於該業（行業標準代號：2622-99 ）同業利潤標準毛利率及淨利率28％及11％，藉此推斷原告虛報進項稅額逃漏營業稅云云。惟查，影響公司毛利率及淨利率之因素甚多，被告機關此一推論，純屬臆測，殊不可採；否則，無異於只要營運績效不如同業利潤標準者，皆可不分青紅皂白，一概認其有虛報進項稅額逃漏營業稅之情，其推論之謬誤不言可喻！更何況，原告93年度營收淨額為4 億9800萬元，而原告93年度向瑋茂公司採購之金額約為2,800 萬元，僅占原告93年度營收淨額的5.6 ％，比例極其微小，原告根本毫無必要為了區區5.6 ％的營收，而大費周章地向涉嫌虛設行號取得進貨發票。

㈥綜上所述，原告委託瑋茂公司處理報關事宜，雖係透過採購之方式為之，惟原告已確證瑋茂公司係合法存續之公司，且與瑋茂公司間之交易並無違法，相關交易亦均已履約付款，因此，尚難遽以原告與瑋茂公司間，在經濟活動所安排之法律形式與經濟實質有所出入，即率爾認定彼此間並無進貨事實。再者，就瑋茂公司而言，雖屬出賣他人（ETECH ）之物，惟我國司法實務向來肯認該買賣契約之合法性與有效性。甚且，依民法第103 條、第224 條或民法第民法第268 條、第269 條之規定，有關報關相關事宜，瑋茂公司以他人名義或實際委請他人報關並無不可（屬瑋茂公司之履行輔助人或屬利益第三人契約），亦均不影響原告與瑋茂公司間有進貨之事實。更有甚者，瑋茂公司開立予原告之統一發票（屬原告之進項稅額）中，已加計營業稅額，而原告開立予客戶之統一發票（屬原告之銷項稅額）中，亦已加計營業稅額，可知原告已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，依財政部95年函釋之見解，應免予補稅處罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以：

㈠本稅部分：

⒈按營業稅法第15條第1 項、第3 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」次按財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09 504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24 日 台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第8416 24947號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」

⒉瑋茂公司93年間取得虛設行號及擅自歇業他遷不明等稅籍異常廠商開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.11％，有該公司93年度進項來源明細可稽，又依被告刑事案件移送書所載，梁秀玲君及邱隆泉君為瑋茂公司登記之前後任負責人，92年7 月至94年6 月間明知該公司無進貨事實，取具擅自歇業及虛設行號之公司開立之不實統一發票作為進項憑證，同期間無銷貨事實，虛開不實統一發票予其他營業人充當進項憑證使用，不法情事已載明甚詳，又邱隆泉君於偵查中具結證稱瑋茂公司係謝淑莉君所設立，未實際營業等語，原告自無可能向該公司進貨。

⒊依臺灣新竹地方法院檢察署檢察官97年度偵字第5730號併辦意旨書所載，謝淑莉君係瑋茂公司之實際負責人，為商業會計法所指之商業負責人，且為從事業務之人，於92年7 月至94年6 月間，明知瑋茂公司與爵昇國際開發有限公司（下稱爵昇公司）等之間，並未有實際進貨之事實，且與瀚鈜電子股份有限公司（下稱瀚鈜公司）等（含原告）之間，並無實際銷貨交易，竟基於逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐、填製不實會計憑證及偽造文書之犯意，自爵昇公司等取得銷售額252,592,087 元之不實統一發票共186 紙，並開立不實統一發票共194 紙予瀚鈜公司等作為進項憑證，其中190 紙已用於虛報進項金額248, 580,219元，憑以扣抵銷項稅額，共計逃漏營業稅12,429 ,026 元；案經臺灣高等法院97年度金上重訴字第3 號刑事判決有罪在案，前揭刑事判決書並載明，瑋茂公司與上開各公司間並無實際銷貨交易，業據謝淑莉君於新竹地檢署偵查中供明，並有該公司開立之不實統一發票影本共194 紙附於該偵查卷可佐，此部分事證極為明確。

⒋原告提示系爭進貨付款之明細及沖款流程表，主張分別開立支票2 紙金額合計1,477,340 元及匯款2,308,399 元支付瑋茂公司貨款，其餘24,268,343元係以原告對其子公司ETECH 之應收帳款沖轉原告對瑋茂公司之應付帳款，並於97年12月31日說明系爭進貨係由瑋茂公司向ETECH 進貨，經簡易加工後銷售予原告，並依債權讓與暨債務承擔契約書協議，將系爭進貨之訂單差額（如加工費、報關費與手續費）由原告另行支付瑋茂公司，餘款則由原告對ETECH之應收帳款沖轉。惟查：

