臺北高等行政法院判決

原告

龍璟企業有限公司

代表人

甲○○（董事）住臺

訴訟代理人

卓忠三 律師

訴訟代理人

李珮琴 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月16日台財訴字第09800440490 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本案原告爭訟之補稅及裁罰金額為新臺幣（下同）27,690元，未超過20萬元。而司法院曾於民國（下同）92年9 月17日以（92）院台廳行一字第23681 號令，依行政訴訟法第229條第2 項之規定，將行政訴訟法第229 條第1 項之簡易案件金額（價額）自3 萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229 條第1 項第1 款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3 萬元，現提高為20萬元）者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：原告民國89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本39,543,223元及全年所得額虧損936,057 元，經被告依申報數核定在案，嗣法務部調查局臺北市調查處（以下稱臺北調查處）查獲原告於89年11月至12月間無進貨事實，取具虛設行號安群國際企業有限公司（以下稱安群公司）開立之統一發票銷售額計3,086,840 元，涉有虛列營業成本3,086,840 元之情事，被告乃重行核定營業成本為36,456,383元及全年所得額為2,150,783 元，補徵稅額527,695 元，並按所漏稅額527,695 元處1 倍之罰鍰計527,600 元（計至百元止），嗣經原告提起復查，經復查變更核定營業成本38,514,763元及全年所得額92,303元，補徵稅額13,845元並按所漏稅額13,845元處1 倍罰鍰。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠原告之營業成本、全年所得額及營利事業所得稅核定部分，應以原告有無進貨及是否有虛列營業成本等事實，加以實質認定；而不得僅以營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅核定之唯一依據。

⒈按所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」次按財政部80年8 月8 日台財稅字第800695600 號函：「規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」

⒉查被告於完全未參酌原告提出之相關進貨資料憑證及其他證據資料情形下，僅以台北調查處查獲安群公司有虛設行號情事，即爾率認定原告於89年11、12月間並無進貨事實，進而主張原告以安群公司於89年11、12月間開立之發票列報89年度營業成本之行為，涉有虛列89年度營業成本之情事，乃變更核定原告89年度營業成本為38,514,763元及全年所得額為92,303元，且重行核課原告89年度之營業稅；爾後，復以該營業稅上開部分認定「原告89年11、12月無進貨」事實，於「完全未審酌原告提出之相關進貨憑證及其他證據資料」下，逕予重新核課原告89年度之營利事業所得稅。惟查：

⑴依財政部80年8 月8 日台財稅字第800695600 號函所示，營業稅部分確定之事實，僅得作為營利事業所得稅復查決定之參考，被告不得罔顧原告提出之相關進貨憑證及其他證據資料，逕以營業稅確定部分之事實，核課原告同年度之營利事業所得稅；是以，被告仍應就原告89年度11 、12 月間是否有進貨事實加以審查、確認，嗣審查、確定原告是否確有進貨後，始得依法對原告核課該年度之營利事業所得稅，則被告於完全未審酌原告提出之相關進貨憑證及其他證據資料情形下，僅就營業稅確定部分之事實，逕予認定原告89年度11、12月間無進貨事實，並重行核課原告89年度之營利事業所得稅之處分，顯然違反財政部上開函釋規定，依法即應予以撤銷。

⑵被告所謂原告89年度營業稅部分確定之事實，乃係被告於「完全未審酌原告提出之相關進貨憑證及其他證據資料」情況下，就原告於89年11、12月間無進貨之事實，於認定上已顯有違誤，則被告復以該顯與事實不符之認定，逕予重行核課原告89年度之營利事業所得稅，亦屬無據。

㈡原告於89年間因有進貨需要，乃於11、12月間以轉包工程方式向安群公司進貨，並將該所進之貨全數銷售予中信銀行與柏佑公司；是以，原告於上開時間內確有進貨事實，原告以進貨對象安群公司開立之發票列報89年度之營業成本，即無所謂虛列營業成本之情事；故被告以原告上開行為涉有加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第51條第5 款「虛列進項稅額」之規定為由，重行核課原告89年度之營利事業所得稅，即顯屬無據。

⒈按營業稅法第51條：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」

⒉原告因89年間分別向中信銀行及柏佑公司承攬多項水電工程，事實上確有進貨之必要，乃將上開承攬之部分水電工程，以轉包予安群公司施作之方式，向安群公司進貨，故原告於89年11、12月間，確有向安群公司進貨之事實。

