臺北高等行政法院判決

99年8月5日辯論終結

原告

○○．○○○○○○○○工程事務所

代表人

甲○○○

訴訟代理人

林瑞彬 律師

訴訟代理人

戊○○ ○○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○○○○○住同上

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月29日台財訴字第09900068270 號（案號：第09900110號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）7,810 元及出售資產增益0 元，經被告分別核定50,798,806元及41,160元，應補稅額12,708,039元。原告不服，申經被告以98年11月26日財北國稅法一字第0980251401號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，遞遭財政部以99年3 月29日台財訴字第09900068270 號訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂針對上開增列其他收入50,790,996元部分，提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠查原告係由○○○○○○○株式會社為承攬○○○○○○股份有限公司（下稱○○○○）之工程而在台成立之工程事務所，負責相關機電系統部份，原告在我國境內提供技術服務所取得之收入，由於其成本費用之分攤計算困難，已依所得稅法第25條第1 項之規定，申請適用以收入之15％核計營利事業所得額，並經財政部台財稅字第0920452779號函核准在案，95年度起○○○○工程已近完工，原告因此陸續處分工程剩餘材料及設備等，並開立發票合計51,202,605元，帳列在建工程成本減項，合先敘明。

㈡被告依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101 條之1 第4 款調整原告出售鋼材、電纜等剩餘材料收入50,790,996元至非營業收入之其他收入項下，顯對查核準則101 條之1 第4 款之解釋有所違誤。

⒈查核準則第101 條之1 第4 款所稱之「廢品」係同條第1款至第3 款所規定報廢之商品或原料、物料、在製品等，該等已認列報廢損失之廢品如有出售收入，則應列為其他收入或商品報廢損失之減項。換言之，若出售之商品未經報廢，尚未認列報廢損失，即不適用同條第4 款廢品如有出售收入應列為其他收入或商品報廢損失之減項。原告前開收入係出售工程完工時產生之剩餘材料，既非屬行為時查核準則第101 條之1 所稱「商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者」，亦非屬「生鮮農、魚類商品或原料、物料、在製品，因產品特性或相關衛生法令規定，於過期或變質後無法久存者」，更非屬「商品或原料、物料、在製品等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者」，換言之，原告出售鋼材、電纜等剩餘材料收入50,790,996元非屬行為時查核準則第101 條之1 所稱依前三款規定「報廢」之商品或原料、物料、在製品等，原告出售工程完工時產生之剩餘材料收入即無查核準則第101 條之1 第4 款規定之適用。

⒉依查核準則第36條及第101 條之1 之文義及論理方式，即可知此二條文係具備特別法及普通法之方式，即行為時查核準則第101 條之1 所謂廢品，應係指該事業單位之商品或原料、物料及在製品因各種非預定之原因而無法使用必須銷毀，而欲直接認列報廢損失，是以除無法久存者外，納稅義務人須檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀稽徵機關始會加以同意認列；而查核準則第36條所謂下腳，參行政院勞工委員會84年6 月14日台勞福一字第119059號函，係指其產製過程中，所殘餘之渣滓、廢料，為該事業無法回收再生，作為其營業項目相關之用途，而尚可資為他用，仍能變價之物。由此可知，一般可久存商品如無須銷毀，不可能是行為時查核準則第101 條之1 之適用對象。查原告係以執行○○○○相關機電系統工程為「唯一營業活動」，於因備料行為造成工程結束所剩餘之可久存材料，本即非前述非預定之原因而須請事業主管機關監毀且欲認列報廢損失者，是以原告系爭出售鋼材、電纜等剩餘材料收入顯非屬行為時查核準則第101 條之1 所稱廢品；原告出售系爭剩餘材料，係其營造工程所殘餘之材料，尚可資為他用，無須報請該管稽徵機關派員勘查監毀，被告既於補充答辯同意該等剩餘材料可列為成本之減項，即應屬所得稅法第25條規定之85％成本之一部分，原告當可適用查核準則第36條之規定，將出售系爭剩餘材料設備之收入款作為成本之減項，方為適法且符合論理，實不應因原告採所得稅法第25條規定而將其視為等同帳簿憑證不完備而採同業利潤標準之納稅義務人，進而認定其收入應另行認列之荒謬推論，況被告補充答辯所援引之函釋係財政部針對出售下腳收入做為成本減項後，職工福利應如何計算限額之補充規定，於本案完全不同，更不應張冠李戴。又即使如被告認該等剩餘材料非屬所得稅法第25條規定之85％成本之一部分，原告亦從未主張應將該等剩餘材料予以報廢，是以原告出售鋼材、電纜等屬下腳及廢料之剩餘材料入款實非屬行為時查核準則第101 條之1 所稱依前三款規定「報廢」之商品或原料、物料、在製品等，並無查核準則第101 條之1 第4 款規定之適用，而應於出售時將其原購入之成本相對列為減項，則原告亦無課稅所得而須課稅，而被告於補充答辯稱原告主張採同業利潤標準核認實有所誤解，原告於準備程序庭表示如被告可接受以同業利潤標準核認原告尚可考量，現被告既否認本案有同業利潤標準之適用，依同業利潤標準核認本案即非屬原告之主張，併予敘明。

