臺北高等行政法院判決

原告

詹前圖

訴訟代理人

劉博文 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

盧靜宜

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月30日台財訴字第09900082570 號（案號：第09900599號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告係健安牙醫診所之負責人，其95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）494,978 元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）核定執行業務所得為1,900,895 元，通報被告歸課核定原告95年度綜合所得總額1,906,006 元，補徵稅額200,770 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴意旨略以：

㈠訴之聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡原告94年度應繳納稅額僅7,985 元，但自被告95年起逕自變更核稅標準後，於核稅基礎事實沒有太大變動情形下，應納稅額卻漲至205,020 元：

⒈94舊制核稅情形：查原告前於前於93年11月l 日起響應健保局以專款計畫方式推動之「牙醫門診醫療給付費用總額資源缺乏地區改善方案，第一項牙醫師至醫療資源缺乏地區職業服務醫療給付試辦計畫」，隔年即94年起整年參與此試辦計畫得獲之給付，經被告依「94年度執行業務者費用標準（鈞院卷第95頁原證1 ）」核課後，認定應稅所得額有133,096 元，又具應納稅額則為7,985 元，有原告94年度綜合所得稅核定資料查詢結果附鈞院卷可參（鈞院卷第97頁原證2 ）。

⒉95、96年新制核稅結果：自財政部96年3 月7 日台財稅字第09604517870 號令正式核定發布「95年度執行業務者費用標準」改採新核稅標準後（鈞院卷第99頁原證3 ），經被告核定原告95年度應稅所得則增為1,476,762 元，而其應納稅額共計為205,020元（鈞院卷第103 頁原證4 ），又96年度綜合所得稅依同樣標準應稅所得為1,276,975 元，亦應繳納稅捐共計163,064 元（鈞院卷第105 頁原證5 ）。由此觀之，無論是95或96年，均較之94年度以舊制核定之所得額、應納稅額等，高出數倍有餘，若無其他合理原由，則顯有可疑為有不合理核稅之情形甚明。

⒊肇致重大歧異之原因及醫界專業機構見解：

94、95年間在無醫村工作之醫師其所提供的醫療服務、就診人數、甚至健保局依約給付之金額均未有太大改變，堪認94、95年間核稅之基礎事實並無巨幅變動。然而核稅結果卻有如此巨幅差異？諒其原因，確實係因行政機關對95年度所得遽採新核稅標準，致令無醫村醫師須擔負高達數倍之稅捐重擔，此一結果確實全然未有考慮到無醫村醫師全心全力之付出，也未有任何過渡期間對無醫村醫師之解釋與宣導，即便如代為辦理醫師向健保局請領給付之「中華民國牙醫師公會全國聯合會」，亦稱95年度核稅新制將使牙醫師「納稅款大幅增加」、「健保局為促進國民健康及維護加保民眾權益，近年來積極以專款計畫方式推動『全民健康牙醫門診醫療給付費用總額資源缺乏地區改善方案』，旨在鼓勵牙醫師投入醫療資源缺乏地區，照顧偏遠、山區醫療資源缺乏地區之保險人。參與計畫之牙醫師響應政府德政，自費購置儀、牙材，租屋開業，進入偏遠山區，其收入反而因賦稅制度修正，遠低於在一般地區執業之牙醫師，此不啻變相『懲罰』參與計畫的牙醫師」、「本會認為國稅局應以專案方式辦理，並參照相關租稅減免獎勵辦法（如促進產業升級條例），准其健保收入費用成本計算方式維持舊制，以提升牙醫師配合政策之意願」等語（鈞院卷第107 頁原證6 ），益徵財政部遽改核稅新制及被告未考量任何過度時期之相應措施，即作成原核課處分，課予原告顯不合理之納稅義務，確有未當，與司法院釋字第525 、589 號解釋所揭示「行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護」有違至明。

⒋舊制核稅標準說明細究新、舊制核稅結果所以有如此歧異，原因在於前開所稱94年度執行業務者費用標準第10點，其對牙醫師來自「全民健康保險收入」之執行業務必要費用（成本）係以全部健保收入之78% 計算；惟於95年度執行業務者費用標準第十點，則變更具標準，稱全民健保之收入，要改以中央健康保險局核定之點數每點0.78元計算其成本。然而：

