臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1065號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 12 月 23 日
• 法官: 帥嘉寶、畢乃俊、陳心弘
• 當事人: 進倫投資開發股份有限公司、日譽投資開發股份有限公司

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1065號99年12月9日辯論終結原 告　進倫投資開發股份有限公司
代　表　人　黃桂英（董事長）
原 告　日譽投資開發股份有限公司
代　表　人　黃桂英（董事長）
上二人共同
訴訟代理人　呂秋　律師
謝良駿　律師
複 代理人 葉維惇 會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　呂淑惠
張淑真
程燕萍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月9 日台財訴字第09900020720 號（案號：第09900164號）、99年1 月18日台財訴字第09800592990 號（案號：第09803704號）及99年2 月8 日台財訴字第09800665340 號（案號：第09803811號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
⑴原告進倫投資開發股份有限公司（以下簡稱進倫公司）部分：
①原告進倫公司民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）266 元，被告暫依其申報數核定，嗣查得原告進倫公司截至91年12月31日帳列其他應收款餘額921,165,321 元，其中921,165,313 元係應收東聯投資開發股份有限公司（以下簡稱東聯公司）現金股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，該未收取部分與原告將資金貸與被投資公司使用無異，涉有非常規交易之情事，即報經財政部核准按所得稅法第43條之1 規定予以調整。被告遂依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（以下簡稱移轉訂價查核準則）規定，重行核定利息收入為36,058,085元，補徵應納稅額9,004,513 元。原告不服，申經復查，被告按合作金庫商業銀行91年度對企業放款之平均基準放款利率3.832 ％計算，變更核定利息收入為32,549,985元。
②原告進倫公司92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入81元，被告暫依其申報數核定，嗣查得原告進倫公司截至92年12月31日帳列其他應收款餘額1,089,443,512 元，其中1,089,443,498 元係應收東聯公司現金股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，該未收取部分與原告將資金貸與被投資公司使用無異，涉有非常規交易之情事，即報經財政部核准按所得稅法第43條之1 規定予以調整。被告遂依移轉訂價查核準則規定，按合作金庫商業銀行92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04％計算，重行核定利息收入為5,884,155 元，應補稅額1,461,032 元。
⑵原告日譽投資開發股份有限公司（以下簡稱日譽公司）部分：
原告日譽公司91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入292 元，被告暫依其申報數核定，嗣後被告以原告日譽公司截至91年12月31日帳列其他應收款項餘額767,546,117 元，其中767,546,117 元係應收東聯公司現金股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，該未收取部分與原告將資金貸與被投資公司使用無異，涉有非常規交易之情事，即報經財政部核准按所得稅法第43條之1 規定予以調整。被告遂依移轉訂價查核準則規定，嗣重行核定為30,128,643元，應補稅額7,522,137 元。原告不服，申經復查，被告按合作金庫商業銀行91年度對企業放款之平均基準放款利率3.832 ％計算，變更核定利息收入為27,122,264元。
⑶原告對復查決定仍表不服，提起訴願遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴程序事項：
雖被告係分別就原告進倫公司及原告日譽公司作成不同之行政處分；嗣由財政部以台財訴字第09900020720 號、台財訴字第09800592990 號訴願決定書駁回原告進倫公司之訴願，及以台財訴字第09800665340 號訴願決定書駁回原告日譽公司之訴願，惟查，原告進倫公司及原告日譽公司所受行政處分與訴願駁回之原因均相同，其訴訟標的於事實上及法律上有同種類之原因（均屬就「未收取之應收現金股利」設算利息而變更核定原告等之利息收入），且均以財政部台北市國稅局為被告，其所在地在　鈞院之管轄區域內，參諸行政訴訟法第37條第1 項第3 款、第2 項規定，原告自得以共同訴訟之方式提起訴訟。又上開各該行政處分之基礎事實、法律上原因、法律爭點與訴願理由均類同，為求紛爭統一解決、節省司法資源與謀求訴訟經濟，並參諸行政訴訟法第115 條準用民事訴訟法第248 條之旨趣，對於同一被告之數宗訴訟，各該原告亦得同時向　鈞院將其訴願決定與原處分均合併提起訴訟，合先敘明。
⑵被告就原告等人91、92年度營利事業所得稅結算申報，依所得稅法第43條之1 規定按營業常規予以調整，增加原告等人上開年度所得及應納稅額，涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用甚明。查：