㈢原告依查核準則第36條將系爭收入列為成本之減項，符合收入成本配合原則，與法無違。

⒈查核準則第36條規定：「銷售下腳及廢料之收入，應列為收入或成本之減項」。查核準則第36條既明示銷售下腳及廢料之收入，應列為收入或成本之減項，如納稅義務人將銷售下腳及廢料之收入列為成本之減項，亦符合法令規定。

⒉原告為○○○○○○○株式會社為承攬○○○○工程在台成立之工程事務所，負責相關機電系統部份，僅以執行○○○○工程為「唯一營業活動」，不同於一般公司組織之營建業以永續經營為基本前提，原告之營業目的僅係承包○○○○之惟一工程，工程陸續完工時產生之剩餘材料及設備並無其他工程可再繼續使用，是以於區分系爭收入是否為營業外收益時，需就該收入是否為承包○○○○工程所必然發生之收入進行考量。又原告承包○○○○機電工程，其工程難度有別於一般工程，由於政府冀期○○能依原定時程儘快於短期間內建造完工通車，以及對於○○○○高品質之要求及嚴格之驗收標準，於規劃工程階段即預計購入較實際需求為多之備料，即原告必須於施工未達要求時儘速以備料快速更新原施作工程，此為造成出售鋼材、電纜等使用過或未使用過之材料行為必然發生之原因及事實，原告於工程全部完工驗收前，所需投入之材料、設備、勞務及各項費用支出等皆歸屬工程成本費用，而處分承包工程使用過或未使用過材料及設備產生之收入，自應屬計劃中投入工程材料及設備成本之回收，應歸屬於承包工程成本費用之減項。

⒊且原告於當初規劃承攬○○○○工程時，即考量工程完工時產生之剩餘材料及設備之處理價款可作為工程成本之減項，以此估計承包該工程之預計總工程成本及利潤，據以決定工程預計承包價款，是以原告依查核準則第36條將其銷售鋼材、電纜等剩餘材料及出售設備之款項列為工程成本減項調整，絕無不適之處，若原告執行○○○○工程為「唯一營業活動」所發生之必然處分承包工程剩餘材料及設備產生之收入皆不得列入成本減項，則查核準則第36條何須訂定銷售下腳及廢料之收入可列為成本之減項？

⒋被告未予考量原告單一工程之營運特性及成本結構，主觀將原告系爭出售鋼材、電纜等剩餘材料收入50,790,996元調整至非營業收入之其他收入項下，漠視原告已依查核準則第36條之規定將系爭收入列為成本之減項，增加法律所無之限制，被告所為已顯然違背前揭查核準則第36條之明文規定。

㈣被告核定僅針對不利於原告之事項提出主張，有違行政程序法第36條有利及不利事項一律注意之規定。

⒈按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，原告承包○○○○工程，業經財政部核准適用所得稅法第25條之規定，以全部承包工程收入15％為所得額計算應納稅額，原告承包○○○○工程收入之營業淨利總額即為15％，不應再有增加課稅所得之情形，因此，倘續後有追加減營業成本，亦不會再影響已確定之15％之營業利潤；同理，本案實質係屬原告該工程案件營業成本之減少，即承包工程收入85％已涵蓋所有承包工程之成本費用，包括剩餘材料及設備出售收入列為成本減項部份之金額，理應不應再影響營業利潤。被告將原告系爭收入轉列非營業收入之其他收入項下，此為對原告不利之主張。

