臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1023號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 08 月 05 日
• 當事人: 甲○○

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1023號99年7 月29日辯論終結原 告　甲○○
（即洪士傑、洪世芬、洪佳璘、洪世芳及洪陳淑瑩之被選定當事人)
訴訟代理人 吳姝叡律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○○○○○
訴訟代理人 陳麗娥
丁○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月15日台財訴字第09800651200 號訴願決定（案號：第09803733號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告之父洪文樑於民國（下同）87年7 月11日死亡，原告於88年4 月9 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）3,393,523,709 元，遺產淨額2,782,929,427 元，應納稅額1,376,957,713 元。原告不服，就遺產總額－投資、債權、其他財產及扣除額－公共設施保留地、農業用地、未償債務等項，申請復查，經被告以98年10月15日財北國稅法二字第0980241469號復查決定：追減遺產總額1,304,553
元及追認扣除額10,378,169元，其餘復查駁回。原告仍表不服，遂就遺產總額－投資及扣除額－農業用地等2 項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠依據原告與第三人間就洪彭瑞蘭（以下簡稱洪彭君）遺產所訂立之遺產分割協議補報再轉繼承台灣新光實業公司( 下稱新光公司) 股份456,667 股及新勝公司股份133,333 股，請被告准予補報核定並據以抵繳核定稅款。
⒈原告之父即被繼承人洪文樑再轉繼承自洪彭君投資新光及新勝2 家股份有限公司股份各3 分之1 即226,833 股及66,667股，嗣於91年8 月28日經洪彭君繼承人洪文棟、鄭洪玉崑及洪文樑之遺產管理人達成協議分割，明列新光及新勝2 家股份有限公司股份全部歸屬洪文樑繼承人繼承，並據以抵納核定應納遺產稅，補報再轉繼承新光公司股份456,667 股及新勝公司股份133,333 股，請賜准補報核定並據以抵繳核定稅額。
⒉查遺產稅之課徵，屬再轉繼承之財產，如已辦妥產權登記者，當以登記為準，如未辦妥產權登記，且未訂立分割協議書者，當以其應繼分為準，另未辦妥產權登記，而已訂立遺產分割協議書，當以其協議內容及分割明細為準。本案被繼承人洪文樑之母親洪彭君之遺產分割協議書係於91年8 月28日書立，其中第二大項第2 小項（1 ）及第（2
）二款，列明被繼承人洪彭君遺產中之新勝公司及新光公司持有之股數，全部歸屬於被繼承人洪文樑繼承，請准依補報核定並據以抵繳核定稅款。
㈡農業使用之農業用地，請准自遺產總額中扣除。依遺產及贈與稅法第17條第6 款規定：遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，扣除其土地價值之全數。承受人自承受之日起五年內未將該土地繼續作農業使用…應追繳應納稅賦。揆其立法旨意在獎勵繼承人續供農業使用，被告對系爭農業用地，應依據申報資料實質審查，依據申請時所提供之土地謄本所載使用分區及使用地類別（特定農業區. 農牧用地）及於審查期間，原告所補提供之「農業用地作農業使用證明」等予以審核，必要時亦可逕函洽系爭土地所在地楊梅鎮公所洽詢，卻逕以程序上之所提供「農業用地作農業使用證明」逾5 年又2 個月為由，是時，本案仍在被告審查中，卻不予實質審查否准，實難信服。請被告改按實質認定准予扣除。