①按被告設算利息所應遵循之利率標準，乃直接影響原告等人之所得及應納稅額，涉及租稅客體之範圍而屬租稅構成要件之一，依司法院大法官釋字第650 號解釋，皆認應以法律或法律明確授權之命令定之，否則即違反憲法第19條租稅法律主義之要求。
②被告對原告等人設算利息之過程：
⒈原告進倫公司於91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為266 元。被告認為原告就應收現金股利部分未設算利息，先以原告關係企業短期借款平均利率4.245 ％，按日設算利息計36,057,819元，重行核定利息收入為36,058,085元；嗣被告改以合作金庫商業銀行91年度對企業放款之平均基準放款利率3.832 ％，按日設算利息計32,549,719元，重行核定利息收入為32,549,985元（追減利息收入3,508,100 元）。
⒉原告進倫公司於92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為81元。被告認為原告就應收現金股利部分未設算利息，以合作金庫商業銀行92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04％，按日設算利息計5,884,074 元，重行核定利息收入為5,884,155 元。
⒊原告日譽公司於91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為292 元。被告認為原告就應收現金股利部分未設算利息，先以原告關係企業短期借款平均利率4.245 ％，按日設算利息計30,128,351元，重行核定利息收入為30,128,643元；嗣被告改以合作金庫商業銀行91年度對企業放款之平均基準放款利率3.832 ％，按日設算利息計27,121,972元，重行核定利息收入為27,122,264元（追減利息收入3,006,379 元）。
③由上揭事實可知，被告設算利息之標準，先以關係企業借款利率，復改為合作金庫放款利率，其設算利息金額前後變化差距分別高達300 餘萬元，益徵所得稅法第43條之1
並未明確規定設算利息之利率具體標準、原告等人根本無從依法律規定知悉或預見被告設算利息之利率究竟可能是台灣銀行基本放款利率、短期借款平均利率、關係企業群短期借款平均利率、合作金庫平均基準放款利率，抑或其他利率，顯見被告逕以合作金庫放款利率計算，實與法律授權應具體明確之原則未合，自有違租稅法律主義，而與釋字第650 號解釋意旨相悖甚明。
④至於本案雖無法直接適用釋字第650 號解釋，惟移轉訂價查核準則是否違反租稅法定原則之旨趣，仍應個案加以探求，非可遽謂本件無釋字第650 號解釋之適用而無違反租稅法定原則之情。是以，被告於答辯理由陳稱本件與營利事業所得稅查核準則第36條之1 所規定之情形有別，無釋字第650 號解釋之適用等云云，似有誤解。
⑶被告與原訴願決定對於原告有何租稅規避之行為、違反所得稅法第43條之1 等規定一事，未盡其舉證責任：
①查所得稅法第43條之1 之規定，固亦屬防杜租稅規避之規範；然其立法目的係重在防堵關係企業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，規避國家租稅權之行使，破壞租稅之公平正義；故此係法律明文規定關於不合營業常規交易之規範，於認定有無該條之適用時，自應依上開規定之要件判定之。況，上開規定有「規避或減少納稅義務」之要件，可知於進行是否符合該條要件之涵攝時，即當然包含是否有為規避租稅之認定（最高行政法院96年度判字第1369號判決意旨參照）。是以，所得稅法第43條之1 之構成要件，除「營利事業間有從屬關係」、「其間有以不合營業常規之安排」外，尚以有「規避或減少納稅義務」之情形為必要，始能按營業常規調整營利事業之所得額；至於有關「規避或減少納稅義務」要件之認定，應以有無「租稅（稅捐）規避」作為判斷標準。
②次按，「稅捐規避」是在「百分之百確定」納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之情況下，公權力機關（包括法院在內），可以沒有實證法規範之情況下，也可透過法律解釋之手段，將稅捐之公法關係調整至「沒有規避以前」之原始狀態。而所謂「調整至沒有規避之原始狀態」，乃是指「讓國家之稅收處於沒有減少之情況」。因此規避稅捐之成本，如果對國家稅收沒有直接影響者，調整時不計入扣減之項目（例如為稅捐規避而付給會計師之報酬），但如果規避稅捐是以國家在同一稅目項下之其他稅收增加為代價者，則此等成本在調整時應予扣除或退回。「稅捐規避」構成要件在本案中是否具備，如果具備稅捐規避之要件後，接著要檢討其法律效果（最高行政法院96年度判字第365 號判決、96年度判字第410 號判決意旨參照）。循此，被告除應就租稅規避之上開要件予以證明者外，尚須針對「國家稅收有無減少」一事加以說明。
③由是益徵，倘若被告擬按所得稅法第43條之1 之規定而調整原告之所得額者，除經報財政部核准者外，尚須證明本件已具備所得稅法第43條之1 之構成要件以及該當稅捐規避之情形，始能謂原告有不合營業常規之行為而有調整營利事業所得額之必要，已臻明確。易言之，被告本應就原告該當所得稅法第43條之1 之要件，特別針對原告有規避或減少納稅義務之情形，即原告主觀上有規避之意圖、客觀上有稅捐負擔之減輕等情，盡其詳加調查與舉證之責。豈料，被告不僅於原處分（含復查決定）未明確說明，嗣原訴願決定中亦未指摘被告作成行政處分之不當，顯見原處分及原訴願決定已有未妥之處。
④原告等人並無規避或減少納稅義務之行為：
⒈經查，應收股利未能及時收回，就被投資公司而言，屬盈餘分配事項，為「收益、成本、費用與損益」結帳後之事項，並非損益範圍，與計算當年度之「所得額」無關，自不影響被投資公司之稅賦，實非所得稅法第43條之1 所規範之範圍。至對投資方（即原告）而言，因其取得之應收股利業已帳列投資收益中，依所得稅法第42條規定該轉投資收益不計入所得額課稅，亦不因該分配之股利是否已支付而影響整體所得稅負，故本件應收股利於行為時雖尚未收回，然屬盈餘分配項目，投資及被投資雙方營利事業均未因此而規避或減少其在中華民國境內營利事業所得額之納稅義務，被告逕予設算利息，自與所得稅法第43條之1 之構成要件不符，亦無按營業常規予以調整之必要。
