臺北高等行政法院判決

99年7月8日辯論終結

原告

臺北市政府○○○

代表人

甲○○○○○○住同上

訴訟代理人

蔡進良 律師

訴訟代理人

江榮祥 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○○○○○住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國○年○月○日台財訴字第○○○○○○號（案號：第○○○○號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）97年間經管臺北市信義區○、○○、○○及○市有非公用土地，收取租金收入漏報銷售額合計新臺幣（下同）212,834,697 元，經被告所屬○○分局（原○○稽徵所）查獲，核定補徵營業稅額10,641,735元，並處罰鍰10,641,735元。原告不服，申經復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠關於補徵營業稅部分：營業稅法關於「銷售勞務」之定義─「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價」，原無分別公法或私法關係下之用益關係，且依財政部相關函釋及稅捐稽徵實務，向來既將政府機關收取之規費或其他編入預算，並全額解繳公庫之用益代價，核予免徵營業稅，而本件系爭「收入」既全額用在公共建設，亦應歸屬免稅範圍，始符租稅公平原則以及實質課稅原則。

⒈按為落實租稅公平原則，自當將租稅法規所規範之相同經濟實質事項，核定相同之稅捐，是以稅捐稽徵機關核定稅捐之前，首應審究該當行為之經濟本質，藉已確定納稅義務人為誰，及各該納稅義務人所應當負擔之租稅債務究為若干，始為正辦。倘稅捐稽徵機關就與經濟實質相違背之事實或非實際受有利益之人，課以租稅義務，即屬悖於租稅公平原則及實質課稅原則，殊難謂為適法。

⒉次按政府機關從事國民住宅之出租及出售法律關係之屬性，依照大法官釋字第540 號解釋，基本上乃屬私法上之法律關係，是出租或出售所得即係租賃租金及買賣價金，形式上符合營業稅法關於「銷售勞務」之定義─「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價」，又無特別免徵營業稅之規定；惟依被告之上級機關財政部87年5 月14日台財稅字第871939861 號函釋，卻准予免徵營業稅。足見本案系爭「收入」是否是私法上之租金或法律形式上如何安排，尚無法作為是否課徵營業稅之法律標準；否則，揆諸稅捐稽徵法第12條之1 規定，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，及司法院大法官釋字第420 號解釋、最高行政法院94年度判字第702 號判決所示意旨，即有違前揭實質課稅之公平原則。

⒊查本件所涉「收入」歸入由原告管理之特種基金即「臺北市市有財產開發基金」（屬於凡經付出仍可收回，而非用於營業之作業基金），編列於附屬單位預算而非一般公務預算，撥供如「臺北市市有財產開發基金收支保管及運用自治條例」第1 條及第4條 所示臺北市各項公共支出之用（公益目的）；原告雖未直接將系爭「收入」解繳臺北市公庫，惟實質上業已由臺北市政府取得系爭租金收入之支配管領權，自與將系爭租金收入解繳臺北市公庫無異；其實質經濟仍歸屬於公共部門（public sector ）而與一般規費收入實無差異，確已存有解繳公庫之外觀及實質；職故，依實質課稅公平原則，系爭「收入」應免課徵營業稅，方屬正辦。

⒋甚且，若系爭特種基金「臺北市市有財產開發基金」依法裁撤，其餘存權益亦歸屬中央政府，亦即系爭特種基金之所有收入最終悉歸「國庫」所有，自非稅法上具有實質利得之營業收入，當不應為營業稅之課徵標的。

⒌詎被告率然以系爭「收入」形式上未全數解繳公庫而認定應課徵營業稅，實與租稅公平原則與實質課稅原則有所違背。

㈡關於罰鍰部分：

⒈系爭租金收入實非屬課徵營業稅範圍已如前述，當然不涉及「依法規定應給與他人憑證而未給與」或「短報或漏報銷售額」之法定處罰要件，本無相關罰鍰效果之適用。

⒉退萬步言，縱認系爭租金收入屬於課徵營業稅範圍，則原處分亦不應依營業稅法第51條第3 款從重處罰鍰10,641,735元：

⑴細察財政部之解釋或稅捐機關之處理，關於機關「銷售勞務」獲取收入是否課徵營業稅乙事欠缺明確之標準，更乏稅法堅強之基礎。因此，原告所屬公務員於此乃有「不可避免之違法性認識錯誤」情事，核情原告應得免除或減輕罰鍰（行政罰法第8 條、第18條第3 項規定參照，且若僅減輕處罰時，依法應僅處法定罰鍰最低額三分之一）。

