臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度簡字第263號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 02 月 25 日
• 法官: 畢乃俊
• 當事人: 誼城興業股份有限公司、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第263號原 告　誼城興業股份有限公司
代　表　人　許健龍
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月15日台財訴字第09800621170 號（案號：第09803734號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂，現為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
二、本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
貳、事實概要：
緣原告於民國（下同）90年8 月至12月間無交易事實，取具非實際交易對象連承國際股份有限公司（下稱連承公司）及連恒國際有限公司（下稱連恒公司）開立不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）255,163 元，營業稅額12,759元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額12,759元，經被告查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額12,759元，並按所漏稅額12,759元處7 倍罰鍰89,300元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰25,505元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、按「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1 、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。2 、有第3 條第3 項第1 款規定視為銷售貨物，或同條第4 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。3 、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第33條所明定。
二、原告因貨物出口委由連承公司及連恒公司辦理相關出口手續，由於連承公司與連恒公司乃屬關係企業，其手續費共計267,922 元（含稅），經原告合併分次支付，詳情如下：
（一）90年8 月間出口手續費136,889 元，加上國外費用45,667元，合計182,556 元，原告開立上海商業儲蓄銀行，支票號碼FA0000000 ，指名憑票支付連承公司為收款人之支票乙紙。
（二）90年10月間出口手續費共計131,033 元，因原告於90年10月連續退票，而被列為拒絕往來，為支付該款項，當時向股東陳英美借用華南銀行南三重分行支票號碼DC0000000
，到期日為90年12月5 日，金額71,032元，並指名憑票支付予連承公司，剩餘尾款於90年12月6 日應連承公司要求，以原告之名義匯款匯入新竹國際商銀- 新興分行帳戶60,000 元。
（三）由於連承公司與連恒公司係屬關係企業，故原告將應支付之手續費等予以合併分次支付。被告指摘原告將應支付予連恒公司之款項，開立支票支付予連承公司，其受款人並不相符乙節，純係無的放矢。至於總金額相差1 元乙節，係被告計算進項稅額之小數點差異，實非原告支付之款項有所誤差。
三、原告委託連恒公司辦理報關事宜，其中90年10月26日，報單號碼CF90550N4729號之出口貨物，因其貨物輸出人誤植為連恒公司，經原告申請台北關稅局，並經台北關稅局核准在案，可佐證確有委託連恒公司辦理報關手續。原告取得連恒公司報關費之統一發票，怎能視為「無交易事實，取具非實際交易對象所開立不實統一發票」之違章行為！原告於90年7
月至12月間曾出口10筆貨物予LIANG'S、LUCKY SMART 、
GOODWELL等公司，並委託連恒公司及連承公司辦理報關手續。原告取具其等之報關手續費發票，又怎能視為虛報進項。四、上開手續費支付及其進項憑證之取得，原告均依規定辦理，被告以無交易事實，取具虛設行號之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，顯係憑其臆測之作為，與法顯有牴觸等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
肆、被告則以：
一、本稅：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為營業稅法第15條第1 項及第3 項所明定。次按「1 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。2 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5款 規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依財政部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。3 、財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841 614038號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。