⒉次查，被告雖於原處分認為原告因延期收款而有利息收入漏未申報，以致國家有減少此部份之稅收等云云，惟姑且不論原告延期股利之收款，實際上並未獲取利息收入、亦核與一般借貸有利息收入之情形有間。縱如被告之理解，就原告延期收款應視為利息收入部分而予以課稅，倘若如此，則被投資公司對該利息之支出，即同時成為該公司之成本費用，本應自被投資公司之所得額中予以減除（參見所得稅法第30條第1 項），可知被投資公司所應繳納之所得稅數額亦因此減少。如此一來，於原告未將延期股利之收款計入利息收入、被投資公司亦未申報為費用等情形下，目前原告與被投資公司所繳納之所得稅合計數額，是否有少於被告所主張：於原告將延期股利之收款計入利息收入、惟東聯公司同時申報為費用等情形？因此涉及原告是否有規避租稅而「減少納稅義務」之重要依據、國家是否因此減少租稅收入、本件是否該當所得稅法第43條之1 之關鍵，自有詳加調查之必要。
⑷原訴願決定忽略「應收股利未能及時收回」與「資金借貸」二者性質不同，且允許被投資公司分次給付現金股利有其商業上考量而屬合於常規之交易，是原訴願決定錯誤適用所得稅法第43條之1之規定甚明：
①「應收股利未能及時收回」與「資金借貸」二者性質不同，不宜混為一談：
⒈按「資金借貸」應予設算利息，其最主要之法理基礎在於經濟學上之「機會成本」，即當資源改變目前的用途，投入到另一個可能性時，所能獲取之利益。詳言之，倘公司不將「自有資金」借予他人，而存入銀行亦可產生利息，則此利息收入即為資金借貸之機會成本。據此，機會成本（利息收入）設算之前提要件為，公司本身有資金運用之選擇權；倘公司自始無資金可供運用，實無計算機會成本之可能性。
⒉經查，「應收股利未能及時收回」係指被投資公司分配股利予投資公司（即原告）時，投資公司未及時收回者。因原告對於被投資公司之股利債權，純係基於獲配股利所致；則於被投資公司向原告給付之前，該股利尚非屬於原告之自有資金，原告殊無運用該筆資金之可能，該資金亦自無「存入銀行以計算機會成本」之必要。
⒊次查，應收帳款係因買賣雙方銷貨交易時，其貨物交付在先，而約定價金交付在後，是應收帳款隨即而生。然而，儘管賣方於交付貨物時已有價金給付之請求權，惟賣方倘若同意買方得嗣後給付價金時，依應收帳款之現行法令與會計實務上，均免設息課稅。同理，「應收股利」與「應收帳款」於會計科目上同屬「應收款項」而性質相仿，均屬應收之款項而未能及時收回之情形，豈有應收帳款延後收回無庸設息課稅、應收股利卻予以差別對待之理？基此應認「應收股利未能及時收回」亦無設息課稅之必要，而無將「應收股利」與「應收帳款」區分處理之正當理由。
⒋舉例而言，某企業之「應收帳款或應收股利」如因金融海嘯等原因無法於短期回收，其分批回收，十年方才收完，某企業沒有收入只有損害，因此應可做壞帳減稅之處理，難道稅法一方面同意減稅，一方面又要以設算利息來收十年的「無實質所得」稅金嗎？況且連續收十年，某企業既無實際收入，豈有能力連續十年支付稅金，其有違經驗法則與論理法則，因而法律並未明文規定「應收帳款或應收股利」未能及時收回必須視同資金貸款而予以設算利息課稅。即使所得稅法第43條之1 亦未明文規定應收股利未能及時收回應予以設算利息課稅，此亦為釋字第650 號解釋文之意旨。
⒌況類此應收未收股利案件，依財政部95年6 月23日台財訴字第09500076820 號訴願決定書：「惟前揭規定係規範公司之『資金』『貸與』股東或任何他人未收取利息之情形，與本案未收取股利之情形究屬有別，原處分機關逕予設算利息收入，是否妥適？」，已指明應收未收股利之情形，非屬資金之貸與，則依據行政程序法第6
條所規定之平等原則，被告自難逕對本件為差別待遇。⒍再退步言，縱認為「應收股利未能及時收回」仍應設息課稅，惟參諸所得稅法第24條之3 規定，係於98年5 月27日新增訂，有鑑此規定並無溯及既往之特別規定，是基於實體從舊之不溯及既往原則，本件既為91及92年度營利事業所得稅案件，自應無此條文之適用（或類推適用），而無從據此設息課稅，至為明灼。
②原告等人同意被投資公司將現金股利分期給付，有謀求獲取商業上最大利益之考量，無違公司以營利為目的之宗旨，更有符合營業常規之正當理由：
⒈現行法令不許以非現金資產作為支付股利工具：
依經濟部90年7 月13日商字第09002150810 號函所規定，現行法令並未允許公司以「非現金資產」作為股利分配之給付工具，合先敘明。
⒉原告等人同意被投資公司將現金股利分期給付，有謀求獲取商業上最大利益之正當理由：
A.查原告等人之被投資公司為專業投資公司，其營運資金之運用，以買賣有價證券獲利或長期投資為主要業務，有鑑於股票價格之漲跌或成交與否並非被投資公司所能預期，故其於召開股東會時，雖有盈餘可資決議發放股利，然於欲實際發放時，卻因所投資之股票一時難以變現，又礙於前揭法令並未允許被投資公司以非現金資產作為股利分配之給付工具，致暫無現金可供發放，此觀諸被投資公司之期末資產負債表中幾無「現金」而有「有價證券」及「長期投資」可明。此為原告一般投資業之專業投資公司產業特性，並無借延遲發放股利而規避任何稅賦之情，更不得據此認定原告有不合營業常規之安排而逕依所得稅法第43條之1 設算利息。
B.再者，如依稅捐稽徵機關設算利息之認定，強令被投資公司對於尚未發放之現金股利須負擔延緩給付之利息成本，無異迫使被投資公司可能於有價證券市場行情不佳之情形下，必須處分所投資股權，藉由變賣換取現金以給付現金股利，不僅使原告等人與被投資公司均蒙受投資虧損之損害，而更有礙於被投資公司透過其商業判斷與考量而獲取投資獲利之機會。
C.原告等人同意被投資公司將現金股利分期給付，期待被投資公司透過投資獲取更大利益、或避免因低價出售股權而蒙受損失，均有其正當商業理由，更與公司以營利為目的之本旨無違甚明。被告未查上情，於答辯理由率爾認定：原告等人容許現金股利分期給付有悖常情而違反公司設立之宗旨、無正當理由延期收款，有蓄意減少獲利以規避稅賦不合營業常規之安排等云云，實已侵害原告等人與被投資公司之商業上決策，甚為不妥。