⒈被繼承人尚未辦理繼承自其父洪萬傳及母洪彭君所有坐落楊梅鎮○○段○○○段相同地號屬一般農業用地各70筆(
詳細地號、面積及持分見本院卷第95-102頁) ，遺產額6,552,624 元及2,184,165 元合計8,736,789 元，提出楊梅鎮公所92年9 月17日核發之農業用地作農業使用證明書及於98年11月間洽林務局農林航空測量所出具87年7 月1 日照攝空照圖，請准依規定由遺產中扣除。訴願決定略以：原告所提出楊梅鎮公所92年9 月17日核發之農業用地作農業使用證明書及於98年11月間洽林務局農林航空測量圖所出具88年9 月13日照攝空照圖，僅能證明系爭土地於核發證明書或照攝空照圖當時有供農業使用，尚無法證明被繼承人死亡當時（87年7 月11日）即有供農業使用之事實，亦無由作為其後5 年列管期間（87年7 月11日至92年7 月11日）仍繼續供農業使用之證據，否准系爭農業用地自遺產總額扣除。
⒉依據財政部70年1 月22日台財稅第30545 號函主旨二：有關如何認定遺產中之土地確屬農業用地之問題可送請縣市農業主管機關認定，惟如稅捐稽徵機關依據土地登記地目等資料，已可確定遺產中之土地確屬農業用地時，自無須再送請縣市農業主管機關認定。本案有關農業用地係坐落桃園縣，土地登記謄本於提出遺產稅申報時曾附卷供核。被告應可依據原告於申報遺產稅時所提供之土地謄本，依職權核定。又有關農地使用情形，各鄉鎮公所均保存有歷年每年二期農業用地空照圖，被告基於便民及查核5 年列管期間農業用地使用情形在遺產稅審核期間自可依原告所提示之92年9 月17日楊梅鎮公所核發之「農業用地作農業使用證明書」進一步直接函洽農業用地所在地楊梅鎮公所，應可獲得明確回復。及依本院94年訴字第903 號判決略以：繼承農地是否做農業使用為一事實，只要是作農業使用之農業用地，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，不必經由稽徵機關准許，上開土地是否非作農業使用而應課遺產稅，稽徵機關可實地履勘，或囑託所在地鄉鎮公所調查，稽徵機關不為調查，逕認核繼承農地未作農業使用，而就該繼承作農業使用之農業用地課徵遺產稅，亦有未合。⒊查遺產贈與稅法第17條第6 款規定：遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上物價值之全數。究其立法目的乃因從事農業利潤較低，為獎勵農地之繼承人繼續維持農地農用，乃有免予課徵遺產稅之規定。此為事實之認定，且原告於申報遺產稅後，經被告經辦人員告知應補提「農業用地作農業使用證明」，乃前往楊梅鎮公所申請，並於89年11月2 日補送呈被告在案( 收件及作農業使用證明書影本各乙份) 。確已逾被繼承人死亡日（87年7 月1 日）5 年又2 個月，為再次證明該繼承一般農地係都市計劃外之特定農業區，於繼承時，係供作農作使用。於98年11月間再洽林務局農林航空測量所出具88年9 月13日(
空照圖每年2 次配合農作二季照攝即申報遺產稅日88年4
月9 日之次期農林航空測量所照攝之空照圖，由該空照圖可看出，於被繼承人往生後約1 年又2 個月（即申報遺產稅當期），有關被繼承農地，種植穀物係作農業使用情形前後呼應在在足證該繼承農業用地確係於87年7 月11日至92年7 月11日，5 年間仍繼續供農業使用之證據，顯非如訴願決定理由四所云：僅能證明系爭土地於核發證明書或照攝空照圖當時有供農業使用。尚無法證明被繼承人死亡當時即有供農業使用之事實亦無由作為其後5 年列管期間仍繼續供農業使用之證明。顯係否准扣除農業用地之托詞，難到有必要再洽林務局農林航空測量所再出具87年9 月及89年9 月、90年9 月、91年9 月及92年9 月歷年照攝空照圖，實務上依慣例亦僅提示申報後，5 年內土地所在地公所出具之「農業用地作農業使用證明」即足，若需列管可洽土地所在地公所查明，公所則可依據建檔之空照圖查明回復。