⑵詎被告未考量上情，且原告已依被告98年5 月7 日函知於裁處前繳納稅款，仍予以裁處一倍稅額之鉅額罰鍰，實非合理。此外，99年3 月15日訴願決定關於租稅行為罰部分仍適用99 年1月6 日修正前稅捐稽徵法第44條，亦有違誤。

⑶按99年1 月6 日公布修正稅捐稽徵法第44條，就原規定關於租稅行為罰，未給憑證等違反義務行為以查明認定之總額處百分之五罰鍰，增訂第2 項規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」茲於值型及非加值型營業稅法第51條第3 款關於「短報或漏報銷售額」之漏稅罰鍰，雖無同前處罰上限之明文規定，但立法者既已表明「未給憑證等違反義務行為」此一稅法上具體違章行為態樣之行為罰以新臺幣100 萬元為上限，則於漏稅罰亦應同受規制；若非如此，則修正後稅捐稽徵法第44條第2 項規定將形同具文。

⑷附提者，按中央與地方間之關係，於地方制度法第75條以下已有特別規定；基此，自治監督機關對地方自治團體的行政違失，依法應採取地方制度法所規定自治監督手段，而非行政罰的手段。若自治監督機關捨地方制度法所規定之自治監督措施，逕採取行政罰的法制手段，實非維護行政秩序之所必要，核屬濫用其法律之處罰權限，勢將造成機關彼此間之嫌隙與緊張，亦有違反比例原則、行政一體原則及行政罰必要性等行政法原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠補徵營業稅部分：

⒈按為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第2 項前段、第6 條第2 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」次按財政部75年9 月30日台財稅字第7535812 號函、75年12月26日台財稅字第7565414 號函及79年9 月3 日台財稅字第790096495 號函規定：「……（一）政府機關未辦營業登記而銷售貨物或勞務者，應於銷售行為發生後，逐筆以書面敘明銷售貨物或勞務之品名、數量、單價、總價、交貨日期及約定付款日期、金額，並敘明買受人名稱、地址、負責人姓名，營利事業統一編號、稅籍編號等函送所在地稽徵機關備查。其訂有合約並載明上開有關事項者，得以合約影本加註『本件與正本無異』字樣，加蓋『經辦人員印章』，代替書面說明。（二）政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵。（三）政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定之5 聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第4 、5 兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15 日 前，持憑第1 、2 、3 各聯向公庫繳納營業稅，以第2 聯代替申報銷售額。……」、「基隆港務局出租代管國、省有土地、其租金及手續費等收入，應依營業稅法第3 條第2 項及第4 項規定，按銷售額適用第10條規定稅率計算銷項稅額，依限報繳營業稅。」、「……二、該管理局之收入，如係列入『科學工業園區管理局單位預算』內，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅，至於列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，其收入依照科學工業園區管理局作業基金收支保管運用辦法第9 條之規定，該基金年度決算後如有賸餘，除報經核准循預算程序撥充為科學工業園區開發、擴充、改良及各項作業設施計畫所需資金或列為未分配賸餘處理部分外，應解繳國庫。故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。……」

⒉原告於首揭期間經管臺北市信義區○、○○、○○及○市有非公用土地，收取租金收入漏報銷售額合計212,834,697 元，有原告提供之「臺北市信義計畫區○、○○、○○及○市有土地97年土地租金收入明細表」等案關資料影本可稽，經被告原查核定補徵營業稅額10,641,735元。原告主張本案租金收入為市有財產開發基金經管，該基金係屬作業基金，與一般營業基金有別，其收入僅為支出之收回，無營業之實質，應予免徵營業稅，且營業稅延遲繳納非出於故意或過失，應不予處罰云云。

⒊原告訴稱所經管之臺北市市有財產開發基金係屬作業基金，編列附屬單位預算，基金之設立宗旨非以營業為目的，不宜以收入是否全數繳庫作為課徵營業稅之依據等節，查原告業已執相同爭執理由，於另案補徵95、96年度營業稅事件，循序訴經鈞院以97年度訴字第2967號判決略以：

⑴按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，業為營業稅法第1 條所明定，是有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，除有該法第8 條、第8 條之1 規定為免徵營業稅之貨物或勞務外，不論係以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，或有銷售貨物或勞務之非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，均係營業稅法規範之營業人，而為營業稅之納稅義務人，並未將政府機關銷售貨物或勞務之行為排除在稽徵範圍之外。