⑴原告付款支票票號UA0000000 ，金額1,297,530 元，經扣除手續費649 元，郵電費450 元，以餘額1,296,431元匯予原告之子公司ETECH ，此部份有資金回流情形。

⑵依財政部台北關稅局及財政部基隆關稅局提供之瑋茂公司93年度進口報關資料顯示，報單所載賣方名稱為LICATRADING COMPANY ，申報貨物品項名稱為PENDRIVE（即隨身碟），當年度報運進口營業稅稅基僅3,545,440 元，隨身碟進口數量僅18,615 SET，與原告取得瑋茂公司進項憑證銷售額26,718,171元及數量63,281 SET顯不相當，亦與原告主張系爭進貨係由瑋茂公司向ETECH 報運進口之藍芽或無線商品，其賣方、品名、數量及金額均不相符，另經被告所屬中和稽徵所函詢國家通訊傳播委員會，經該會98年3 月24日以通傳北字第0980009804 0號函說明原告93年間未向該會申請核發電信管制涉頻器材進口許可及取得授權使用型式認證標籤核准函報請核准進口器材，且該會表示無線產品（如無線網卡、無線基地臺）及藍芽產品（藍芽傳輸器）等係屬交通部89年1 月7 日交郵89字第000216號公告「電信管制射頻器材（頻率範圍自九千赫至三百秭赫）製造、輸入、設置或持有應經許可之項目」足證原告主張不足採。

⒌又原告提示「瑋茂進貨，爾後銷貨明細表」，主張購入品號0000000000000 之貨品5,000 SET ，銷售額4,665,250元，全數銷售予中華電信股份有限公司臺灣北區分公司，經查其向瑋茂公司進貨之採購單日期為93年7 月21日，取得統一發票日期為93年9 月30日，驗收日期為93年10月21日，惟依中華電信股份有限公司臺灣北區分公司提供之資料顯示，其向原告購進之無線網路接收器係約定於賣方驗收，該批貨品驗收期間為93年7 月15日至16日，先銷後進有違常理。

⒍原告係經營其他無線通信機械器材製造業，93年度營利事業所得稅結算申報毛利率及淨利率分別為8.6 ﹪及負2.18﹪，扣除系爭進貨成本及費用後毛利率及淨利率分別為11.76 ﹪及0.99﹪，均遠低於該業（行業標準代號：2622-99 ）同業利潤標準毛利率及淨利率28﹪及11﹪。綜上，依原告提示之資料尚難認定其與瑋茂公司間確有交易事實，其主張核不足採，原核定補徵營業稅額1,335,911 元並無不合，請續予維持。

㈡罰鍰部分：

⒈按營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」

⒉本件違章事證明確已如前述，被告按所漏稅額1,335,911元處5 倍罰鍰6,679,555 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院按：

㈠本案爭點之確立：

⒈按被告針對原告如附表所示之進貨行為，認定該等進貨事實並不存在，而以原告無進貨事實，卻取具由瑋茂公司開立之不實統一發票申報進項稅額，藉以扣抵銷項稅額，因此認定原告逃漏營業稅1,335,911 元，乃對之補稅及裁罰（按漏稅金額1,335,911 元，處以5 倍之罰鍰6,679,555元）。

⒉原告則爭執稱：

⑴其確有進貨事實，因為其所屬關係企業之行銷分工乃是在臺灣地區之母公司（即原告）負責行銷，而生產活動則由在大陸地區之子公司（晶通公司）負責。行銷地區則在臺灣地區。所以當原告母公司在臺灣地區接單，即會向大陸子公司進貨，並進口臺灣。

⑵但原告公司人力有限，因此為求進口通關之便利，乃將進口事宜委託瑋茂公司負責，並在法律形式上安排為「瑋茂公司向晶通公司進貨，再銷貨予原告」，此等安排並無不實，也未造成漏稅結果，自難對原告補稅及課以漏稅罰。

⒊是以本案事實認定之爭點集中在：

⑴原告進貨事實是否真正。

⑵原告進貨之實際交易對象是否為瑋茂公司。

㈡本院對上開事實爭點之判斷結論及其理由形成：

⒈本院認為原告確有如附表所示之進貨事實存在。

⑴首先必須指明，原告為公開發行公司，帳證及報表都需由外部會計師審查稽核，資訊之透明度高。而其在香港地區及大陸地區分別有子公司（ETECH ）及孫公司（晶通公司），採取大陸生產、香港出口、台灣行銷之產銷模式，亦與臺灣地區目前之產業形態符合，因此其所稱：「在台灣地區發現買主，即透過香港子公司向大陸孫公司進口」等情，在上開客觀實證情勢下，其真實之可能性甚高。