⒋又依據最高行政法院92年判例字第1624號略以「未繼續農業生產」應指農地所有權人違反自然農耕生態作非農地使用，如興建營利事業之球場、工廠等，若農地因自然養息而生什草，應為農地休養之自然生態。原告所提示楊梅鎮公所92年9 月17日核發之「農業用地作農業使用證明書」與本次所提示之林務局農林航空測量所出具之88年9 月13日空照圖，相互呼應，在在足以證明被繼承人死亡時及繼承人繼承承受之日起5 年內，確係供農業使用。請准自遺產中扣除。
⒌系爭作農業使用之農業用地，係由繼承人承受，依遺產及贈與稅法第17條第6 款規定，扣除其土地價值全數並規定自承受之日起5 年內應繼續供農業使用。並未規定核發農業用作農業使用證明書期限，請准依財政部70年1 月22日台財稅30545 號函釋及本院94年訴字第903 號判決意旨，依事實或土地登記謄本所載地目（系爭土地地目為特種農業區）等資料認定，或據林務局農林航空測量所出具之88年9 月13日照攝之空照圖認定，該繼承之農業用地確係供農業使用，由繼承人繼續經營農業生產，依法准予自遺產中扣除。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠遺產總額－投資
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項所明定。
⒉原告申報再轉繼承另被繼承人洪彭君投資新光、新勝2 家股份有限公司股票遺產應繼分3 分之1 計228,333 股、66,667股，嗣繼承人洪陳淑瑩於97年1 月29日檢附洪彭君遺產分割協議書，申請補報上開2 家公司股票456,667 股、133,333 股( 見原處分卷第1246- 1230頁) ，被告初查以已依申報被繼承人死亡時所繼承洪彭君遺產應繼分3 分之1 股數核定列入遺產無誤，未予受理補報股數，原告不服，訴經財政部98年2 月27日台財訴字第09700572490 號訴願決定併入本件辦理，申經被告復查決定略以，就上開洪彭君遺產分割協議書查核，係原告於91年8 月28日與洪彭君其他繼承人協議上開2 家公司股票685,000 股、200,000 股全數由被繼承人繼承，該分割協議書既非被繼承人死亡前與其他繼承人所達成，被告初查依民法規定以其死亡時應繼分3 分之1 股數列入遺產並無不合等由，駁回此部分復查申請。原告不服，仍執前詞提起訴願，訴稱應以前揭於91年8 月28日書立遺產分割協議書，准予補報系爭股票遺產，並據以抵繳核定應納遺產稅，申經財政部持與被告相同論見，仍駁回原告訴願申請。
⒊原告仍執前詞訴稱，遺產稅之課徵，屬再轉繼承之財產，如已辦妥產權登記者，當以登記為準，如未辦妥產權登記且未訂立分割協議書者，當以應繼分為準，另未辦妥產權登記而已訂立分割協議書，當以其協議內容及分割明細為準；被繼承人之母洪彭君之遺產於91年8 月28日經繼承人洪文棟、鄭洪玉崑及被繼承人之遺產管理人甲○○等達成協議分割，明列台灣新光實業、新勝2 家股份有限公司股份全部歸屬被繼承人一人繼承，應准予補報並據以抵繳核定應納遺產稅云云，資為爭議。
⒋按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點；次按繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，民法第1148條第1 項定有明文，於繼承人有數人時，各該繼承人以應繼分定其對遺產所得繼承之比率，於無指定應繼分時，自以法定應繼分決定之，至其後為解消公同共有關係所為之遺產分割，僅係該應繼分之實行，先予陳明。本件被繼承人於87年7 月11日死亡前，自其母洪彭君（81年9 月9 日死亡）所繼承之遺產數額，因未以遺囑指定應繼分，依民法規定其（即被繼承人）法定應繼分為3 分之1 ，是洪彭君投資新光、新勝2 家股份有限公司之系爭股票遺產（分別為685,000 股及200,000 股），依前開說明，自應以法定應繼分（即3 分之1