⑴查原告於89年間，曾分別向中信銀行及柏佑公司承攬水蓮訓練教室、中壢分行、及仲訊大樓12、14樓等水電工程、並簽訂承攬契約；然因上開工程均需於合約所訂期間內完工，否則原告將對業主中信銀行及柏佑公司負擔巨額損害賠償及違約金，復因上開工程於短時間內所需之勞務十分密集且眾多，實非原告得以單獨完成，原告僅能將上開工程部分，以轉包（即再承攬）予第三人共同施作之方式，向第三人進貨，故原告事實上確有進貨之必要。

⑵承前所述，原告因無法僅憑一己之力單獨完成上述向中信銀行及柏佑公司承攬之所有水電工程，乃依業界習慣（按：實務上承攬工程通常係由最先承攬之第一承攬人，不斷將所承攬之工程向下轉包，再轉包予其他承攬人，最末端之承攬人常常可能僅係一名工頭），將上開工程部分轉包予安群公司施作，轉向安群公司進貨，以利於合約期限內完工，是以，原告確有將上開承攬之相關水電工程以轉包予安群公司之方式，向安群公司進貨，雙方並簽訂有再承攬契約，嗣完工後原告亦依約給付安群公司貨款。

⑶故原告於89年11、12月間確有向安群公司進貨，則原告以安群公司於89年11、12月間開立之發票列報89年度營業成本之行為，即無被告所稱涉有虛列89年度營業成本之情事，而被告據此對原告89年度營利事業所得稅所為之核課處分，依法即應撤銷之。原告於89年間因向中信銀行與柏佑公司承攬多項水電工程，確有向第三人進貨之需要，乃將上開承攬之部分工程以轉包予安群公司方式，轉向安群公司進貨，而原告向安群公司所進之貨，亦確實已全數銷售予中信銀行與柏佑公司，此亦有原告開立予中信銀行與柏佑公司之銷項發票明細附卷可稽，且原告向安群公司所進之貨，與原告銷向中信銀行、柏佑公司之勞務逐筆勾稽相符，亦可證明原告於該期間內，確實有進貨之事實；從而，由原告確實有將勞務銷售予中信銀行、及柏佑公司之事實，即得證明原告確實有進貨之事實。原告確實係於向中信銀行及柏佑公司承攬水電工程後，再將承攬之部分水電工程，以轉包予安群公司方式，轉向安群公司進貨，並將向安群公司所進之貨，全數銷售予中信銀行及柏佑公司。

⑷又被告稱原告因無向安群公司進貨之事實，則原告以安群公司開立之發票列報89年度營業成本，即涉嫌虛列89年度營業成本1,028,360 元，然原告向安群公司進貨後，給付予安群公司之貨款已達1,466,840 元，即可知原告給付予安群公司之營業成本，已逾被告所認之虛列營業成本金額，則原告將上開安群公司開立之發票計1,028,360 元列報為89年度之營業成本，即無所謂虛報營業成本之可能，是以，被告上開認定顯與事實不符。

⒊綜上所述，原告於89年11、12月間確有進貨之事實，而原告向安群公司所進之貨亦全數銷售予中信銀行及柏佑公司，此由原告之進銷項金額均可逐筆勾稽，亦得證明。則被告以原告89年11、12月間無進貨事實，認原告以安群公司開立之發票列報89年度營業成本之行為，涉有虛列89年度營業成本等情事，而據此重新對原告核課89年度營利事業所得稅所之處分，依法即應撤銷。

㈢綜上所述，原告於89年11、12月間向安群公司所進之貨，原告均有依約付款，且同時間原告亦提供相同勞務銷售予中信銀行及柏佑公司，即可證明，原告於89年11、12月間確有進貨事實，是以，被告僅以安群公司為虛設行號為由，完全未確實審查原告是否有進貨之事實，即逕予認定原告無進貨事實，而重新核課原告89年度營利事業所得稅，並認原告有漏報所得稅之情事，而按所漏稅額處以一倍罰鍰之處分，顯已違法，且已嚴重損害原告權利等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以：

㈠本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，即原告89年11月至90年4 月間無進貨事實，取具虛設行號安群公司、利立國際有限公司及通行國際有限公司開立之統一發票銷售額合計4,694,340 元（註：89年度1,028,360 元＋90年度1,607,500元＋變更成本歸屬年度，另案核定追減90年度營業成本2,058,480 元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅銷項稅額情事，業經執與本件訴訟相同爭執理由，循序訴經本院97年度訴字第985 號判決駁回及最高行政法院98年度裁字第141 號裁定駁回原告上訴，即營業稅之本稅及罰鍰均告確定，按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」，故就有關營業稅之補稅及裁罰處分，其合法性已有實質確定力（既判力）。則被告依營業稅部分確定之事實，作為本件營利事業所得稅核定之參考，本於同一事實基礎，認原告既無進貨事實，而有虛列營業成本情形，並無不合。

