臺北高等行政法院判決

原告

圓浩科技股份有限公司

代表人

莊信靜

訴訟代理人

蕭元亮 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

楊靜怡

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月11日台財訴字第09900009720 號（案號：第09900091號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑，茲由其具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）872,542 元、前5 年核定虧損本年度扣除額942,369 元，經被告初查均核定872,542 元，嗣查獲原告取得虛設行號忠安科技股份有限公司（下稱忠安公司）開立之統一發票計2,952,000 元，被告以原告93年度進貨取得虛設行號開立之憑證，超過該年度營業稅申報進項總額38,352,210元之5%，參照改制前行政法院84年度判字第2278號判決視為會計帳冊簿據不完備，乃重行核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，補徵稅額208,128 元。原告不服，申請復查，申經被告復查決定以，查（一）莊里惠於彰化地方法院檢察署調查訊問時自承為原告實際負責人，依該訊問筆錄所載，原告兩次交易對象均為鄭成功，卻不疑有他而允受非實際交易、來路不明之不同公司發票，其交易金額可觀，執稱不知情實違常情，主張核不足採。（二）原告93年度進貨取得虛設行號忠安公司開立之統一發票2,952,000 元占93年度進項憑證金額38,376,238元之比例為7.69% ，違章情節非屬輕微，自有會計帳冊簿據不完備情事，依首揭規定，原核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴意旨略以：

㈠訴之聲明：

⒈原處分（含復查決定）、訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡緣本件原告於93年間曾向鄭成功購入DVD ，鄭某開立其所有忠安科技股份有限公司（下稱忠安公司）之統一發票予原告，原告以該發票為進項憑證申報營業稅，經被告查明該公司之發票為虛設行號發票，進而認定原告係故意取具虛設行號之發票為進項憑證，而依財政部76年5 月28日台財稅字第7621746 號函釋認定原告會計帳冊簿據不完備，否准原告之盈虧互抵，進而處分原告應補稅額208,128 元。

⒈按行為時所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」。另依最高行政法87年9 月17日87年度判字第1858號判決意旨明示：「查營利事之前5 年內各期虧損，係以不得列入本年度計算為原則，惟如具備1.公司組織之營利事業；2.會計帳冊簿據完備；3.虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證；4.如期申報等四要件者，得至本期純益額中扣除，審諸首揭所得稅法第39條規定，要義甚明。是得適用該項例外規定者，須無短漏報及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，始足當之。」。

⒉查原告誤取具系爭虛設行號之發票確有進貨之事實，業經原告舉證證明，並經被告查明，被告並依原告之舉證認定該批發票為原告之進貨成本，而未重新核定原告93年度之營利事業所得，並無短報之情形，且原告於93年之前5 年營利事業所得稅申報，均依規定備置完整的會計帳冊簿據，並依規定由會計師查核簽證，上開事實亦經被告於查核本事件時查明屬實，並有88年度至92年度原告之營利事業所得稅結算申報書在卷可查，且原告均如期申報營利事業所得稅，揆諸上開行為時所得稅法第39條規定及最高法院裁判意旨，原告自得主張依所得稅法第39條規定，將92年之營業利益與前5 年度之虧損為盈虧互抵，原處分否准原告之請求，顯然違反依法行政之原則。

⒊原處分固以財政部76年5 月28日台財稅字第7621746 號函釋內容：「稽徵機關依據財稅資料中心產出之『營業人取得虛設行號進項憑證歸戶清單』資料或其他方式，查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者．．．有關營利事業所得稅部分，並應依下列規定辦理：．．．（4 ）其前3 年度申報案件，如係書面審核（查）核定者，得一併調帳查核。（5 ）其申請使用藍色申報書者，應依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第7 第3 款條第5 款之規定辦理。（6 ）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。（7）營利事業若有進貨事實主張不知情者，應就其事實負舉證責任，如經稽徵機關查明屬實者，得免依前項（4 ）、（5 ）、（6 ）三款之規定辦理」。認定原告自同一人取具二家不同公司之統一發票，卻不疑有他而允受來路不明之不同公司發票，其交易金額可觀，執稱不知情實違常情等語，而認定原告之主張不可採，並依上開函釋規定否准原告之請求。然查：