⑵系爭租金收入如有列入預算，且全數解繳公庫者，方得免徵營業稅，蓋依政府機關預算規範，其收入及支出，均應詳實列入預算，預算審查單位方得知悉該機關有該筆收入，而得就整體統籌款作適當之分配；又既已列入預算，則該項收入於實現後自應解繳公庫，由公庫作統籌支應。系爭租金收入並未解繳公庫，業為原告所陳明，故自不能免徵營業稅。

⒋本件原告於97年間經管臺北市信義計畫區○、○○、○○及○等市有非公用土地，收取租金收入，未依規定開立機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書，並漏報銷售額計212,834,697 元，有原告臺北市信義計畫區○、○○、○○及○市有土地租金收入明細表及其96年12月17日北市財開字第09633705400 號、98年5 月5 日北市財金字第09831295100 號函等案關資料附卷可稽，原告亦自承於系爭年度經管臺北市市有財產開發基金，有租金收入而未解繳公庫之情事；從而被告以原告出租市有非公用土地，收取租金，尚無免徵營業稅之適用，依首揭規定，核定補徵營業稅額10,641,735元並無不合，請判決駁回原告之訴。

㈡罰鍰部分：

⒈按加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」。

⒉本件原告於97年間經管臺北市信義區○、○○、○○及○市有非公用土地，收取租金收入漏報銷售額合計212,834,697 元之違章事證明確，足堪認定，業如前述。原告明知有此租金收入，且93年至96年相同市有非公用土地收取租金漏報銷售額，前經被告所屬信義分局另案查獲，竟仍未依法申報銷售額，難謂無違章故意；縱非故意，然原告明知有銷售勞務之事實，即應注意其有申報系爭銷售額之義務，且無不能注意情事，竟疏未注意，依法申報，自亦難辭其過失之責。原告於裁罰處分前已繳納稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告原核定按所漏稅額10,641,735元處1 倍罰鍰10,641,735元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠本案爭點內容之確定。

⒈按原告將其所管領之市有非公用土地出租，而於97年間向承租人收取租金共計212,834,697 元，但未依營業稅法之相關規定開立統一發票並申報營業稅，為此被告乃對原告為補稅及裁罰處分（補徵營業稅10,641,735元，並處以漏稅罰10,641,735元）。

⒉原告則基於下述理由，主張上開補稅及裁罰處分違法。

⑴本稅部分：

①原告為地方自治團體所屬之行政機關，本案出租土地所收取之租金又全額歸入「臺北市市有財產開發基金」中供公益目的運用，與解繳公庫無異，最後終歸國庫所有，故此等收入性質上近於「規費」，不是營業稅法欲規範之稅捐客體（即所謂「實質利得之營業收入」）。

②基於上開法理，財政部因此於87年5 月14日作成台財稅字第871939861 號函釋，針對「政府機關出租及出售國民住宅之交易行為」，明示可免徵營業稅。

③故本案應適用稅捐稽徵法第12條之1 之規定，本諸稅捐公平原則與實質課稅原則，而認定原告上開行為非屬營業稅法規範之勞務銷售行為，不應課徵營業稅。

⑵裁罰部分：

①縱令本稅應該繳納，但因主管機關之見解不明確，以致原告承辦公務員欠缺違法性，且此項違法性認識錯誤無從避免，應減輕或免除其漏稅罰。

②又退而言之，即使本案並無減免處罰事由存在，亦應適用99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條之規定，以100 萬元為其最高罰鍰上限。

③此外本案被告對原告之行政違失，也應依地方制度法之相關規定，採取自治監督手段，而非處以行政罰。若逕採行政罰手段，有違「比例原則」、「行政一體原則」及「行政罰必要性」等行政法原則。

㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。

⒈本稅部分：

⑴按受營業稅法規範之稅捐客體為「貨物或勞務之銷售行為」，而現行稅捐稽徵實務，用益權之有償授與被解為「勞務銷售」行為，從而本案原告持續出租土地而取得租金之行為，自應定性為「勞務銷售行為」，而為營業稅法規範之稅捐客體，被告自得命其補繳漏未報繳之營業稅。