⒊被告逕以「公司取得資金後必然可獲取利益」之假設，率爾推斷原告有不合營業常規之安排，對於「營業常規」之認定有誤，自有不妥：
被告陳稱原告等人本有獲取更大利益之機會，竟毫無代價而將現金股利提供被投資公司使用，有所得稅法第43條之1 所稱不合營業常規之安排等云云，惟查：
A.對於本件是否有不合營業常規之安排，首應認定何謂「營業常規」。被告逕以「公司取得資金必然可透過營業或存入銀行獲利」作為營業常規，更將原告與金融機構視為同一，以「合作金庫放款利率」作為設息標準，遽斷原告等人持有該現金股利後，必然獲取利益等云云。惟被告上開假設，忽略企業之經營尚有風險存在，顯有違誤。亦即，原告等人與被投資公司均係以投資為主要業務之公司，其投資能否獲利，涉及投資標的之市場行情與經營情形；縱然原告即刻取得現金股利以作投資之用，亦存有投資之風險，自非必然能獲取利益甚明。更遑論投資公司殊無可能將資金存入利率甚低之銀行，無法有效獲取利益；且原告等人並非以借貸資金與他人作為主要業務，亦難以銀行放款之條件相比擬。
B.猶有甚者，一般商業交易間之營業常規，應收帳款於收帳天數期間，均無庸設算利息。同理，何以「應收股利」之部分則有設算利息之必要？針對如同應收帳款之「應收股利」設算利息，是否合於「營業常規」？尚未見被告有任何說明與事證之提出。是以，能否僅以「公司取得資金後必然可獲取利益」之標準，逕認原告等人有不合營業常規之安排，而將應收股利設算利息？存有疑問甚明。
⒋將分期給付現金股利設算利息收入，與性質相仿而不設算利息之應收帳款作不同處理，有違平等原則：
A.按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束；行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則。亦即，行政處分合法與否，尚須透過平等原則之檢驗；且合法之行政先例行為，行政機關基於行政自我拘束原則，不得為差別待遇而應予平等對待之。
B.經查，應收股利與應收帳款二者性質相仿，本應同等處理；倘若應收帳款於收款期間內無庸設息課稅者，分期清償之應收股利亦無設算利息收入之必要。「應收股利」與「應收帳款」於會計科目上既同屬「應收款項」，自應認為「應收股利」亦無設息課稅之必要，而無將「應收股利」區分處理之正當理由。
⒌原告等人同意被投資公司將現金股利分期給付，與所得稅法第43條之1 、移轉訂價查核準則第5 條第6 款之規定不合：
A.按移轉訂價查核準則所適用之交易類型，針對資金使用之範圍，包括「延期收款」之情形。所謂「資金使用」應指營利事業將其自有資金加以運用；若營利事業本無自有資金，更遑論其將無法對該資金加以運用。又所謂之「延期收款」，當指因自有資金之實際貸出而未於期限內收回資金者而言。蓋如資金實際並未貸出，自不生將自己已擁有之資金轉供他人使用而進一步衍生延期收款之情，故與上開資金之使用交易類型不同。
B.經查，原告等人對被投資公司之現金股利係基於獲配股利所致，於原告受領該給付之前，該股利尚非屬於原告之「自有資金」，原告等人殊無運用該筆資金之可能；且原告等人與被投資公司間實際上更無貸出資金之事實，亦非屬「延期收款」之情。況參諸財政部95年6 月23日台財訴字第09500076820 號訴願決定書，已指明應收股利與（自有）資金貸與之情節有間，二者究屬有別等語，基於行政機關基於行政自我拘束原則，被告自不應將本件為不同處理。是以，分期給付之現金股利，自難謂屬於移轉訂價查核準則第5條
第6 款所規範之交易類型甚明，應收股利自不宜透過所得稅法第43條之1 之規定設算利息；至於被告於答辯理由謂：應收股利屬於移轉訂價查核準則第5 條第6 款所稱之延期收款，原告等人無正當理由延期收款等云云，自有誤會。
⒍財政部95年6 月23日台財訴字第09500076820 號訴願決定與本件之主要爭點均為：「應收股利」與「資金貸與」能否視為同一？得否將「應收股利」視為與他人間之金錢借貸而有設算利息之必要？該訴願決定自得作為本件之比較基準：
A.觀諸財政部95年6 月23日台財稅訴字第09500076820
號訴願決定書，雖係涉及營利事業所得稅查核準則第36條之1， 惟該訴願決定針對「應收股利」與「資金貸與」二者之性質是否相同一事，明確表示：「惟前揭規定係規範公司之『資金』『貸與』股東或任何他人未收取利息之情形，與本案未收取股利之情形究屬有別，原處分機關逕予設算利息收入，是否妥適？」，指明應收而未收股利之情形，核與資金貸與之情節迥然有異。
B.上開訴願決定所涉及之規定雖與本件不同，惟其共通點均在於：「應收股利」與「資金貸與」能否視為同一？得否將「應收股利」視為與他人間之金錢借貸而有設算利息之必要？核與本件所爭執之爭點：應收股利應否視為「金錢貸與被投資公司」而設算利息一事相同，自得將此訴願決定作為本件之參考依據。是以，被告將本件與上開訴願決定作不同處理之差別待遇，顯有悖於行政程序法第6 條之平等原則，至為明灼。
⑸退步言，縱認原告等人有不合營業常規而予以調整之必要，自應以銀行「活期存款利率」、而非以合作金庫「放款利率」作為設息基準：
①按倘若原告等人有不合營業常規之行為，惟如何調整其差異，仍應探究原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，就該等差異對常規交易價格之影響進行合理之調整（移轉訂價查核準則第14條參照）。
②經查，原告既非銀行機構、更非將金錢借貸予他人而收取利息為主要業務，是至多僅能將該款項存入銀行而產生利息收入，以避免債權無法回收之風險。循此，本件應以現金股利存入銀行之「活期存款利率」為計息基準始為合理。被告未見上情，於答辯理由逕臆測「縱未使用（股利現金）於營業活動上，存入銀行或借貸予他人亦會產生利息收入」等云云，率以「合作金庫放款利率」作為設息標準，已有未妥甚明。