⑴「點數」與執業成本全然無關，實不應作為國家機關核稅之標準：健保局之所以核定「點數」，係因全民健康保險法第50條有定核定健保給付方式之「原則」，其點數只是供作健保局核付費用之「參考」，與最終如何認定醫師執業「成本」之標準，實無關聯，既無關聯，國家機關實不應以此逕作醫師執業成本核定之標準。

⑵財政部變更核稅標準，亦未有合理實質理由可按：如前所述，依94度執行業務者費用標準，其核稅採全部健保收入額之78% 計算，確有其業界行情，且亦是自88年度以來，財政部就已採取的多年慣行標準，縱令依該標準核定之執業成本與應稅所得，與醫師執業之實際成本略有出入，然因已為業界所信賴及遵循，牙醫師於評估其執業成本及是否響應政策投入無醫村醫療服務計畫時，仍然是屬合理、可信賴之憑藉無疑。豈料，財政部針對於核課95年綜合所得稅時，逕自變動執行業務者費用標準，改採過去全然未見之認定方式，又未附有合理並兼顧無醫村醫師現況之理由，此舉誠然不當，亦與人民信賴利益相悖。甚至，以「點數」為標準，反而明顯忽略點數與成本無關之事實，也將凸顯一般大都市醫師健保給付點數因醫療人口較多，本來點數就多，其執業成本可能遭到高估；而無醫村因居民人口、就醫人數本來就低、健保給付點數亦低，醫師往往付出更大的成本重新購置置器材設備租屋，有時還須花費無形成本與當地居民互動，型塑完善醫療服務，但最終結果，卻是執業成本嚴重遭受低估的不合理現象，該「95年度執行業務者費用標準」，亦有明顯抵觸租稅公平與實質平等之違誤。

⒌綜上所述，「95年度執行業務者費用標準」確實違反公平與實質平等，尤未考量法規變動過度時期之適宜措施，被告據此作成之原核課處分，當亦違法不當。

四、被告答辯則以：

㈠訴之聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項及同法施行細則第13條第2 項、第3 項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」為執行業務所得查核辦法第8 條所明定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……十、西醫師：（一）全民健康保險收入：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用：78% 。（三）非屬全民健康保險收入1.醫療費用收入不含藥費收入：20% 。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……（3 ）牙科：40% 。」為95年度執行業務者費用標準所核定。

㈢本件原告係健安牙醫診所負責人，95年度列報該診所執行業務所得494,978 元，竹東稽徵所以該診所未提示帳證供核，依查得資料及費用標準，核定執行業務所得1,900,895 元【計算式：﹝健保收入2,249,900 元－（健保核定點數495,785 ×0.78元）﹞+ ﹝掛號費收入19,900元×（1 －費用率78% ）﹞+ ﹝部分負擔收入19,150元×（1 －費用率78% ）﹞+ ﹝一般門診收入48,000元×（1 －費用率40% ）﹞+ 利息收入316 元】，歸課綜合所得稅。

㈣按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」有司法院釋字第218 號解釋意旨可資參照。次按全民健康保險法第50條規定，保險醫事服務機構應依據醫療費用支付標準及藥價基準，向保險人申報其所提供醫療服務之點數及藥品費用，該點數標準由健保局考量各區域狀況予以訂定。又首揭財政部所訂定推計上開所得之必要費用標準，乃係由於考量上開所得之各項成本費用計算因某些因素或行業特性而有其難度，故訂定某些標準，俾利於納稅義務人無法提示相關成本及必要費用時得以推計運用，自有其客觀性及公正性，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。且該函釋係財政部依照所得稅法規定之精神所作之解釋，並不違反法律適用原則、租稅法律主義及法律保留原則，自得予以適用。本件並無信賴保護之適用，則原告執以該函釋合法性之爭議，要非可取。查原告既迄未能提示健安牙醫診所95年度相關帳簿憑證及有關文據之有利事證以供查核，原告顯未盡其租稅協力義務以實其說，從而原查依查得資料及95年度執行業務者費用標準之計算方式，核定系爭執行業務所得1,900,895 元，有95年度執行業務所得暨其他所得收入歸戶清單及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分別項目參考表可稽，原核定並無不合，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，亦無不當。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

五、按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」；第83條第1 項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」。次按行為時所得稅法施行細則第13條第2 項、第3 項：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」。再按執行業務所得查核辦法第8 條前段：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」。又按財政部96年3 月7日台財稅字第09604517870 號令：「『95年度執行業務者費用標準』執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準……計算其必要費用……