）計算被繼承人所繼承之數額。從而，被告於計算被繼承人之遺產時，就被繼承人繼承另被繼承人洪彭君系爭股票遺產部分，依法定應繼分3 分之1 分別計算為228,333 股及66,667股，列入被繼承人遺產總額，揆諸首揭規定，並無不合。另查被繼承人死亡日後，原告以被繼承人遺產管理人身分與洪彭君之其他繼承人，就洪彭君之遺產達成協議分割，造成被繼承人分得較其應繼分3 分之1 多之原因，依該協議書記載：「第一條：……，擬以洪彭瑞蘭遺產中新勝股份有限公司200,000 股及台灣新光實業股份有限公司股票685,000 股（以下簡稱抵繳股票）申請抵繳，惟基於稅負考慮，經丙方（即甲○○）要求改由丙方按上述抵繳股票，可抵繳稅款金額部分，由丙方籌款抵繳，並將該股票作為分配予洪文樑，由丙方補報列為洪文樑遺產，並據以抵繳洪文樑遺產稅款。」、「第四條：抵繳標的在丙方依第一條墊付相當於抵繳股票稅款時，有關抵繳稅款前之股利收入等，丙方依繼承取得期間所領取之股利收入，扣除有關稅費（含綜合所得稅）後之淨額，按等分（即各1/3 ）分配予三方。股利以外之其他股票權利之行使，在抵繳前，依目前各方權利分配行使。」、「第五條：丙方承諾將抵繳股票，全數用以申請抵繳丙方之被繼承人洪文樑遺產稅或改以被繼承人洪文樑原持有與抵繳股票等額之公司股份替代抵繳，丙方若有不實據為丙方或第三人所有或轉賣與他人時，除應負追回全數抵繳股票外，並各支付違約金4,400 萬元與甲、乙方。」，顯見洪文棟、鄭洪玉崑及原告3 人原擬以洪彭君所遺上開2 家公司股票抵繳洪彭君應納遺產稅，嗣改由原告籌款抵繳並將系爭股票分配予被繼承人洪文樑，又系爭股票之股利收入亦按等分（即各1/3 ）分配予三方，渠等事實上仍按應繼分作分配至明，僅欲透過協議據以補報為本件系爭股份遺產，以遂其以系爭股票價值20％併計遺產課稅（因係被繼承人死亡前6 年內繼承遺產扣除80％），卻得以全額抵繳被繼承人遺產稅。亦即，渠等係基於本件稅負考量，乃協議將原欲抵繳洪彭君遺產稅之系爭股票全數分配予被繼承人洪文樑，而由原告籌款抵繳，是洪彭君之繼承人間仍維持原法定應繼分各3/1 之關係，自於本案被繼承人應繼承洪彭君系爭股票遺產之數額無影響，訴稱應以系爭股票全數列入遺產，顯屬誤解。
㈡扣除額－農業用地
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所規定。
⒉原告申報再轉繼承自洪萬傳及洪彭君所有坐落楊梅鎮○○段○○○段地號等105 筆土地，被告初查核定遺產額合計8,640,276 元。原告不服，主張上開地號土地作農業使用，應准依財政部70年1 月22日台財稅30545 號函釋及最高行政法院94年訴字第903 號判決，依土地登記地目或補提農業用地作農業使用證明書或由土地所在地鄉鎮公所調查或實地勘查，予以自遺產總額中減除云云，申經被告復查決定略以，原告雖提示楊梅鎮公所92年9 月17日核發之農業用地作農業使用證明書( 見原處分卷第1169- 1174頁)
，僅顯示系爭土地於核發證明書當時供農業使用，無以證明被繼承人死亡時及之後5 年期間（87年7 月11日至92年7 月11日）係供農業使用，仍不符前揭稅法規定要件，乃駁回此部分復查申請。原告不服，仍執前詞爭執，另提示於98年11月間洽林務局農林航空測量所出具系爭土地88年9 月13日照攝空照圖，就被繼承人尚未辦理繼承自其父洪萬傳及母洪彭君所有楊梅鎮○○段○○○段相同地號屬一般農地各70筆，遺產額6,552,624 元及2,184,165 元合計8,736,789 元提起訴願，申經財政部持與被告相同論見，仍駁回原告訴願申請。
⒊原告仍執前詞爭議，訴稱依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，其立法旨意在獎勵繼承人續供農業使用，被告應依據申報資料實質審查，依據原告所提供系爭土地謄本所載使用分區及使用地類別，及所補提供農業用地作農業使用證明書等予以審核，必要時亦可洽由土地所在地鄉鎮公所調查或實地勘查依職權核定，卻逕以程序上所提供楊梅鎮公所92年9 月17日核發之「農業用地作農業使用證明書」逾5 年2 個月為由，否准扣除，實難信服云云，資為爭議。