⑴上開函釋要求營利事業若有進貨事實主張不知情者，應就其事實負舉證責任之規定，否則不得享有盈虧互抵之待遇，上開函釋有關不得享有盈虧互抵及舉證責任之分配，並非所得稅法第39條授權之範圍，行政機關加以擴張解釋，並將舉證責任錯置於營利事業者身上，顯然是增加法律所無之限制，自屬違法。

⑵被告先認定原告有進貨事實，並無逃漏稅捐之情事，嗣又主觀推定原告自同一人取具二家不同公司之發票，有違常情云云，其認定前後顯有矛盾。另原告已證明原告取具忠安公司之統一發票係屬誤取，對於一個人因營業之需要而開設多家公司，本不足為奇，觀之市場上之集團公司亦常開設多家公司經營相同之業務，故就原告經營事業的目的而言，原告於取得或有利潤之貨品，並於付款之同時，對方提出之統一發票為合法公司所開立，原告即無從質疑，故原告實已盡舉證證明誤取忠安公司之發票並非故意，自得享有盈虧互抵之待遇。被告僅以其主觀上認定該統一發票為來路不明，而未舉證證明原告取得該發票係屬故意，其否准原告之請求，自有違法。

⑶訴願機關雖以「所得稅法所稱『會計帳冊簿據完備』，為帳簿記載已依法設置並記載，且憑證單據之授受齊全，而無匿漏及短少之情事，並包括足以證明一切帳冊簿據之記載正確無誤之證據文件，始有同法第39條但書盈虧互抵之適用．．．縱訴願人確有向第三人進貨之事實，惟其取得虛設行號之發票亦屬以非實際交易對象開立之發票作為憑證，尚不足為實際交易之證明，而有憑證欠缺完備之情形」。然查，訴願機關對於會計簿據完備之範圍如何，其解釋及定義，並無法律依據，依原告之認知，所得稅法第39條適用該項例外規定規定者，依最高行政法院之銓釋，係在鼓勵申報人無短漏報及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，即享有盈虧互抵之利益；另外，本件原告於交易當時取得忠安公司之進貨發票，係本於原告向忠安公司進貨之事實，並非無交易而虛開發票，此情不僅經會計師查核時認可，並經核實申報，並於被告核定時確認原告確有進貨之事實，此為原告行為時之客觀事實，故原告既信賴會計師之查核，其查核並有所本，即無會計簿據不實之情形，嗣後雖因他案而經發現原告原取得之忠安公司發票有可能為誤取，但不得因此認定原告於交易當時係取據虛設行號之發票而屬憑證有欠缺之情形，訴願機關倒果為因，強為解釋原告之會計簿據不完備，自有違誤。

⒋惟被告所屬上級機關「財政部」，已於98年12月7 日以台財稅字第09804577370 號令修正取得虛設行號發票之特殊處罰規定，係參照司法院釋字第337 號解釋意旨，以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉，其修正理由則為「……鑒於虛設行號之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立銷貨統一發票模式，演變成以虛實交易夾雜之方式運作。實務上屢有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號，造成稽徵機關與營業人間對於稅捐之核課爭議迭生」（證九號）。故本件被告以原告取具虛設行號發票推論原告會計表冊不實或不完整，卻未舉證證明原告係無對價取得上開交易憑證，自屬無據。

⒌又財政部於99年5 月27日以台財稅字第09900218280 號函（原證十號）鈞院另案98年度訴更一字第164 號事件時，亦說明營業稅法自69年迄今，未再有「虛設行號」乙詞，鈞院要求被告提出其認定「虛設行號」之依據何在，被告迄今亦未提出，故被告以原告取得「虛設行號」發票為由，認定原告之會計表冊不完整，並作為不得盈虧互抵、要求原告補稅之依據，然實務上既已對營業人是否取具「虛設行號」發票為前提，作為行政處罰之依據，原處分再以原告取具「虛設行號」發票認定原告會計表冊不備，自已違法。