十、西醫師：（一）全民健康保險收入：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用：78％。（三）非屬全民健康保險收入1.醫療費用收入不含藥費收入：20% 。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……（3 ）牙科：40% 。」。

六、按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」司法院釋字第218 號解釋意旨參照。查稽徵機關核定個人所得，原則上應本於實質課稅原則核實認定，惟遇有納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據時，稽徵機關依上開所得法稅法第83條第1 項後段規定，即依法取得以推計方法核定所得之裁量權。經查，本件原告自承其經營健安牙醫診所，惟未備有帳簿、文據可供被告核定其執行業務之所得及費用，則揆諸前揭法規及實務見解，被告自得依95年度執行業務者費用標準核算原告95年度之所得。原告當年度健保收入2,249,900 元，健保核定點數為495,785 點，此有原告95年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單、全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表附於原處分卷第7 、8 頁可憑，原告對其獲得之健保收入金額及點數亦未爭執，則被告據以核定執行業務所得1,900,895 元【計算式：﹝健保收入2,249,900 元－（健保核定點數495,785 ×0.78元）﹞+ ﹝掛號費收入19,900元×（1 －費用率78% ）﹞+ ﹝部分負擔收入19,150元×（1－費用率78% ）﹞+ ﹝一般門診收入48,000元×（1 －費用率40% ）﹞+ 利息收入316 元】，即無違誤。

七、原告主張其係響應政府推動之「牙醫門診醫療給付費用總額資源缺乏地區改善方案，第一項牙醫師至醫療資源缺乏地區職業服務醫療給付試辦計畫」，自行投入資金設置各項儀器、設備下鄉提供牙療服務，政府固然每月有最低保障約18萬元之補助，惟因當地醫療活動較少，所能獲得健保局核定之點數亦較少，致按95年度執行業務者費用標準規定以健保局核定之點數，每點0.78元來計算原告之費用支出，即相對變少，無以反應原告提供設備之成本，故不合理；較之94年度執行業務者費用標準係以收入之78% 為費用，原告僅須繳交7,985 元之稅額，尤見其不合理云云。惟按行為時全民健康保險法第50條規定：「（第1 項）保險醫事服務機構應依據醫療費用支付標準及藥價基準，向保險人申報其所提供醫療服務之點數及藥品費用。（第2 項）保險人應依前條分配後之醫療給付費用總額經其審查後之醫療服務總點數，核算每點費用；並按各保險醫事服務機構經審查後之點數，核付其費用。」、第51條規定：「（第1 項）醫療費用支付標準及藥價基準，由保險人及保險醫事服務機構共同擬訂，報請主管機關核定。（第2 項）前項所稱醫療費用支付標準，應以同病同酬原則，並以相對點數反應各項醫療服務之成本。同病同酬之給付應以疾病分類標準為依據。」，足見醫療服務之點數係考量各區域狀況，本於同病同酬之標準所訂定，作為醫療服務機構於提供醫療服務後，向保險人申請給付之計算標準。是該點數與醫療活動息息相關，前開95年度執行業務者費用標準關於西醫部分，以健保局核定之點數，作為計算費用之標準，可認其具有正當之聯結。原告雖為上開主張，惟其既無法提出帳簿、文據以供核實審認，又於訴訟中也未能具體指明其究竟投入多少成本、費用到偏鄉服務，空言主張原處分依95年度執行業務者費用標準核定無醫村醫師之執行業務費用，並不合理，自難成立。

八、原告另主張，95年度執行業務者費用標準不採94年度執行業務者費用標準儀器以健保收入之78% 為費用，改採以健保點數每點0.78元為費用，違反信賴保護原則一節。查執行業務者費用標準，係由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定，此稽之行為時所得稅法施行細則第13條第2 項、第3 項規定即明。故執行業務者費用標準並非一成不變，可能隨各年度各項業務活動情形而為調整，故財政部每年均頒定各年度執行業務者費用標準，以供對於未備帳簿、文據之執行業務者核定其執行業務所得之用。本件爭議係關於原告95年度執行業務收入之計算，自應適用當年度執行業務者費用標準，難認94年度執行業務者費用標準之規定可為本件之信賴基礎，原告主張難以成立。

九、從而，本件被告依查得資料及95年度執行業務者費用標準之計算方式，核定原告系爭執行業務所得1,900,895 元，並據以歸課核定原告95年度綜合所得稅，經核並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