⑵而原告雖認上開土地出租行為並非屬受營業稅法規範之「勞務銷售行為」，但其所提出之各項論點，均非有據，爰逐項駁斥如下。

①有關勞務銷售行為之行為主體是否為行政機關或銷售所取得收入之歸屬及運用，均不會影響「勞務銷售行為」之定性。因為從「稅捐中立性」之觀點言之，營業稅性質上為交易稅，而交易稅之課徵與否，最直接之影響即交易成本，而交易成本之差異，會造成市場自由競爭之壓抑，形成不公平競爭之結果，因此當政府之私經濟行為，可以因為其主體特徵、收入去向與收入運用目的之緣故，而排除營業稅法之適用，其結果會使政府機關在市場上享有不合理之優勢地位，因此不被允許（最高行政法院96年度判字第1527號判決參照）。

②又本案原告出租土地而取得之收入性質上也與「規費」迥然有異，無比附援引之可能。因為規費之定義為「特定行政給付之對價」，而此等特定行政給付，其給付內容本質上只有公部門基於行政職掌才能提供，然而土地使用權之提供不具此性質，故無援用餘地。

③此外營業稅之稅捐財實為「消費」事實，而基於加值型之立法設計，其規範形成上之稅捐客體則為消費前之各階段「銷售行為」，而與銷售所得之「營業收入」無涉，原告將「實質利得之營業收入」解為營業稅之稅捐客體，亦是將所得稅之稅捐客體與營業稅之稅捐客體相混淆，其此部分主張亦非可採。

④事實上在營業稅之課徵上，要求所有銷售貨物或勞務之私經濟行為均應一體課稅，而不對特定主體給予稅捐義務之額外豁免，反而更能彰顯「稅捐公平原則」與「實質課稅原則」，原告謂：「本案基於稅捐公平原則與實質課稅原則，不應課徵營業稅」云云，顯非正確之法律論點。

⑤至於原告引用之財政部87年5 月14日台財稅字第871939861號函釋，其全文如下：要旨：政府機關出售或出租國民住宅之收入，准予免徵營業稅；出售或出租停車場之收入。主旨：政府機關出售或出租國民住宅之收入，准予免徵營業稅。說明：

一、....

二、政府機關出售、出租國民住宅係為安定國民生活及增進社會福祉，其承購（租）對象依國民住宅出售出租及商業服務設施暨其他建築物標售標租辦法第四條規定，有特定資格條件限制，且依國民住宅條例第21條及第23條規定，其承購（租）後亦不得任意轉售（租) ，與政府機關或一般營業人銷售一般貨物或勞務之情形有所不同，應准予免徵營業稅。而從該函文之全部內容觀之，立即可以發現，該函釋意旨與營業稅法制之基本建制原則有所差異，與規範本旨是否相符，實有疑義。若函釋意旨在現行法制下還可勉強被接受之原因不外是：由於營業稅是消費稅，稅捐之最終負擔者是一般消費者，但國宅房屋之最終消費者正是政府打算扶助之低收入戶，主管機關為了貫徹照顧該特定群體之生活而特別融通令其不負擔消費稅，以減輕購屋壓力。但函文中也特別強調「將其與一般消費者分離處理之主要原因，是因為承購資格與轉售自由均有限制」。而在本案事實之實證特徵完全沒有上述情形，根本與該函釋所欲規範之事實不具規範上之近似性，而沒有類推適用之餘地，原告自不得在本案中予比附援引。

⒉裁罰部分：

⑴本案原告漏稅事實極其明確，被告按其漏稅金額對之課以最低倍數之漏稅罰，也無裁量違法情事（指裁量怠惰、裁量濫用與裁量逾越）存在，自屬合法。

⑵原告所稱本案應減輕或免除裁罰之各項主張，均非可採，爰說明如下。

①前已言之，本案原告之勞務銷售行為應課徵營業稅，乃是法理上之當然，在法律解釋上毫無迴旋空間，並不存在原告所稱「違法性認識錯誤無從避免」之情事，其漏稅違章責任極其明顯，並無減輕或免除裁罰之法定事由存在。

②又99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條之規定，乃是針對行為違章而為規範，而本案原告則構成漏稅違章，並無該條之適用。

③此外本案是在「原告私經濟行為」基礎下所生之課稅爭議，並非不同公部門間之內部權限爭議或作業協調事項，而且因為國家與地方自治團體為不同之公法人，其稅捐債務與債權之歸屬同樣須依循外部法律關係客觀決定，故被告之行政作為手段，在規範上，自無原告所指：「應先依地方制度法採取自治監督手段，不得逕行處以行政罰」之限制存在。

㈢總結以上所述，本件原補稅及裁罰處分並無違法，復查決定、訴願決定遞予維持，核均無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