㈢按「行政規則係經由『行政實務』及『平等原則』產生對外效力。行政規則經由經常之適用，建立規律之行政實務（行政慣例），如無合理之理由，自不得對相同之事件，為不同於該行政實務之處理，從而產生『行政自我拘束』，公行政在處理個別事件時，如無合理之理由，而違背其根據行政規則建立之經常性行政實務（行政慣例），即構成平等原則之違反」（鈞院卷第161 頁原證二號）。依財政部臺灣省南區國稅局對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則（鈞院卷第173 頁原證三號）第7 點（一）2.（5）之規定，若取得虛設行號統一發票而無進貨事實者，不得享有盈虧互抵之待遇；依同原則第7 點（二）之規定，並無不能享有盈虧互抵之待遇，且依同原則第7 點（二）2.關於有進貨事實營利事業所得稅之認定，係引用所得稅法第27條之規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進頂成本。查本件原告雖誤取虛設行號之發票，但經被告認定有進貨事實，故業經被告處罰一倍營業稅之漏稅罰，並補繳營業稅，依前開財政部臺灣省南區國稅局對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則之規定，原告之情形，並無不得享有盈虧互抵之待遇，惟被告仍以原告帳冊憑證不完備，而不能享有盈虧互抵之待遇，此舉顯已牴觸前開行政規則，自已違反憲法第7 條之平等原則。

㈣查忠安公司的自89年4 月設立起（詳鈞院卷第37頁原證一號），至93年7 月間均如期申報營業稅，直至94年間才遭被告通報為虛設行號，並廢止其營業，而本件案發時間為93年初，當時忠安公司營業狀況並無異常，原告於第一次即92年間與其交易取具系爭統一發票申報為進項成本，被告並未通報有任何異常，至93年初原告再與同一交易對像往來而取具2,952,000 元之統一發票時，被告仍未通報有任何異常狀況，且被告自89年起連續4 年賣給忠安公司統一發票用以供忠安公司申報營業稅之用，並且亦於歷年如實收取營業稅，苟本件交易期間忠安公司已有逃漏營所稅之行為，被告仍漠視不為處理，而任由忠安公司領取統一發票對外為交易行為，則本件過失之行為人應在忠安公司，而非原告。故被告對於忠安公司開立之統一發票之真實與否本具有查核之義務，被告於本件行為當時既未認定本件屬虛設行號之發票，自不得倒果為因，而追溯92年、93年間交易相對人取具之發票為虛設行號發票。是以本件忠安公司係於94年間才遭認定為虛設行號，就連專業如被告均遭蒙蔽，如何使人民對該公司有任何虛設行號之認知，原告既為營利事業，本即在將本求利，就商品之價金、品質為調查瞭解，對於交易相對人出具之合法憑證自無從懷疑，本件被告既於94年始發現忠安公司為虛設行號，自不得倒果為因，一律認定取具忠安公司統一發票之公司行號均為故意取得，並將舉證責任轉由原告負擔，否則被告連續4 年賣給忠安公司統一發票申報營業稅，豈非鼓勵人民違法，事後收網再加以處罰？本件被告既有過失，自不可將責任全歸納稅義務人負擔，而以原告取得虛設行號之發票，依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之規定處罰原告後，另又否准原告盈虧互抵，形同對於原告一行為重複處罰，此實非法治國應有之行政作為。

㈤原告公司之改名前原為昆締實業有限公司（下稱昆締公司，鈞院卷第177 頁原證四號），87年間昆締公司因發生火災（鈞院卷第179 頁原證五號），致昆締公司週轉不靈而負債4千餘萬元，昆締公司之負責人莊里惠為處理債務事宜而無法繼續擔任負責人，惟莊里惠為償還4 千餘萬之債務（含銀行及廠商），仍以父親莊信靜之名義擔任昆締公司之負責人，並改名為圓浩科技公司，繼續經營，並於7 年內將債務一一還清，期間原告公司之生意本錢，大多靠親友週轉支助，因原告公司當時之信用不良，名下無法有存款存貨，為避免不必要之困擾，廠商貨款之進出儘量以現金支應，而現金之來源有親友借款、有下游廠商貨款收入，原告於被告調查階段及彰化地方法院檢察署偵查時已詳為說明。本件交易之初，鄭成功係以忠安等公司之名義（其職稱如何原告確實不知情，僅知鄭成功為忠安公司之業務）向原告實際負責人莊里惠兜售商品，因鄭成功兜售之產品賣斷不保固（較市場行情便宜），故莊里惠希望付完訂金後，貨品即應入庫，入庫後經原告測試無誤始給付價金，當時鄭成功同意以此種方式交易，惟希望原告付貨款時以現金為之，因原告之帳務均須會計師查核，故莊里惠要求鄭成功要提供付款憑證，鄭成功亦同意於領現後即以原告名義匯給忠安公司，交付匯款單予原告，莊里惠雖曾詢問鄭成功為何多此一舉，鄭成功回稱係公司不放心，要派他親自收款，故莊里惠未曾多疑，經莊里惠與鄭成功談妥後，原告先向忠安公司下訂購單，交由鄭成功收執，鄭成功亦依約將5,000 台DVD 送入原告指定之倉庫，原告除第一筆訂金50萬元未開立收據或其他付款憑證外，其餘價金之交付，均已由鄭成功於交付當日即以原告之名義匯款至忠安公司，有卷附之付款憑證可佐。是以本件交易當時，並非如被告所述原告與忠安公司未簽約【有原告之訂購單附偵查卷】，被告引用筆錄時刻意截取對原告不利之部分，極易令鈞院誤會原告取得發票之過程僅係單純取得發票而完全無其他作為，茲將原告實際負責人所作之三份筆錄再行附證（鈞院卷第197 頁原證七號），得使鈞院詳查原貌。本件原告確不知忠安公司為虛設行號之公司，而原告確已於交易時避免取得虛設行號之發票，要求鄭成功於交款當日應交付忠安公司之匯款水單，以證明貨款收入之直接憑證，上開憑證並交付會計師查核認定並無任何問題。是以本件被告僅以其主觀上之認知，引用原告偵查中之筆錄，推定原告取得忠安公司之發票為明知而故意，顯無所據。