（二）原告於首揭期間無進貨事實，取具非實際交易對象連承公司及連恒公司開立之統一發票10紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額12,759元，經被告查獲，有刑事案件移送書、查獲違章案件簽報單、通報函及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額12,759元。原告主張交易內容均為委託出口代辦手續費及報關運費等，有指定付款支票及出口報單等證據，因公司帳冊燒毀，已竭盡所能提供資料，請詳查並撤銷原處分云云，申請復查。申經被告復查決定略以，經查（一）依被告刑事案件移送書及查獲違章案件簽報單所載，蔡金田及羅淮能分別為連承公司及連恒公司登記之負責人，惟羅淮能為連承公司及連恒公司之實際負責人，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該等公司於89年7 月至91年2 月間無進銷貨事實，相互虛偽開立進銷項統一發票，並於同期間虛偽開立不實統一發票交付予迪戎國際股份有限公司等營業人充作進項憑證，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，並製作不實收付款名義以假出口真退稅之方式冒退營業稅款，不法情事已載明甚詳；且連承及連恒公司系爭期間進項金額近90% 以上來自涉嫌非實際交易對象，進貨及銷貨均異常不實，資金並有回流之情形，原告於首揭期間自無可能與渠等公司交易。（二）另就原告提示之統一發票、收據、出口報單及付款支票等資料影本查核，90年8 月及90年10月分別取得連承公司及連恒公司開立之統一發票抬頭地址均載列為新竹市○○街263 號，與連承公司及連恒公司之登記營業地址並不相符；又其取得連承公司代付國外費用所開立之收據蓋印之專用章，負責人及公司名稱亦與該公司登記名稱及登記負責人相異，發票記載顯為異常不實，有營業稅稅籍檔資料查詢作業畫面附卷可稽。（三）連承公司及連恒公司前任及現任登記之負責人為分別蔡金田及蔡佳珍，係羅淮能之妻舅及配偶，蔡金田並無參與公司實際營運，其僅為連承公司登記名義負責人，實際處理連承公司及連恒公司對外進、銷貨之行為人係羅淮能，羅君目前已遭通緝在案，有臺灣新竹地方法院檢察署檢察官95年度偵字第4323號不起訴處分書可稽。（四）又原告90年10月及12月間取得連恒公司統一發票7紙 ，金額合計131,033 元（含稅），主張係向股東借款71,032元，並開立抬頭支票及以匯款方式匯付60,000元，惟查其將貨款支付予連承公司而非取得統一發票之交易對象連恒公司，有支票及匯款單影本附卷可稽；且經查對其所提示出口報單號碼：CF/90/550/R0926 、R1842 ，該2 筆出口貨物之報關日期係於支付相關出口報關費用之後，有違一般商業常態。（五）原告雖主張因貨物出口，委由連承及連恒公司辦理相關出口因支付運費、手續費等而取得該等公司開立之統一發票及代付國外費用之收據，惟查其所提示之出口報單號碼：CF/90/550/R0926 、R1842 、M9949 、N0726 、N4729 ，經財政部臺北關稅局通報出口異常，並經被告查核認定無實際進銷貨事實在案。綜上，原告無實際交易事實，取具非實際交易對象連承公司及連恒公司所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之事證明確，依首揭規定，原核定補徵營業稅額12,759元並無不合，乃維持原核定。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回。
（三）按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。又營業人無進貨事實卻取具非交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務，合先敘明。
（四）原告於84年6 月6 日設立，87年5 月11日變更負責人為蔡榮聰，自86年1 月至88年10月止營業稅申報進銷項金額總計僅數十萬元，惟88年12月銷項金額遽增至50,921,051元，進項金額亦鉅增為50,185,567元，89年1 至2 月及11至12月申報銷售額總計僅約70萬元，進項金額亦僅數萬元，惟89年5 至6 月卻有鉅額進貨14,344,282元，90年5 月起進銷金額更遽增為數億元，91年度銷項金額旋降至數千元，至92年度則無銷售額，原告進銷金額鉅額增減，顯有異常，經被告查核結果發現原告於88年11月至90年12月間無進銷貨事實，與勝旭興業股份有限公司、堅威企業股份有限公司、尚德實業股份有限公司、嘉音貿易有限公司、浩程科技股份有限公司及連恒公司等相互開立不實之進銷項統一發票，虛進大於虛銷致虛報進項稅額13,216,301元，被告初查核定補徵營業稅額13,216,301元，並按所漏稅額處7 倍之罰鍰計92,514,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經復查決定追減營業稅額1,922,119 元及罰鍰36,043,190，原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定略以，原告與勝旭等公司間並無進銷貨事實，卻相互循環開立進銷項統一發票，製作不實收付款憑證虛報貨物出口，並申報適用零稅率銷售額冒退營業稅等情屬實，被告據以核定補稅論罰，尚無不合等由，駁回其訴願在案，此有財政部98年7 月14日台財訴字第09813008560 號訴願決定書附卷可稽，惟原告猶表不服，提起行政訴訟，刻正由鈞院審理中。原告既經查明與勝旭等公司間並無進銷貨事實，則其是否確有貨物可供出口，即屬有疑，況查連承公司及連恒公司於89年7 月至91年2 月間明知無進銷貨事實，相互開立不實進銷項統一發票，並於同期間開立不實統一發票交付予迪戎國際股份有限公司等營業人充作進項憑證，幫助原告等逃漏營業稅，並製作不實收付款證明以假出口真退稅之方式冒退營業稅款；且連承及連恒公司系爭期間進項金額近90% 以上來自非實際交易對象，進貨及銷貨均異常不實，資金並有回流之情形，原告於前開期間自無可能與該等公司交易，有刑事案件移送書及查獲違章案件簽報單附卷可稽，原告與連承及連恒公司間並無交易事實，足堪認定。
（五）原告雖執詞主張其因貨物出口委由連承公司及連恒公司辦理相關出口手續，惟查：
１、依被告刑事案件移送書及查獲違章案件簽報單所載，蔡金田及羅淮能分別為連承公司及連恒公司登記之負責人，惟羅淮能為連承公司及連恒公司之實際負責人，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該等公司於89年7
月至91年2 月間無進銷貨事實，相互虛偽開立進銷項統一發票，並於同期間虛偽開立不實統一發票交付予迪戎國際股份有限公司等營業人充作進項憑證，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，並製作不實收付款名義以假出口真退稅之方式冒退營業稅款，不法情事已載明甚詳；且連承及連恒公司系爭期間進項金額近90% 以上來自涉嫌非實際交易對象，進貨及銷貨均異常不實，資金並有回流之情形，原告於首揭期間自無可能與渠等公司交易。