㈡原告主張被告應就已提示帳證文據及相關陳述與主張是否堪採，加以論斷與審究乙節，參照本件同一漏稅事實營業稅本院97年度訴字第985 號判決書：

⑴有關營業稅本稅被告主張之理由為原告取得之進項發票品名均記載「水電工程」乙式，惟依89年度綜合所得稅BAN給付清單所載，安群公司並未僱用員工，應無法承包該工程，且依原告提示之轉包合約書、成本明細及勞務流程，未附相關工程細項估價單及當年度所有進項來源分析資料，進銷亦無法逐筆勾稽，原告主張其確有進貨事實，核不足採。

⑵原告主張其確有向安群等3 家公司進貨之事實，固提出發票、無摺存入收款存根及支票、工程合約等件為憑。……經查，安群公司僅申報89年10月至90年2 月間3 期營業稅申報書，但安群公司於89年10月5 日至90年4 月30日間進銷項資料及進出口報單明細資料並無任何國內進項來源，亦無出口資料，卻於申報書上虛填進項金額95,324,782元。……，安群等3 家公司涉嫌虛設行號期間虛填進項金額，未依規定按期申報進、銷項資料，且未按其應納稅額繳納。再查詢安群等3 家公司進項來源結果均為「資料不存在」，其無進項憑證及進貨來源，自無從實際銷貨予原告。參以安群等3 家公司無進銷貨事實，於89年10月至91年6 月間開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，業經臺北調查處移送檢察官偵辦，有刑事案件移送書可稽，原告自無可能與渠等交易。

⑶原告取具安群等3 家公司開立之統一發票銷售額合計4,694,340元，營業稅額234,717 元，作為進項憑證申報扣抵銷，往來交易金額龐大，惟安群公司89年度未僱用任何員工，有被告89年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷可稽，毫無施作水電工程之能力，卻開立金額高達3,086,840 元之統一發票與原告作為進項憑證申報扣抵銷，自無可採。……。另依原告提示之轉包合約書，均未附工程細項估價單，系爭工程已完工，原告卻未能提供如詳細施工報表或案關所進各單項貨物之進銷存等具體明確事證供核，而89及90年度毛利率僅分別為15.67%及11.07%（註：原告89及90年度申報毛利率分別為8.53% 及8.52% ，縱扣除本案取得系爭發票銷售額，其毛利率亦僅15.67%及11.07%），仍低於當年度營利事業各業同業利潤標準，原告取得之進項發票品名均記載「水電工程」乙式，致被告無法依據原告帳載資料勾稽核對原告確有進貨之事實，自難以其取得安群等3 家公司所開立之統一發票證明原告有進貨之事實。

⑷原告已自承：「本公司於89年11月起至90年4 月，無進貨事實，向安群等公司行號取得開立之統一發票12張，合計銷售額4,694,340 元，稅額234,717 元……」等語，有說明書乙件附卷可稽。綜合上開事證研判，原告於首揭期間無進貨事實，與安群等3 家公司確無實際交易行為，而持上開公司開立之不實發票銷售額合計4,694,340 元，營業稅額234,717 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實要堪認定。可見同一漏稅事實，在營業稅行政救濟程序中，業已依原告提示之帳證文據、主張及96年查處原則審酌，縱使本件因採原告89年度系爭統一發票其中2,058,480 元列報90年度營業成本之主張，復查決定變更成本年度歸屬，追認89年度營業成本及另案核定追減90年度營業成本2,058,480 元，扣除取得系爭虛設行號不實統一發票銷售額，其89及90年度毛利率分別為10.91 ％及14.3 4％，仍低於原告行業標準代號4707-11 ，89及90年度同業利潤標準毛利率19％。

㈢按所得稅法第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」基於與營利事業所得稅相同之事實及理由，原告89年度系爭全年所得額既經變更（如復查結定）已如前述，原告明知無交易事實，卻取具虛設行號開立統一發票，虛列營業成本致短漏所得額，核有故意以不正當方法逃漏稅捐情事，亦有未盡所得稅法規定之正確申報作為義務，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院按：

㈠本案爭點之確立。

⒈針對原告89年度營利事業所得稅額之計算，被告以其申報之當年度營業成本中，有面額共計1,028,360 元之進項統一發票多張，為取自虛設行號安群公司者，且在另案營業稅之課稅處分中，業經認定該等進項憑證所表徵之進貨事實實際不存在，該營業稅補稅及裁罰處分之合法性，並經行政法院以裁判確認之（本院97年度訴字第985 號判決，最高行政法院98年度裁字第141 號裁定）。故在該事實基礎下，將此等進項憑證所表徵之營業成本，認定為虛增之營業成本，藉以逃漏營利事業所得稅，而將之剔除，並以此為基礎對原告為本案之補稅及裁罰處分。