⑹綜上，被告率以合作金庫放款利率作為設息基準，不僅與釋字第650 號解釋所揭示之租稅法定原則相悖，更違反論理法則。再者，有鑑原訴願決定不僅遑未探究原告有何規避或減少納稅義務」之情形；誤將「應收股利未能及時收回」與「資金借貸」二者混為一談；且允許被投資公司分次給付現金股利，更有其商業上考量而屬合於常規之交易，自有違誤甚明。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告之部份均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴按行為時所得稅法第24條第1 項及第43條之1 規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」次按移轉訂價查核準則第2 條第1 項、第2 項、第3 條第6 款、第5 條第6 款、第7 條第2 款及第13條第1 款規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「本法第43條之1 所稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者：一、……六、營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，……」、「適用本準則之交易類型如下：一、……六、資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。」、「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：一、……二、採用最適常規交易方法：按交易類型，依本準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下：一、可比較未受控價格法。」又按財政部74年7 月23日台財稅第19331 號函釋：「主旨：××麵粉公司與○○
麥片公司相互間借貸款項之利息收入與利息支出，應准適用所得稅法第43條之1 規定，按營業常規予以調整。說明：二、××麵粉公司與○○麥片公司之負責人及股東均屬相同，
其於71 年 度以融資資金轉貸予○○麥片公司，雙方雖收付利息，惟○○麥片公司該年度經核定虧損，××麵粉公司以
低於融資成本之利率計收利息收入，顯有不合營業常規之安排，藉以減少納稅義務，應依主旨辦理。」
⑵原告各爭議年度營利事業所得稅核定情形：
①本件原告進倫公司91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入266 元，經被告暫依其申報數核定，嗣查得原告截至91年12月31日帳列其他應收款餘額為921,165,321 元，其中921,165,313 元核其內容係應收東聯股利，因東聯公司短期無足夠現金支付，該未收取部分與原告將資金貸予東聯公司使用無異，依尚未收得之應收股利，按原告與東聯公司關係企業群中之大霸電子股份有限公司（以下簡稱大霸電子）短期借款平均利率4.245 ％，按天數予以計算應收股利淨額（應收股利與應付股利差額）設算利息收入36,057,819元，核定利息收入36,058,085元（36,057,819元＋266 元）。嗣經復查決定以，原查以同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率4.245 ％，按天數計算第2
次核定利息收入為36,057,819元固非無據，惟查大霸電子之借款性質與原告提供資金予關係人使用之情況有間，原告主張核屬可採，爰依首揭規定，報經財政部核准按合作金庫商業銀行91年度基準放款利率3.832 ％，重行按日計算系爭利息收入為32,549,719元，原核定利息收入36,058,085元應予追減3,508,100 元，復查決定變更核定為32,549,985元（32,549,719元＋266 元）。
②本件原告進倫公司92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入81元，經被告暫依其申報數核定，嗣查得原告截至92年12月31日帳列其他應收款餘額為1,089,443,512 元，其中1,089,443,498 元核其內容係應收東聯股利，因東聯公司短期無足夠現金支付，該未收取部分與原告將資金貸予東聯公司使用無異，遂以本件為非常規交易，報經財政部核准按營業常規予以調整，依每月尚未收得之應收股利與應付股利差額，按合作金庫商業銀行92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04％，設算利息收入為5,884,074 元，核定利息收入5,884,155 元。
③本件原告日譽公司91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入292 元，經被告暫依其申報數核定，嗣查得原告日譽公司截至91年12月31日帳列其他應收款餘額767,546,117 元，其中767,546,094 元為應收東聯公司現金股利，因被投資公司短期無足夠現金，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸予被投資公司使用無異，依尚未收得之應收股利，扣除91年12月27日應付駿林投資開發股份有限公司現金股利644,289,095 元後之差額，按原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子短期借款平均利率4.245 ％，按天數予以計算利息收入30,128,351元，重行核定利息收入30,128,643元。嗣經復查決定以，本件被告初查以同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率4.245 ％，按天數計算核定利息收入為30,128,351元固非無據，惟查大霸電子之借款性質與原告提供資金予關係人使用之情況有間，原告主張核屬可採，爰依首揭規定，報經財政部核准以應收股利及應付股利之差額，擇定按合作金庫商業銀行91年度平均基準放款利率3.832 ％為營業常規利率，重行按日計算系爭利息收入為27,121,972元，原核定利息收入30,128,643元應予追減3,006,379 元，變更核定為27,122,264元。