㈥有關本件原告實際負責人莊里惠小姐於交易時並不知悉系爭統一發票係不實憑證，業據臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）以99年度偵字第6307號不起訴處分書認定屬實（鈞院卷第213 頁原證八號），被告仍以其主觀上之憶測認定原告於交易當時所取得之統一發票為不實憑證，顯係以事後認定忠安公司為虛設行號為據，而往前推測忠安公司所有交易之發票均屬不實，實屬無據。

㈦末查，本件被告以原告於93年間取得虛設行號開立之統一發票2,952,000 元，其中原認定得盈虧互抵之進項稅額為147,600 元（2,952,000 ×5%=147,600），故主張違反營業稅法第19條第1 項規定核定補徵不得扣抵之進項稅額147,600 元，並按所得稅法第39條規定補徵營利事業所得稅208,128 元，惟核定補徵營利事業所得稅時，被告卻未依營利事業所得稅查核準則第90條第13款規定「依加值型非加值型營業稅法第19條第1 項及第2 項規定，不得扣抵之進項稅額，得就其支出之性質按原支出科目列支」，將不得扣抵之進項稅額147,600 元調整科目作為所得之減項。故退萬萬步言，縱認本件經審理之結果，原告不得主張盈虧互抵，原告應補繳之稅額應為元171,228 元〔208,128 －（147,600 元x25%）＝171,228 〕，被告所為核定原告應補繳208,128 元，亦有違誤。

㈧原告雖於87年間因火災而負債4 千餘萬元，惟原告之實際負責人仍扛下責任，而陸陸續續將債務清償，至94年間已將4千餘萬之債務還清，本件被告查核時認定原告92年度取得忠安公司之統一發票為虛設行號發票，而認定原告應補營業稅36萬9,000 元，另處罰36萬9,000 元，原告均已核實繳付，並為避免同一交易取得之本件93年度統一發票遭被告裁罰，而再受更大之損失，原告就93年之本稅即已自動補繳，而未遭裁罰，上開稅賦原告因礙於被告之高權壓力，業已繳納完竣，並無拖欠。而原告前5 年之虧損係肇因於87年間的火災而來，並非故意作帳所致。且原告與忠安公司僅有此一筆交易而已，苟原告故意取具忠安公司虛設行號之發票用以虛報進項成本，數年來應有數筆交易之多，惟本件僅有一筆交易，統一發票分跨不同年度，實可推認原告於取得系爭統一發票時並不知悉可能是虛設行號之發票。原告實際負責人莊里惠為顧及商業上之信用，勉力維持負償累累的公司，並且每年仍聘請會計師查核申報，實屬競競業業之善良老百姓，對於鄭成功提出之忠安公司發票，其進貨事實之前提業經被告認定，亦有原告對忠安公司之匯款水單及訂購單可證明交易之真實性，故原告僅係誤取被告事後認定之虛設行號發票，並無惡意。

㈨綜上所述，被告未依法行政，被告僅以一己之主觀任意認定原告之帳冊不完備，與檢察官調查之結果相左，亦不遵守內部之行政規則，其處分實有重大違誤。又被告引用行政機關增加法律所無之限制之行政解釋，自屬違法，所為之補稅計算亦有錯誤。訴願機關以法律所未規定之解釋，否准原告之請求，亦有違誤。懇請鈞院撤銷原處分及訴願決定，發回行政機關另行適法之處分，以維權益。