２、另就原告提示之統一發票、收據、出口報單及付款支票等資料影本查核，90年8 月及90年10月分別取得連承公司及連恒公司開立之統一發票抬頭地址均載列為新竹市浸水街263 號，與連承公司及連恒公司之登記營業地址並不相符；又其取得連承公司代付國外費用所開立之收據蓋印之專用章，負責人及公司名稱亦與該公司登記名稱及登記負責人相異，發票記載顯為異常不實，有營業稅稅籍檔資料查詢作業畫面附卷可稽。
３、原告90年10月及12月間取得連恒公司統一發票7 紙，金額合計131,033 元（含稅），主張係向股東借款71,032元，並開立抬頭支票及以匯款方式匯付60,000元，惟原告未將款項支付予該公司，而係支付予連承公司，付款對象與開立發票者亦不相符，且經查對其所提示出口報單號碼：CF/90/550/R0926 、R1842 ，該2 筆出口貨物之報關日期係於支付相關出口報關費用之後，有違一般商業常態；況原告所提示第CF/90/550/R0926 、R1842
、M9949 、N0726 、N4729 等出口報單，業經財政部台北關稅局通報出口異常，並經被告查核認定無實際進銷貨事實在案。
４、連承公司及連恒公司前任及現任登記之負責人為分別蔡金田及蔡佳珍，係羅淮能之妻舅及配偶，蔡金田並無參與公司實際營運，其僅為連承公司登記名義負責人，實際處理連承公司及連恒公司對外進、銷貨之行為人係羅淮能，羅君目前已遭通緝在案，亦有臺灣新竹地方法院檢察署檢察官95年度偵字第4323號不起訴處分書可稽。綜上，原告所提示之文件，均無法證明所稱其與連承及連恒公司確有實際交易等情屬實，則原告無實際交易事實，取具非實際交易對象連承公司及連恒公司所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之事證明確，原核定補徵營業稅額12,759元，並無不合。
二、罰鍰：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5 、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。
（二）原告於90年8 月至12月間無交易事實，取具非實際交易對象連承公司及連恒公司開立不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額12,759元，違章事證明確，已如前述，原按所漏稅額12,759元處7 倍罰鍰89,300元，復查時依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告按所漏稅額12,759元改處5 倍罰鍰63,795元，原處罰鍰89,300元予以追減25,505元，並無違誤。原處分、復查及訴願決定並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出刑事案件移送書、通報函及專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票、收據、出口報單及付款支票、出口報單、原處分為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、原告有無自連承公司及連恒公司進貨？原處分補徵稅額12,
759 元有無違誤？
二、原處分按所漏稅額12,759元處5 倍罰鍰63,795元有無違誤？陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第15條第1項、第3項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
（二）100年01月26日修正（經行政院核定自100年2月1日施行之）營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情
形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至5倍罰鍰，並得停止其營業：……5、虛報進項稅額者」，財政部98
年12月7日台財稅字第09804577370號令釋稱：「1、營業
人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。2、營業
人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；
如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其
他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依…移送偵辦刑責。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用自無違誤。
二、原告未自連承公司及連恒公司進貨，原處分補徵稅額12,759元並無違誤：
（一）按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之」，行政訴訟法第136 條定有明文，其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」，則自立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）原告雖提出統一發票、收據、出口報單及付款支票等資料，主張其因貨物出口委由連承公司及連恒公司辦理相關出口手續，其確自連承公司及連恒公司進貨云云，惟「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧」，最高行政法院98
年度判字第256 號判決可資參照，蓋契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，法院不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約、履約之證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐，從而原告所提示之上開憑證資料，是否確實取得貨物及交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張連承公司及連恒公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定。