⑶本件被告係依所得稅法第43條之1 規定，以原告顯有藉不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務，遂報經財政部核准按營業常規予以調整，與行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1 之情形有別，自無司法院釋字第650 號解釋之適用，先予陳明。
⑷又財政部於93年12月28日發布之移轉訂價查核準則，係依據所得稅法第80條第5 項規定予以訂立，其目的乃為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人誠實申報，規範內容係考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致性之規範，所訂立補充所得稅法第43條之1 有關不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，其性質核屬執行的技術性、細節性事項，當自該法令生效日（61年1 月1 日）起有其適用；原告主張本件無移轉訂價查核準則之適用，容有誤解。
⑸按公司係以營利為目的，此觀之公司法第1 條規定：「本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織、登記、成立之社團法人。」甚明。本件原告等與被投資公司－東聯公司代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係。查原告進倫公司91年度期初應收東聯公司現金股利859,194,462 元，截至91年12月31日尚有應收股利921,165,313 元未獲清償；原告進倫公司92年度期初應收東聯公司現金股利921,165,313 元，截至92年12月31日尚有應收股利1,089,443,498 元未獲清償；原告日譽公司91年度期初應收東聯公司現金股利715,927,286
元，截至91年12月31日尚有應收股利767,546,094 元未獲清償。原告既以營利為目的，自以獲取利益為經營目標，本件原告91、92年度已取得系爭現金股利之請求權，倘若原告如期收受該筆現金股利便可加以運用於本身營業活動上，創造營業利潤，縱未使用於營業活動上，存入銀行或借貸予他人亦會產生利息收入，惟東聯公司未依限發放該筆應發放之現金股利，原告亦未進行催收保全措施，核其性質與原告將資金無息提供東聯公司從事營業活動無異，實有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，被告為正確計算本件所得額，當有所得稅法第43 條 之1 規定之適用。⑹本件原告與東聯公司核屬移轉訂價查核準則第4 條第1 項第1 款所所定義之關係企業已如前述，其相互間所從事之交易自為同條項第4 款所定義之受控交易，同準則第5 條明定適用之交易類型，於第6 款中明定所稱資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排，本件原告應自90年間起即取得東聯公司配發之現金股利，卻任由東聯公司延緩分期給付，核屬前揭所稱延期收款情形，原告既無由延期收款，被告依移轉訂價查核準則第6 條規定評估系爭受控交易未符合營業常規並無不合。本件交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7條 第2 款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，從而本件既被告報經財政部核准，以五大行庫中最低之合作金庫商業銀行91及92年度對企業放款之平均基準放款利率3.832 ％及3.04％為計算基礎，與前揭規定要無不合。惟受限於基準放款利率制度係於91年底始實施，目前所能取得之91年度資料，僅有合庫91年度12月份之基準放款利率3.4%（審查報告書第155 頁），為更精確衡量相關不合常規交易91年度利息收入，乃參考合庫公佈之「基準放款利率」定義（以台銀、土銀、華銀、彰銀、一銀及合庫本身等6 家銀行1 年期定期儲蓄存款機動利率之平均利率加年息1.5%訂定之），予以設算合庫91年度1 至11月之基準放款利率月資料，並據以計算年平均基準放款利率3.832﹪（審查報告書第155頁至第159
頁），此計算係對原告最有利之方式，並此敘明。
⑺至原告援引財政部95年6 月23日台財訴字第09500076820 號訴願決定意旨乙節，查該訴願決定意旨僅著由被告詳為審酌將門投資股份有限公司92年度營利事業所得稅事件，原核定援引查核準則第36條之1 之規定是否妥適，未見論及是否得適用移轉訂價查核準則規定予以調整，要非指明未收回股利之行為與公司「資金」「貸與」股東或任何他人未收取利息之情形不同。
⑻本件相同案情鈞院亦持相同見解，以98年度訴字2405號判決及98年度訴字2446號判決駁回原告之訴在案，併予陳明。
⑼綜上，原告等未依限收回被投資公司發放之現金股利，亦未進行催收保全措施，其性質與將資金無息提供東聯公司從事營業活動無異，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，為正確計算本件所得額，依所得稅法第43條之1
規定，報請財政部核准按營業常規予以調整之原處分無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴兩造之爭點為原告等2 家公司（投資公司）與被投資公司間之應收股利未能及時收回，是否涉有非常規交易之情事；被告以原告等2 家公司無正當理由延期收款，且未行使債權保全措施，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負等不合營業常規之安排為由，按營業常規調整並設算利息收入，是否適法有據，又被告以合作金庫對企業放款之基準放款利率設算利息收入有無違誤等問題。
⑵本件爭議稅額、數據、計算及被告之說明：
①進倫公司91年度營利事業所得稅部分：