四、被告則以：

㈠訴之聲明：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。次按「個人綜合所得稅及依營業稅法第51條、52條規定追繳或繳納之營業稅，不得列為本事業之費用或損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第90條第1 款所規定。又「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。……」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱「管理帳簿憑證辦法」）第22條所規定。再按「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3 章第2 節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，……」、「稽徵機關……，查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，……有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：……（五）其申請使用藍色申報書者，應依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第7 條第3 款及第5 款之規定辦理。

（六）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。（七）營利事業若有進貨事實主張不知情者，應就其事實負舉證責任，如經稽徵機關查明屬實者，得免依前項（五）、（六）二款之規定辦理。」為財政部52年11月22日台財稅發第8210號令及76年5 月28日台財稅第7621746 號函所明釋。

㈢按行為時所得稅法第39條但書盈虧互抵之規定，非所有營利事業均得享受，僅限於公司組織、會計帳冊簿據完備、會計師簽證或藍色申報等情形，乃租稅優惠之一種，是除非公司組織之營利事業具備「會計帳冊簿據完備」、且虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，方得適用，合先陳明。

㈣本件原告93年度進貨取具虛設行號忠安公司開立之統一發票，又忠安公司實際上無營業行為，自無可能存在銷售貨物與原告之事實，而原告既無向該公司進貨，卻取得其開立之統一發票作為進項憑證，則原告之會計帳據，即屬欠缺完備。前揭財政部76年5 月28日台財稅字第7621746 號函釋有關營利事業經稽徵機關查獲使用虛設行號開立之統一發票，不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵待遇之規定，並未牴觸母法規範盈虧互抵之適用，應具備帳證完備之要件，且該函尚從寬核釋營利事業若有進貨事實主張不知情，就該事實舉證查明屬實者，則仍得享盈虧互抵待遇，是原告主張該函釋有關不得享有盈虧互抵及舉證責任之分配，是增加法律所無之限制乙節，顯係誤解。

㈤原告雖主張誤取忠安公司發票並非故意，且無從質疑對方提出之統一發票究否合法公司所開立，惟查依臺灣彰化地方法院檢察署97年11月11日上午訊問莊里惠（訊問時自承為原告之實際負責人）之筆錄所載：「問：鄭成功先生跟忠安公司有何關係？答：我不清楚，鄭成功先生來招攬業務，就跟他做生意。（詳原處分卷第147 頁）問：當初如何與鄭成功先生接洽？答：當初朋友介紹鄭成功先生有賣DVD ，我要求一定要給我發票，他就拿忠安公司的發票給我請款，一開始鄭成功並沒有說他代表忠安公司。問：圓浩公司買過幾次DVD？答：除了這一次，92年1 月還有跟鄭成功先生買3,500 台DVD ，這一次鄭成功也沒有表明代表那一家公司，他後來拿力傑科技有限公司的發票給我，共9 張發票，金額7,350,000 元。問：所以鄭成功先生從未表明代表哪一家公司，你都是直接跟鄭成功接洽的？答：是，鄭成功先生從未表明代表哪一家公司。（詳原處分卷第146 頁）」另同日下午訊問莊里惠之筆錄所載：「問：圓浩公司92年12月到93年1 月間是否有取得忠安公司等5 張發票，金額為738 萬元？這些發票何來？答：是我向鄭成功買5 千台DVD 的發票，是鄭成功給我的，他是同行介紹，我跟他交易2 次，除了這次外還有92年1 月1 日，那1 次他給我力傑公司的發票9 張，金額也是700 萬，但只有買3500台，因為機型不一樣所以單價不一樣。……問：忠安公司、力傑公司跟鄭成功何關係？答：我不清楚（詳原處分卷第153 頁及第152 頁）……問：你們是否有跟忠安及力傑公司簽約？答：沒有。（詳原處分卷第151頁）」原告兩次交易對象均為鄭成功，卻分別收取不同公司開立之統一發票，又交易金額皆高達數百萬元，竟不明鄭成功究代表那一家公司及其與忠安公司、力傑公司之關係，實違一般交易常情，且莊里惠亦已陳明因其要求交易一定要有發票，故允受鄭成功交付之忠安公司發票，難謂其允受非實際交易對象、來路不明之公司發票而不知情。