⑵而原告所描述之交易模式（即「借用」瑋茂公司之名義，使瑋茂在私法形式上居於向ETECH 購貨之進口人地位），但實際付款流程，除了附表編號1 、2 之二筆交易外，均是扣除瑋茂公司形式上應付予ETECH 之價款，而只給付瑋茂公司代辦通關程序之費用及報酬等情，亦有原告提出「匯款資料同意書」、「銷貨單」、「轉帳傳票」或報關資料及付款支票等多項書證為憑，應堪信為真實。

⑶更重要的則是，原告有標明各筆附表所示各筆進貨所對應之銷貨事實，或許這些進、銷貨間無法建立起「一筆對一筆」之清楚進銷對應關係（事實上在真實交易過程中，本來即無法要求進、銷間之對應，所以營業稅之計算，也同樣是以一個稅捐週期之全部銷項彙總與全部進項彙總之差額為準），但總體觀察，數量、時間大體接近。另外從原告銷貨之對象觀之，其中有中華電信（附表編號12）等大廠商，則銷貨之真實性亦不容懷疑。

⑷被告固基於下述理由，否認原告上開進貨事實之真實性。

①原告對瑋茂公司之付款，除了附表編號1 、2 二筆之進貨有付款記錄外，其餘各筆有資金回流現象（回流至原告在香港之子公司ETECH ）。

②依財政部台北關稅局及財政部基隆關稅局提供之瑋茂公司93年度進口報關資料顯示，瑋茂公司進口之貨品數量，遠比出售予原告者為少；另外原告本身也未向電信器材之主管機關申請進口銷售之貨品。

③附表編號12之進貨，其銷貨及驗收日期為93年7 月15日至16日，但進貨驗收日期則在93年10月21日（下單採購日期為93年7 月21日，取得統一發票日期為93年9 月30日），有先銷後進之情事，顯違常理。

④原告93年度（申報營利事業所得稅時列報）之毛利率及淨利率均低於同業利潤標準之毛利率及淨利率，足以推定其如附表所示之進貨不實事實。

⑸但本院認被告以上之論證過程過於形式或片斷，未通觀整件事務全貌，致未與實證現象及經驗法則相互結合，故其論述之說服力薄弱，爰將本院已獲致之心證說明如下。

①原告對附表編號1 、2 以外各筆進貨之付款方式，為何採取差額付款方式，已有合理說明，此等說明若置於「私法形式安排與經濟實質不符」之脈絡中觀察，即無不合理之處（因為瑋茂公司僅是形式上之出賣人，真正之出賣人還是原告在香港之子公司ETECH ，因此貨款直接由原告支付予香港子公司ETECH ）。

②對被告引用相關資料指摘：「瑋茂公司本身沒有與對原告銷貨數量相符之進口貨物紀錄」及「原告本身也未向電信器材之主管機關申請進口銷售之貨品」等情，原告之回應則是：「瑋茂公司沒有以自己名義辦理進口貨物之通關，而是再委請先嘉股份有限公司或汎球航空貨運代理有限公司辦理通關作業，因此通關紀錄與申報許可紀錄中即無瑋茂公司與原告公司之申請記載」。固然原告此等回應足以顯示「原告基於經濟分工上之比較利益，以向瑋茂公司買貨之方式，委請瑋茂公司負責進口貨通關作業」說詞之荒謬性（後詳），但原告在大陸有負責生產活動之孫公司（晶通公司）畢竟是客觀存在之事實，另外原告也提出進口之相關單據為證，即使最後委託辦理通關手續之公司不是瑋茂公司，仍不能否認其有進口貨物之事實。

③至於被告針對附表編號12進貨部分所提出「先銷後進」之指摘，若為片斷靜止時點之觀察，此等指摘固然有其合理性，然而若從企業持續營業活動之角度論斷，原告對中華電信之銷貨必然要有其銷貨來源，此等貨品從何而來，必然有其進貨事實，則在原告不能確實說明原告另有進貨管道之情況下，其復就以上情況之發生加以說明係因：「當原告得知中華電信欲向原告採購貨物，會先透過ETECH 指示大陸地區之晶通公司生產，事後再從法律形式上安排向瑋茂公司採購，並用退貨沖回先前之訂單方式，權宜處理帳務，而造成銷貨在進貨前之不合理現象」，應該認為原告仍然有此筆進貨事實存在（固然原告以上作業方式從公司治理之角度言之，亟待糾正，甚至應送主管公司治理之機關另行處理，但仍不能輕易否認其有進貨事實）。