⒋按遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，「繼續」經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款定有明文，是農業用地欲免徵遺產稅者，必須於繼承開始當時即有作農業使用之事實始足當之；又有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，是原告應對其所主張之事實為真正乙節，負擔客觀證明之責任，先予陳明。本件原告雖提示楊梅鎮公所92年9 月17日核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，及98年11月間洽林務局農林航空測量所出具88 年9月13日照攝空照圖，惟僅能證明系爭土地於核發證明書或照攝空照圖當時有供農業使用，尚無法證明被繼承人死亡當時（87年7 月11日）即有供農業使用之事實，亦無由作為其後5 年列管期間（87年7 月11日至92年7 月11日）仍繼續供農業使用之證據。從而，被告依前揭規定，否准系爭農業用地自遺產總額中扣除，揆諸首揭規定，自無不合。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有財政部98年2 月27日台財訴字第09700572490 號訴願決定、被告97年10月9 日財北國稅審二字第0970257003號函、洪陳淑瑩申請函、遺產分割協議書、遺產稅核定通知書、被告97年11月18日遺產稅核定通知書、土地登記第二類謄本、被告84年3 月28日遺產稅核定通知書、洪彭君遺產名細表、楊梅鎮公所92年9 月17 日 農業用地作農業使用證明書、被告93年9 月20日財北國稅審二字第0930224364號書稿、臺灣士林地方法院85年度存字第2702號提存書、被告96年6 月13日遺產稅核定通知書、被告遺產稅更正核定通知書、被告96年6 月13日遺產稅更正通知單、96年6 月20日徵銷明細檔查詢、桃園縣都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、地籍圖謄本、洪文樑再轉繼承自洪彭君農業用地（一般農業用地）、洪文樑再轉繼承自洪彭君農業用地（三七五租約耕地部分）、洪文樑尚未辦理繼承自其父洪萬傳農業用地（一般農業用地）、洪文樑尚未辦理繼承自其父洪萬傳農業用地（三七五租約耕地部分）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告申報再轉繼承另被繼承人洪彭君投資新光、新勝2家股份有限公司股
票遺產應繼分3 分之1 計228,333 股、66,667股，嗣繼承人洪陳淑瑩於97年1 月29日檢附洪彭君遺產分割協議書，申請補報上開2 家公司股票456,667 股、133,333 股，被告以依申報被繼承人死亡時所繼承洪彭君遺產應繼分3 分之1 股數核定列入遺產無誤，未予受理補報股數，是否適法? 系爭坐落楊梅鎮○○段○○○段土地( 詳見本院卷第95-102頁) 是否符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，可免徵遺產稅? 本院判斷如下：
㈠遺產總額－投資：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項所明定。次按繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，民法第1148條第1 項定有明文。於繼承人有數人時，各該繼承人以應繼分定其對遺產所得繼承之比率，於無指定應繼分時，自以法定應繼分決定之，至其後為解消公同共有關係所為之遺產分割，僅係該應繼分之實行。
⒉查本件被繼承人洪文樑於87年7 月11日死亡前，自其母洪彭君（81年9 月9 日死亡）所繼承之遺產數額，因未以遺囑指定應繼分，依民法規定，被繼承人之法定應繼分為3