㈥本件原告93年度進貨取具虛設行號忠安公司開立之統一發票2,952,000 元占該年度進項憑證總額比例達7.69% ，違章情節非屬輕微，縱有向第三人進貨之事實，其取得忠安公司之統一發票亦屬取得非實際交易對象開立之統一發票作為憑證，而有憑證單據收受欠缺完備之情形，自不得適用所得稅法第39條但書規定而主張享有扣除前5 年內各期虧損之待遇，有最高行政法院95年判字第612 號判決可資參照（詳原處分卷第156 頁以下至第155 頁）。所得稅法第39條但書有關盈虧互抵之規定係屬租稅優惠，已如前述，是被告自得依該規定而為課稅處分，原告主張被告就其取得虛設行號之發票予以處罰後，又否准原告盈虧互抵，形同對原告一行為重複處罰之主張，容係誤解。另原告92年度進貨亦取具虛設行號忠安公司開立之統一發票4,428,000 元占該年度進項憑證金額30,777,237元之比例達14.39%，其主張93年之前5 年營利事業所得稅申報，均依規定備有完整之會計帳冊簿據乙節，亦非可採。

㈦原告所提「財政部臺灣省南區國稅局對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則」，係行政機關自訂內部統一作業處理規範，又行政機關內部統一作業之處理涉及現行法令已有規定者，自應以現行法令為準據。本件原告得否適用盈虧互抵，行為時所得稅法第39條業有明文規定適用要件，即應依該條文規定辦理。依行為時該條文但書盈虧互抵之規定，以公司組織之營利事業具備『會計帳冊簿據完備』、且虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，方得適用。

㈧又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，……」有改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨可資參照。原告主張其實際負責人莊里惠於交易時並不知悉系爭統一發票係不實憑證，業據士林地檢署以99年度偵字第6307號不起訴處分書認定屬實乙節，按前開士林地檢署不起訴處分書內容略以：「被告上開與忠安公司交易是有實際進貨而非假交易，被告並未遭國稅局追繳本稅與裁罰等情，業經財政部臺北市國稅局內湖稽徵所98年12月14日財北國稅內湖營業二字第0980023851號函文在卷足稽，核與被告上開所辯相符，堪以採信，足見本件被告主觀上未知悉上揭統一發票係不實憑證甚明，核與商業會計法第71條第1款之構成要件即有不符…。」該不起訴處分書所引被告內湖稽徵所98年12月14日財北國稅內湖營業二字第0980023851號函（鈞院卷第243 頁詳附件1 ），係回覆臺灣彰化地方法院檢察署就原告取得饒玉麟集團虛設行號發票乙案，屬有進貨事實，其意為成本可核實認列，無需剔除成本追繳營利事業所得稅本稅及裁罰，並未論及盈虧互抵適用問題。本件係因原告取得不實發票，而有憑證單據收受欠缺完備之情形，與所得稅法第39條規定會計帳冊簿據完備要件不符，故不得主張享有扣除前5 年內各期虧損之待遇，即原告縱有進貨事實，於本件仍不得適用盈虧互抵之規定。

㈨原告取得非實際交易對象發票同一事實營業稅部分，業於97年11月12日繳清應補本稅369,000 元（鈞院卷第249 頁附件2-1 ），罰鍰部分被告原核定係按所漏稅額處2 倍之罰鍰738,000 元，原告於97年11月26日繳清（鈞院卷第251 頁附件2-2 ），嗣後申請復查主張按漏稅額處1 倍之罰鍰，並經被告准予更正裁罰倍數為1 倍，原告乃撤回復查申請（詳鈞院卷第253 頁附件2-3 ）未再提行政救濟，從而同一事實營業稅部分業於98年1 月21日確定在案（鈞院卷第261 頁附件2-4 ）。另所得稅法有關盈虧互抵之規定，係屬租稅優惠，並非負負擔之行政處分，原告主張被告依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之規定處罰原告後，又否准原告盈虧互抵，形同對於原告一行為重複處罰乙節，顯係誤解。是原告主張取得前揭虛設行號發票之進項稅額147,600 元，應作為所得之減項乙節，洵無足採。綜上論結，本件原處分並無違誤，原告主張顯無理由，實無足採。