1.原告結算申報，原列報利息收入266 元，但被告得原告截至91年12月31日帳列其他應收款餘額為應收東聯公司現金股利921,165,313 元（原處分卷p.58、65、83、86、120 ）〔期初餘額859,194,462 元（原處分卷p.58、61、64、65、83、86、120 ）－91年8 月30日回收現金股利100,000 元（原處分卷p.65）+ 同年12月27日獲配現金股利62,070,851元（原處分卷p.22、28、32、34、36、43、63、65、83、85）〕，因東聯公司短期無足夠現金支付，該未收取部分與原告將資金貸予被投資公司使用無異，以本件為非常規交易，按原告與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率4.245%（原處分卷p.58），按天數予以計算應收股利淨額（應收股利與應付股利差額）設算利息收入36,057,819元（原處分卷p.58、82、83、85、86、87），重行核定利息收入為36,058,085元（36,057,819元+266元）（原處分卷p.83、84、86、87、165 ）。
2.又原查以同為關係企業之大霸公司短期借款平均利率4.245%，按天數計算核定利息收入為36,057,819元（原處分卷p.58、82、83、85、86、87），惟查大霸公司之借款性質與原告提供資金予關係人使用之情況有間，被告報經財政部准按合作金庫商業銀行（以下簡稱合庫銀行）91年度基準放款利率3.832%（原處分卷p.126 中間手寫、135 手寫、160 ），重行按日計算系爭利息收入為32,549,719元（原處分卷p.120 ）為由，復查時准予追減利息收入3,508,100 元【36,058,085元－(32,549,719 元+2 66 元) 】（原處分卷p.165 ），變更核定利息收入為32 ,549,985 元（32,549,719元+266元）。
②進倫公司92年度營利事業所得稅部分：原告結算申報，列報利息收入81元，被告查得原告92年12月31日其他應收款餘額1,089,443,512 元（原處分卷p. 68 、86、98）中1,089,443,498 元（原處分卷p.65、97）係應收東聯公司股利，因東聯公司短期無足夠現金支付，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與東聯公司使用無異，遂以本件為非常規交易，報經財政部核准按營業常規予以調整，乃依每月尚未收得之應收股利與應付股利之差額，按合庫銀行92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04% （原處分卷p.84），設算利息收入5,884,074 元（原處分卷p.92、93、97），並核定利息收入5,884,155 元（原處分卷p.92、93、96、98 -97、101 、138 ）。
③日譽公司91年度營利事業所得稅部分：
1.原告結算申報，原列報利息收入292 元（原處分卷p.22、24、28、34、36、78、80、81、111 、181 、183 ），被告以原告截至91年12月31日帳列其他應收款餘額為應收東聯公司現金股利767,546,094 元（原處分卷p.52、55、78、92、111 、181）〔期初餘額715,927,286元（原處分卷p.52、55、111 、181 ）－91年8 月30日回收現金股利100,000 元（原處分卷p.55）+ 同年12月27日獲配現金股利51,718,808元（原處分卷p.23、24、53、54、78、80、81、111 ）〕及應收退稅款23元（原處分卷p.55、80），合計767,546,117 元（原處分卷p.55、76、78、97），因被投資公司短期無足夠現金，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸予被投資公司使用無異，依尚未收得之應收股利，扣除91年12月27日應付駿林投資開發股份有限公司現金股利644,289,095 元（原處分卷p.07、26、52、56、92、97、111 、181 ）後之差額，按原告與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率4.245%（原處分卷p.50下方手寫、52、78、111 ），按天數予以計算利息收入30,128,351元（原處分卷p.52、78、81、111 ），重行核定利息收入30,128,643元（原處分卷p.78、80、81、111 、183 ）。
2.又原查核定利息收入為30,128,351元，惟查大霸公司之借款性質與原告提供資金予關係人使用之情況有間，爰報經財政部核准，以應收股利及應付股利之差額，擇定按合庫銀行91年度平均基準放款利率3.832%（原處分卷p.126 、155 、181 ）為營業常規利率，重行按日計算系爭利息收入為27,121,972（原處分卷p.181 ）元為由，復查時准予追減利息收入3,006,379 元【30,128,643元－(27,121,972 元+292元) 】，變更核定利息收入為27,122,264元(27,121,972 元+292元) 。
⑶經查，財政部訂定移轉訂價查核準則之目的，係因我國增訂所得稅法第43條之1 及訂定金融控股公司法、企業併購法，針對有關營利事業與國內外具有從屬或控制關係之營利事業相互間藉不合營業常規之安排規避或減少納稅義務者，已明定稽徵機關得報經財政部核准予以調整，惟均未建立不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，致徵納雙方尚乏共同遵循之依據。考量近年來規劃並建立移轉訂價查核制度之國家日益增加，為使我國所得稅制與國際潮流趨勢接軌，爰依所得稅法第80條第5 項規定，訂定移轉訂價查核準則，以期建立周延完善之「查核制度」，有財政部訂定移轉訂價查核準則總說明可資參照。