④另外有關原告93年度所得稅申報之毛利率及淨利率低於同業利潤標準，與原告是否有如附表所示之進貨事實，是不相干之二事，對上開進貨是否真正之判斷，不生任何影響。

⒉但進一步論之，本件原告進貨之對象並非瑋茂公司，且其所取得瑋茂公司之進項統一發票，亦係出於不正常、不正當之動機；加以原告也無法證明其有將該實質上由其負擔之對應進項稅額繳納予瑋茂公司，而瑋茂公司亦已繳納予國家之稅捐機關，因此本案仍造成營業稅之逃漏。茲將本院認定理由，詳述如下：

⑴首先應指明者，原告前開陳述之私法形式安排（即「為了進口貨物之便利通關作業」，從經濟分工之比較利益著眼，為使瑋茂公司有效處理原告之進口貨物，在私法形式上安排成香港子公司ETECH 銷貨予瑋茂公司，讓瑋茂公司可以用自己之名義辦理通關業務），完全沒有經濟上之實質作用，因為：

①貨物進口之通關作業可以委託報關行為之，而國內報關行甚多，報關服務亦屬買方市場，實證並不存在以上私法上安排之必要性。

②另外本案之客觀事證也顯示，瑋茂公司並無辦理通關業務之經濟分工比較利益存在（因為其本身甚至無法用自己名義報關，還要委請第三人辦理報關，此點為原告所自承），原告為以上之私法形式安排，除了讓瑋茂公司平白分享原告之獲利，毫無其他實質作用存在。

⑵因此原告以上之安排既與經濟活動之常態不符，而且也有損害原告公司全體股東利益之嫌疑，而在公司治理決策上不具正當性。而考量其此等決策之動機，其合理之推測，若不是決策者出於給予瑋茂公司不正利益之背信故意，不然即是希望透過瑋茂公司在交易中之地位，以減少原告應納之營業稅額。

⑶又參以被告已舉出各項事證，證明瑋茂公司實具「虛設行號」之屬性，可以利用「以虛抵虛」之方式逃漏其對外開立不實銷項憑證所生之銷項稅額（亦為取得該不實憑證義務人得以申報扣抵之進項稅額），則原告以上之私法形式安排顯然是為逃漏營業稅所刻意為之，則其主張「交易為真正」或「對瑋茂公司之交易適格已盡查證義務」云云，即屬卸責之詞，難以採信。

⑷另外原告也無法證明，其已把由其實質負擔之營業稅額交付予瑋茂公司，更無法證明瑋茂公司有將上開稅款如實繳納國家之稅捐機關，是其已該當「有進貨事實，但係取具非實際交易對象之進項憑證，違法申報進項稅額」之違章行為構成要件，且造成漏稅結果，自堪認其有逃漏營業稅之事實。

㈢在上開客觀事實基礎下之法律適用結論。

⒈本稅部分：由於本案原告係在有進貨事實之情況，卻取得非實際交易對象之進項憑證，用以申報進項（扣抵）稅額，依營業稅法第19條第1 款之規定，該等進項稅額不得扣抵銷項稅額，原告違法扣抵，即造成國家短收營業稅之結果，被告對之作成補稅處分，最終結論即屬合法。

⒉裁罰部分：

⑴由於原告在本案中取得之進項憑證為瑋茂公司開立者，而原告實質上與瑋茂公司並無真實之交易存在，且被告已證明瑋茂公司應被定性為「虛設行號」，則原告顯然無法證明：「其在與瑋茂公司間為虛偽交易過程中，已將實質上應由其負擔之對應稅額支付予瑋茂公司，並由瑋茂公司繳納予國家收受」（因為瑋茂公司本身即可以虛抵虛，所以即使假設原告有將對應之進項稅款交付予瑋茂公司，但瑋茂公司有無將實質上由原告負擔之稅款轉而繳納予國家，亦無從確定），實質上已造成漏稅結果，被告仍得對之課處漏稅罰。

⑵不過由於原告之漏稅違章情節，已非被告認為之「無進貨事實，卻取具虛偽之進項憑證申報進項稅額逃漏稅捐」，而為「有進貨事實卻取具非實際交易對象之進項憑證，申報進項稅額」，違章態樣既有不同，被告訴訟代理人在本院審理中雖謂：「『有進貨事實取具非實際交易對象之進項憑證』違章行為，裁罰倍數應為3 倍」等語，但依財政部98年12月7 日以台財稅字第09804577389 號函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關加值型及非加值型營業稅法第51條規定修正」，其裁罰倍數似為漏稅額之2 倍，與被告訴訟代理人當庭之陳述有出入，加上98年3 月5 日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」四、所載（即「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」），此部分之裁量仍屬行政機關之職權，法院尚不得越俎代庖，爰將此部分撤銷，發回被告重為裁量。

㈢總結以上所述，本件被告所為之補稅處分，其最終結論並無違法，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至於裁罰處分部分，則有違誤，復查決定及訴願決定均未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，並發回被告重為適法之處分。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