⒉原告則爭執稱：「上開合計金額1,028,360 元之進項統一發票所表彰之進貨事實完全為真正，並非虛假，被告未依財政部80年8 月8 日台財稅字第800695600 號函釋意旨，對有爭執之進貨事實為實質調查，即為本案營利事業所得稅之補稅裁罰處分，顯有違法」等情。

㈡針對上開爭點，本院之判斷結論及其理由形成。

⒈實則上開爭點主要涉及者為：「行政處分確認效力或構成要件效力」概念之承認與法院之審查界限等課題。爰說明如下：

⑴按所謂「行政處分之確認效力」，乃係指「行政處分生效，對處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」。而由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分者，若其事實基礎或法律關係已經為前行政處分為實質認定者。新作成之處分對此構成要件事實，應予承認及接受，此即「行政處分之構成要件效力」。

⑵而「行政處分確認效力或構成要件效力」基本上是一個相對的概念，乃是「效率」與「正確」價值間之權衡（用經濟觀點來詮釋，則是「認識事實之邊際成本」與「認識事實之邊際效益」之衡量，其最適選擇點為邊際成本等於邊際效益之點）。不接受行政處分之構成要件效力或確認效力，對爭點相關案件一律要求重複全面審查，或許有助於事實真相之再發現，避免已生之錯誤延續下去。但也會公權力部門浪費人力物力，一再重複檢證自己不熟悉，卻為其他機關已熟知之事實。因此法院在決定是否引用「行政處分構成要件效力或確認效力」理論，會衡酌以下各項因素：

①首先視後來新作成行政處分行政機關之職權事項與前行政處分內容是否相近以為斷，差異越大時，其處分「確認效力」及「構成要件效力」也越強。例如財政部作成之前處分，對教育部新處分所具有之「確認效力或構成要件效力」，將遠高於對經濟部之新處分。

②接著考量「前處分規制作用之強弱」與「有無經過救濟程序」等因素，例如：A.前處分規制作用越強者，其對人民權益造成之侵犯作用也越大，人民越有可能即時進行救濟，若其不進行救濟，即表示前處分之合法性越明顯，處分之確認效力或構成要件效力越大。B.同樣的，若前處分經過行政自我審查之救濟程序，並經上級機關維持前處分，一樣可以使法院相信前處分之合法性，其處分確認效力或構成要件效力亦越強。C.只有當前處分，從作成時點觀察，是否對特定人民之特定權利構成侵犯不夠明確時，此等「侵害作用不明顯」的「隱性」前處分，才會在新處分接受法院審查時，一併受到全面的審查。D.實務上常舉之例即為；土地徵收補償處分所依憑之公告現值調整處分，因為在調整土地公告現值處分作成時，土地所有權人還不明瞭將來在徵收補償所可能帶來的不利影響。

⒉另外上開「行政處分確認效力或構成要件效力」理論，在學理上雖將定位為「前行政處分對該處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第三人所生拘束效力」，但當然也應擴及「相同行政機關與當事人（含關係人）間對相牽連案件」之拘束作用，因為在此等情況下，一樣有「效率」與「正確」價值間之權衡議題必須處理。不僅如此，在處分機關與當事人均同一之情況下，由於涉案當事人已在前階段有表示見解之機會，前處分之確認效力與構成要件效力也越大。

⒊在上開法理基礎下，本案中由於前處分為營業稅之核課處分，與本案營利事業所得稅中營業成本之認列有密切關連性，而該營業稅之補稅及裁罰處分在經過原告之充分爭執，並經法院實質審認後，確認「無進貨」之先決事實，則對營利事業所得稅而言，該等進項統一發票憑證所表彰之營業成本在本案中自然得引用行政處分之確認效力理論，將之認定為「虛列」者。不須再重為事實之實質調查，被告依此作本件處分，尚難指為違法。

⒋至於原告引用之財政部80年8 月8 日台財稅字第800695600 號函釋意旨所稱：「... 再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之『參考』」等字句，其正確解讀應如同上述，以承認營業稅核課裁罰處分之確認效力為前提，認定進項統一發票表徵之營業成本為虛列，只不過容許依所得稅法權責發生制之精神，調整虛列營業成本之歸屬年度而已（正如同本案在復查階段將原告不實統一發票所虛列營業成本2,058,480 元，調整至90年度）。而非如原告所稱者，被告應為全面重複之審查。

㈢總結以上所述，本案原補稅及裁罰處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