（三）本件原告所稱之交易對象連承公司及連恒公司，依被告刑事案件移送書及查獲違章案件簽報單所載，蔡金田及羅淮能分別為連承公司及連恒公司登記之負責人，惟羅淮能為連承公司及連恒公司之實際負責人，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該等公司於89年7月至91年2月間無進銷貨事實，相互虛偽開立進銷項統一發票，並於同期間虛偽開立不實統一發票交付予迪戎國際股份有限公司（含原告）等營業人充作進項憑證，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，並製作不實收付款名義以「假出口真退稅」之方式冒退營業稅款；且連承及連恒公司系爭期間進項金額近90%以上
來自涉嫌非實際交易對象，進貨及銷貨均異常不實，有專案申請調檔統一發票查核清單可憑，連承公司及連恒公司自不可能交貨給原告。
（四）查原告於84年6月6日設立，87年5月11日變更負責人為蔡
榮聰，自86年1月至88年10月止營業稅申報進銷項金額總
計僅數十萬元，惟88年12月銷項金額遽增至50,921,051元，進項金額亦鉅增為50,185,567元，89年1至2月及11至12月申報銷售額總計僅約70萬元，進項金額亦僅數萬元，惟89年5至6月卻有鉅額進貨14,344,282元，90年5月起進銷
金額更遽增為數億元，91年度銷項金額旋降至數千元，至92年度則無銷售額，原告進銷金額鉅額增減，顯有異常，另就原告提示之統一發票、收據、出口報單及付款支票等資料影本查核，90年8月及90年10月分別取得連承公司及
連恒公司開立之統一發票抬頭地址均載列為新竹市○○街263號，與連承公司及連恒公司之登記營業地址並不相符
；又其取得連承公司代付國外費用所開立之收據蓋印之專用章，負責人及公司名稱亦與該公司登記名稱及登記負責人相異，發票記載顯為異常不實，有營業稅稅籍檔資料查詢作業畫面附卷可稽。
（五）原告90年10月及12月間取得連恒公司統一發票7紙，金額
合計131,033元（含稅），主張係向股東借款71,032 元，並開立抬頭支票及以匯款方式匯付60,000元，惟原告未將款項支付予該公司，而係支付予連承公司，付款對象與開立發票者亦不相符，且經查對其所提示出口報單號碼：
CF/90/550/R0926、R1842，該2筆出口貨物之報關日期係
於支付相關出口報關費用之後，有違一般商業常態；況原告所提示第CF/90/550/R0926、R1842、M9949、N0726、
N4729等出口報單，業經財政部台北關稅局通報出口異常
，並經被告查核認定無實際進銷貨事實在案。
（六）連承公司及連恒公司前任及現任登記之負責人為分別蔡金田及蔡佳珍，係羅淮能之妻舅及配偶，蔡金田並無參與公司實際營運，其僅為連承公司登記名義負責人，實際處理連承公司及連恒公司對外進、銷貨之行為人係羅淮能，羅君目前已遭通緝在案，亦有臺灣新竹地方法院檢察署檢察官95年度偵字第4323號不起訴處分書可稽，可知 原告所
提示之文件，尚無法證明所稱其與連承及連恒公司確有實際交易，則原告取具非實際交易對象連承公司及連恒公司所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之事證明確，原核定補徵營業稅額12,759元，並無違誤。
三、原處分（含復查決定）按所漏稅額12,759元改處5 倍罰鍰63,795元（即原罰鍰89,300元追減25,505元），非無違誤：（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時營業稅法第51條第5款
規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……5、虛報進項稅額者」，業於100年01月26日修正為「納稅
義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至5倍罰鍰，並得停止其營業：……5、虛報進項稅
額者」（經行政院核定自100年2月1日施行之），其罰鍰
倍數之上限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁
罰部分即應適用100年01月26日修正之營業稅法第51條第5款規定。
（二）次按「…有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，
併予指明。」有99年3月26日司法院釋字第673號解釋可憑，原起訴意旨雖未執上述法律修正及司法院大法官會議解釋而為指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認其起訴於此部分為有理由。再按「稅捐稽徵法第48條之3既
明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第
2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決」，亦經改制前最高行政法院86年2月份庭長評事聯席會
議決議在案，則依司法院釋字第673號解釋意旨，就如本
件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，其中關於取具虛偽進項憑證扣抵銷項稅額部分，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置，被告未及適用，訴願決定亦未及糾正，即有違反比例原則之違法。
四、從而原處分（含復查決定）補徵營業稅12,759元，尚無違誤，但按所漏稅額處以5倍之罰鍰計63,795元（即原罰鍰89,300元追減25,505元），則有違誤，爰撤銷訴願決定及原處
分（含復查決定）關於罰鍰之部分，由被告另為適法之處分。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第236條、第195第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　2　　 月　　25　　日臺北高等行政法院第七庭
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　2　　 月　　25　　日書記官 簡信滇