①移轉訂價查核準則僅係營利事業與稽徵機關評估受控交易之結果是否符合常規或決定受控交易之常規交易結果（即以該準則規定之常規交易原則決定受控交易之常規交易結果，並據以評估營利事業受控交易之結果是否符合常規）之依據，又移轉訂價查核準則訂立目的乃為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人誠實申報。由此可知移轉訂價查核準則係為考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致性之規範所訂立之查核標準，其依所得稅法第80條第5 項規定授權訂立，規範內容係補充所得稅法第43條之1 有關不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，核其性質係屬執行稅法的技術性、細節性事項，當自所得稅法第43 條 之1
生效日（61年1 月1 日）起有其適用，是在無逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法無牴觸之情形下，自可援用。
②依所得稅法第43條之1 規定之立法意旨，係就營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，其業務經營方式每藉不合常規之安排，以遂其規避稅負之目的，故特予規定，得報經財政部核准按營業常規予以調整，以杜逃漏。亦即關係企業間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得依所得稅法第43條之1 報經財政部核准按營業常規予以調整。
③按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第420 號及第537 號解釋可資參照。茲按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅，此有最高行政法院96年度判字第1717號判決揭示首揭司法院釋字第420 號解釋意旨可資參照。
④至於，司法院釋字第650 號解釋意旨並非對營利事業有資金貸與股東或任何他人未收取利息或約定之利息偏低者，核認該營利事業並無減少納稅義務，無需設算利息課稅等情，而係認為上開設算利息規範於查核準則中，違反租稅法定主義之精神。而本件被告係依據所得稅法第43條之1
規定，以原告等2 家公司顯有藉不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務，而報經財政部核准按營業常規予以調整，與行為時查核準則第36條之1 所規定之情形有別，亦與司法院釋字第650 號解釋意旨所揭示之稅捐法律原則無涉，合先陳明。
⑷是否為不合營業常規之認定：
①原告進倫公司91、92年度營利事業所得稅部分，原告與東聯公司之代表人同為莫皓然，且原告持有被投資公司東聯公司股份5,996,000 股（原處分卷p.67、p.123 ），股權比例達35.3 5% （原處分卷p.46、p.82），而同時原告91年12月27日獲配東聯公司現金股利62,070,851元，92年8
月5 日獲配東聯公司現金股利168,278,185 元，其間三者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。日譽公司91年度營利事業所得稅部分，原告與被投資公司－東聯公司及大霸公司之代表人同為莫皓然，且原告持有東聯公司股份49,960,000股（原處分卷p.54、109 ），股權比例達29.46%（原處分卷p.40），三者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，又東聯公司91年6 月26日股東常會決議發放現金股利165,983,936 元（原處分卷p.108
），同年7 月30日董事會決議以91年12月26日為盈餘分配除息基準日，東聯公司未依限發放，原告亦未進行催收等債權保全措施，核其性質與原告將資金無息提供予東聯公司無異。
②何況，原告等2 家公司主張應收帳款不用設算利息，縱設算利息應依金融機構的活存存款利率作為設息基準較為合理云云，然原告等與各該被投資公司間之上揭交易情形，有上揭不符營業常規之情形，此顯屬不符營業常規之情形，與營業常規下之應收帳款情形自不相同，因此不能適用應收帳款不設算利息之情形，原告等此項主張即不可採。又如上所述，原告等未向被投資公司收取應即可得之現金股利，依公司乃屬營利性質，且原告與被投資公司間雖屬關係企業，但分屬不同法人，其等既係屬投資，衡情如有投資利益可得，何以不領取該利益，殊無可能有現金得予領取，卻延不領取之情形。又其不向被投資公司領取該現金股利，依一般營業常規，等同將該得領取款項又借予他人（被投資公司）無異，按一般營業常規，企業融資多數向銀行機構借款，從而被告據以調整核算利息收入，尚無不合。此核與已領取該款項後，將該金額以存款存入銀行之自行使用始以活期存款計息之情形顯然有別，原告等此項主張亦顯屬無據。
⑸故被告在此情形下，被告爰依所得稅法43條之1 規定，按營業常規擇定合作金庫商業銀行（五大行庫中利率最低者）對企業放款之基準放款利率為計息基礎，報經財政部核准予以調整，與租稅法律主義自無不合。惟受限於基準放款利率制度係於91年底始實施，目前所能取得之91年度資料，僅有合庫91年度12月份之基準放款利率3.4%（審查報告書p155），為更精確衡量相關不合常規交易91年度利息收入，乃參考合庫公佈之「基準放款利率」定義（以台銀、土銀、華銀、彰銀、一銀及合庫本身等6 家銀行1 年期定期儲蓄存款機動利率之平均利率加年息1.5%訂定之），予以設算合庫91年度1
至11月之基準放款利率月資料，並據以計算年平均基準放款利率3.832 ﹪（審查報告書p155至p159），此計算係對原告最有利之方式，當屬有據。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　23　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　帥嘉寶
法 官　畢乃俊
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　23　　日書記官 鄭聚恩