五、按行為時所得稅法第39條：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」。次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第22條「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。……」。再按「所得稅法第三十九條規定立法理由，旨在為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。七十八年十二月三十日修正條文，將但書規定得扣除之『前三年』虧損放寬為『前五年』，旨在提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者，始可適用，以資周延，足證不論虧損年度或扣抵年度，會計帳冊簿據完備均為適用扣除以往年度虧損之必備要件。」最高行政法院89年度判字第2875號判決意旨參照。再按財政部52年11月22日台財稅發第8210號令：「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3章第2 節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，……」，係屬財政部基於主管機關之地位對於所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」一詞所為之解釋，於法尚無不合，自得予以適用。另財政部76年5 月28日台財稅第7621746 號函釋：「稽徵機關依據財稅資料中心產出之『營業人取得虛設行號進項憑證歸戶清單』資料或其他方式，查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依下列規定辦理：……（5 ）其申請使用藍色申報書者，應依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第7 條第3款及第5 款之規定辦理。（6 ）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。（7 ）營利事業若有進貨事實主張不知情者，應就其事實負舉證責任，如經稽徵機關查明屬實者，得免依前項（5 ）、（6 ）之規定辦理。」，係屬財政部發布關於所得稅法第39條盈虧互抵規定之適用準則，其中規定「營利事業若有進貨事實主張不知情者，應就其事實負舉證責任，如經稽徵機關查明屬實者，得免依前項（5 ）、（6）之規定辦理」一段，按營利事業本應據實履行協力義務包括帳載簿據合法完整之義務，倘有不備並具故意過失，即已違反協力義務，已不符合所得稅法第39條盈虧互抵之租稅優惠規定，上開函釋內容指營利事業如能舉證證明其無故意即仍有盈虧互抵之適用，亦即故意備具不完整之會計帳據者始不得適用盈虧互抵之規定，而過失者則仍有其適用，其結果無非放寬盈虧互抵之適用。又盈虧互抵既屬優惠，為租稅債務之消滅事由，對此主張有利於己之營利事業對其已履行備妥帳載簿據合法完整之協力義務本即負有舉證責任，原告指上開函釋內容錯置舉證責任云云，即有誤會。

六、經查：

㈠按營利事業所得稅之結算申報乃以曆年制之年度為結算期間，原則上年度之虧損並不得於之後有盈餘之年度予以扣抵，惟為鼓勵帳載完整無虛之企業，乃有所得稅法第39條盈虧互抵之規定，例外對於符合該條規定之營利事業准許盈虧互抵；該條所稱「會計帳冊簿據完備」，乃指包括虧損年度及申報扣抵年度均帳簿已依法設置並記載，且憑證單據之授受齊全，而無匿漏及短少之情事，始有同法第39條但書盈虧互抵之適用，已如前述。本件原告於93年間進貨，取得非實際交易對象虛設行號忠安公司開立之統一發票合計2,952,000元，雖不影響該年度所得額，惟屬取得虛設行號開立之發票作為憑證，又金額占該年度進項憑證總額之比例達7.69% ，違章情節非屬輕微，被告以其未符所得稅法第39條規定，否准盈虧互抵予以補稅，自無違誤。

㈡原告主張：其公司實際負責人莊里惠確實不知其取自交易相對人鄭成功所交付之進項發票，開立名義人忠安公司名義係虛設行號，此部分已為士林地檢署檢察官99年度偵字第6307號不起訴處分書所持理由所認定，原告有進貨事實惟對於忠安公司為虛設行號確實不知，自仍應有盈虧互抵之適用云云。惟查，兩造對於原告有進貨事實、忠安公司為虛設行號等節並未爭執，本件所繫之爭點乃在忠安公司非原告之實際交易對象，原告取得非實際交易對象所開立之進項發票，有無故意過失不履行其協力義務取得正當合法之憑證？是原告援引財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令意旨（見原證9 、10）有關營業稅法第51條第5 款虛報進項稅額應視營利事業有無發生漏稅之結果決定裁罰與否，與本件無涉，首予指明。