分之1 ，是洪彭君投資新光、新勝2 家股份有限公司之系爭股票遺產（分別為685,00股及200,000 股），自應以法定應繼分（即3 分之1 ）計算被繼承人洪文樑所繼承之數額，從而，被告於計算被繼承人之遺產時，就被繼承人繼承另被繼承人洪彭君系爭股票遺產部分，依法定應繼分3
分之1 分別計算為228,333 股及66,667股，列入被繼承人遺產總額，揆諸首揭規定，並無不合。本件原告申報再轉繼承另被繼承人洪彭君投資新光、新勝2 家股份有限公司股票遺產應繼分3 分之1 計228,333 股、66,667股，嗣於97年1 月29日檢附洪彭君遺產分割協議書，申請補報上開2 家公司股票456,667 股、133,333 股，被告以已依申報被繼承人死亡時所繼承洪彭君遺產應繼分3 分之1 股數核定列入遺產無誤，未予受理補報股數，尚無不合。
⒊原告雖主張遺產稅之課徵，屬再轉繼承之財產，如已辦妥產權登記者，當以登記為準，如未辦妥產權登記且未訂立分割協議書者，當以應繼分為準，另未辦妥產權登記而已訂立分割協議書，當以其協議內容及分割明細為準。被繼承人之母洪彭君之遺產於91年8 月28日經繼承人洪文棟、鄭洪玉崑及被繼承人之遺產管理人（即原告）等達成協議分割，明列新光公司及新勝公司股份全部歸屬被繼承人一人繼承，應准予補報並據以抵繳核定應納遺產稅等語。惟查，原告於被繼承人洪文樑死亡後，始於91年8 月28日與洪彭君其他繼承人協議上開2 家公司股票685,00股、200,000 股全數由被繼承人洪文樑繼承，造成被繼承人分得較其應繼分3 分之1 多之原因，依該協議書記載：「第1 條：……，擬以洪彭瑞蘭遺產中新勝股份有限公司200,000
股及台灣新光實業股份有限公司股票685,000 股（以下簡稱抵繳股票）申請抵繳，惟基於稅負考慮，經丙方（即甲○○）要求改由丙方按上述抵繳股票，可抵繳稅款金額部分，由丙方籌款抵繳，並將該股票作為分配予洪文樑，由丙方補報列為洪文樑遺產，並據以抵繳洪文樑遺產稅款。」、「第4 條：抵繳標的在丙方依第一條墊付相當於抵繳股票稅款時，有關抵繳稅款前之股利收入等，丙方依繼承取得期間所領取之股利收入，扣除有關稅費（含綜合所得稅）後之淨額，按等分（即各1/3 ）分配予三方。股利以外之其他股票權利之行使，在抵繳前，依目前各方權利分配行使。」、「第5 條：丙方承諾將抵繳股票，全數用以申請抵繳丙方之被繼承人洪文樑遺產稅或改以被繼承人洪文樑原持有與抵繳股票等額之公司股份替代抵繳，丙方若有不實據為丙方或第三人所有或轉賣與他人時，除應負追回全數抵繳股票外，並各支付違約金4,400 萬元與甲、乙方。」等事項( 見原處分卷第1243-1245 頁) 。可知，洪文棟、鄭洪玉崑及原告3 人原擬以洪彭君所遺上開2 家公司股票抵繳洪彭君應納遺產稅，嗣改由原告籌款抵繳並將系爭股票分配予被繼承人洪文樑，又系爭股票之股利收入亦按等分（即各1/3 ）分配予三方，渠等事實上仍按應繼分作分配至明，僅欲透過協議據以補報為本件系爭股份遺產，以遂其以系爭股票價值20％併計遺產課稅（因係被繼承人死亡前6 年內繼承遺產扣除80％），卻得以全額抵繳被繼承人遺產稅。換言之，渠等係基於本件稅負考量，乃協議將原欲抵繳洪彭君遺產稅之系爭股票全數分配予被繼承人洪文樑，而由原告籌款抵繳，是洪彭君之繼承人間仍維持原法定應繼分各3/1 之關係，自不影響本案被繼承人應繼承洪彭君系爭股票遺產之數額無影響，是原告主張應以系爭股票全數列入遺產，尚非可採。
㈡扣除額－農業用地：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1
項第6 款所規定。遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。次按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所稱「遺產中作農業使用之農業用地」，除須符合於被繼承人死亡時係屬遺產範圍外，尚需以繼承事實發生時，該土地已確定或可得確定係屬「作農業使用之農業用地」之狀態，始得稱之，殆無疑義。