㈢經查，原告之實際負責人於士林地檢署偵查時供稱：「我是實際負責人，公司名稱本來叫昆締，74年成立時就是我當負責人，…到現在我仍是實際經營者，…」、「（圓浩公司與忠安公司有無簽約？）只有訂購單，但是忠安公司並未簽名…」、「（如何支付忠安公司貨款？）…我交給鄭成功先生，但目前無法提出鄭先生的簽收單據。訂金500,000 元我在92年12月用現金支付鄭成功先生，但目前也提不出鄭先生的簽收單據。」、「（鄭成功先生跟忠安公司有何關係？）我不清楚，鄭成功先生來招攬業務，就跟他做生意」、「（這5,000 台DVD 有沒有瑕疵？）有，有問題圓浩公司自己維修。」、「（為何不找忠安公司維修？）忠安公司不用對我們公司保固，但是我們要對客戶保固。」、「（圓浩買過幾次DVD ？）除了這一次，92年1 月還有跟鄭成功先生買3,500台DVD ，這一次鄭成功也沒有表明代表那一家公司，他後來拿力傑科技有限公司的發票給我，共9 張發票，金額7,350,000 元。」、「（圓浩公司付款給忠安公司，為何不請鄭成功先生簽收就好？）因為我要求鄭成功給我憑證，他說可不可以給我他匯款給忠安公司之匯款單，我就說好。」、「鄭成功是否成立公司，我不知道，我沒有去過他的公司，都是他拿樣品到有公司確認。」等語（見本院卷第197 頁以下所附偵查筆錄）。依上開原告實際負責人莊里惠於偵查中自承之情節，其經營公司始自74年，此次未經查證鄭成功之貨源可靠與否，即與鄭成功在92年1 月間初次交易，金額高達7,350,000 元，且鄭成功不必負責保固；系爭93年度之交易則自相同交易對象鄭成功取得不同名義之忠安公司發票，且貨款係以現金支付鄭成功，並由鄭成功匯予忠安公司，而非由原告逕行支付忠安公司。查原告實際負責人莊里惠於業界已有近20年之資歷，對於貨品買賣應由賣方負其瑕疵擔保責任之原則應知之甚詳，凡初次交易並有大額營業之對象，理應進行一定之徵信，以確保交易之安全，又對於交易之請款、付款程序應經交易雙方之出納、會計等正常流程為之，亦應有其一定之經驗判斷。乃其竟未徵信即與鄭成功進行初次交易高達七佰餘萬元，又免除鄭成功之瑕疵擔保責任，第2 度往來時取得不同於前次之忠安公司之進貨發票，付款又未按正常流程，卻始終未加質疑。是本件交易過程顯悖於一般與實際交易者往來之常情，按原告實際負責人莊里惠之經商經驗，其對於本件進項發票之來源非屬正當合法縱認其非具有明知之直接故意，亦難諉稱其不具有雖非明知，而屬非交易對象之發票亦不違背其本意之間接故意。原告主張其對於本件會計憑證不合法一節乃屬不知情云云，難以成立。

㈣原告另主張被告原認定得盈虧互抵之進項稅額為147,600元（2,952,000×5%=147,600），故主張違反營業稅法第19條第1項規定核定補徵不得扣抵之進項稅額147,600 元，並按所得稅法第39條規定補徵營利事業所得稅208,128元，惟依營利事業所得稅查核準則第90條第13款規定「依加值型非加值型營業稅法第19條第1項及第2項規定，不得扣抵之進項稅額，得就其支出之性質按原支出科目列支」，被告應將不得扣抵之進項稅額147,600元調整科目作為所得之減項方是，故本件核定補徵之稅額計算有誤云云。惟按營利事業所得稅查核準則第90條第1款規定：「稅捐：一、個人綜合所得稅及依加值型及非加值型營業稅法第五十一條、第五十二條規定追繳或繳納之營業稅，不得列為本事業之費用或損失。」，本件被告就原告取得忠安公司進貨發票部分所為之認定乃其取得非實際交易對象之發票屬於虛報進項稅額，而依營業稅法第51條第5款予以補稅裁罰（見原處分卷第89頁裁處書），並非單純以同法第19條予以補稅，是原告主張本件尚有營利事業所得稅查核準則第90條第13款之適用，難以成立。

㈤末查，被告就原告取得不實發票之事實，固以營業稅法之相關規定予以補稅裁罰，復依行為時所得稅法第39條否准於93年度營利事業所得稅有盈虧互抵之適用，惟罰鍰乃裁罰性之不利處分，而本件否准租稅優待之處分則非裁罰性之不利處分，故尚無重複處罰之情事，原告此部分主張亦屬無據。

七、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。

八、本件業經判斷如上，兩造其餘攻防尚於本件判斷不生影響，爰不一一贅述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233條第1 項、第236 條，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