⒉又按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院釋字第217 號解釋明揭在案。是以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。
⒊本件原告申報再轉繼承自洪萬傳及洪彭君所有楊梅鎮○○段○○○段地號等105 筆土地，未主張農業用地作農業使用( 見原處分卷第779 頁) ，致被告未能及時派員實地勘查，乃核定遺產額合計8,640,276 元。原告不服，申經被告復查決定略以，原告雖提示楊梅鎮公所92年9 月17日核發之農業用地作農業使用證明書，僅顯示系爭土地於核發證明書當時供農業使用，無以證明被繼承人死亡時及之後5 年期間（87年7 月11日至92年7 月11日）供農業使用，仍不符前揭稅法規定要件，駁回此部分復查之申請，揆諸首揭規定，尚無不合。
⒋原告雖提出楊梅鎮公所92年9 月17日核發之農業用地作農業使用證明書，及林務局農林航空測量所出具87年9 月至92年照攝之空照圖，可證系爭坐落楊梅鎮○○段○○○段土地( 見本院卷第第95-102頁) ，確作農業使用等語。惟查，上開楊梅鎮公所92年9 月17日核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，僅能證明系爭土地於核發證明書當時即92年9 月17日，有供農業使用，不能證明被繼承人洪文樑死亡當時即87年7 月11日，有供農業使用之事實。另林務局農林航空測量所自87年9 月間拍攝之空照圖，在拍攝時間點上，在被繼承人洪文樑死亡( 87年7 月11日) 之後，亦不能證明系爭土地於被繼承人洪文樑死亡當時，有供農業使用之事實。又該空照圖僅呈現系爭土地大概的地形地貌，仍待實地勘查，始得具體認定是否作農業使用。故楊梅鎮公所92年9 月17日核發之農業用地作農業使用證明書及林務局農林航空測量所之空照圖，均不能證明系爭土地於被繼承人洪文樑死亡當時及其後5 年列管期間（87年7 月11日至92年7 月11日）供農業使用之證據。從而，被告依前揭規定，否准系爭農業用地自遺產總額中扣除，尚無不合。
⒌原告另主張被告應可依財政部70年1 月22日台財稅30545
號函釋，依系爭土地登記謄本，依職權核定為農業用地云云。惟查，土地雖劃歸為農業用地，卻無法保證僅作農業使用，自難僅以系爭土地登記謄本之記載事項，認定系爭土地是農業用地且供農業使用。是原告此部分之主張，亦無可採。
⒍本院94年訴字第903 號判決係以案爭土地供作農業使用，為該案被告所是認，應免徵遺產稅，與本件系爭土地不能證明被繼承人死亡時及之後5 年期間（87年7 月11日至92年7 月11日）供農業使用，不符前揭稅法規定，並不相同，尚無從比附援引。而原告所引述「繼承農地是否做農業使用為一事實，只要是作農業使用之農業用地，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，不必經由稽徵機關准許，上開土地是否非作農業使用而應課遺產稅，稽徵機關可實地履勘，或囑託所在地鄉鎮公所調查，稽徵機關不為調查，逕認核繼承農地未作農業使用，而就該繼承作農業使用之農業用地課徵遺產稅，亦有未合。」係本院94年訴字第903
號乙案原告之主張，並非該案之判決意旨，原告容有誤解。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 含復查決定) 不利原告部分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 含復查決定) 不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年 8 月　 5 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 8 月　 5 日書記官 劉道文