⒉如前所述，原告於工程執行期間，由於政府冀期高鐵能依原訂時程儘快於短期間內建造完工通車，為避免各個工區同時施工造成缺料，及減少因突發狀況造成需等待用料所導致延遲工程進度之罰鍰，原告於工程進行中需購入較預期更多之材料，且於實際建造時，若碰到地層下陷或地質鬆軟之土地時，為顧及列車行駛之安全性，尚需投入較預算增加2 倍至3 倍之材料，此高於當初承包時所預計之成本部分，已由原告自行吸收，又如莫拉克颱風造成中南部地區重創，事後修復工作亦由原告負擔；倘原告實際發生之工程成本為全部承包工程收入之90％，被告亦會因原告已申請適用所得稅法第25條規定，以收入之15％核計營利事業所得額，而不會同意原告以全部承包工程收入減除實際工程成本之所得額（即收入之10％）納稅。是以，對於原告工程成本加減之調整，均不應影響原告依所得稅法第25條規定已確定之15％之營業利潤，方為一致處理。

⒊然被告僅針對原告出售剩餘材料及設備收入將其自營業成本減項調整至營業外收入造成原告課稅所得增加，卻未對原告因前述不可預計之天災事故所造成原告之損失（如依被告論理應屬營業外損失）加以評估，此種做法完全漠視行政程序法第36條賦予行政機關調查事證應對當事人有利及不利事項一律注意之原則。

⒋退萬步言，倘鈞院認本案仍應調整系爭收入至其他收入項下，亦應減除相關剩餘材料之成本，核實計算出售損益，而非將系爭出售收入之全額認列為其他收入，又因原告成本費用分攤計算困難，不易核實計算出售鋼材、鐵材、電纜等廢棄或剩餘材料之相關成本，是以本案即依被告見解，至少應比照出售資產部分之核定方式按行業代號4599-21 中古商品之同業利潤標準淨利率10％核算出售鋼材、鐵材、電纜等剩餘材料之收入50,790,996元之增益為5,079,100 元。

㈤原告唯一營業活動為承接台灣高鐵之工程，亦已依所得稅法第25條第1 項之規定申請適用以收入之15％核計營利事業所得額並獲核准，且該工程整體營收為虧損，基於信賴保護原則，實不應因工程特性造成備料等行為而使原告稅負增加。原告執行○○○○工程此唯一營業活動實質上連年虧損，自⒈95年度以來預收工程收入金額皆遠小於在建工程金額，惟仍均以收入之15％核計營利事業所得額依法繳納營利事業所得稅。

⒉又基於工程特性，於規劃工程階段即預計購入較實際需求為多之備料，以因應政府冀期○○能依原訂時程儘快於短期間內建造完工通車之要求，且該工程係依台灣實際地形及地質所設計，建造高鐵所購入之相關機器設備，僅能用於台灣，其他國家或工程無法適用，惟經租賃公司計算後考量成本過高，不願辦理承租事宜，是以僅得花費成本訂作，原告因工程特性而發生之備料行為及購置相關設備，實應歸屬於所有承包工程之成本費用（即承包工程收入85％）項下，是以依查核準則第36條規定將處分因備料行為剩餘之材料及機器設備而產生之收入，列為成本減項確屬無誤。

⒊如前所述，原告於連年虧損下，基於信賴基礎仍因申請適用所得稅法第25條第1 項之規定，以收入之15％核計繳納營利事業所得稅，被告卻漠視信賴保護原則，將原告列於成本減項之系爭處分剩餘材料及機器設備款調整至其他收入及出售資產收入，並漠視此種類似下腳或廢料之處分收入之相關成本勢必遠高於其收入而採全額課稅，實有違信賴保護原則及收入成本配合原則，並使原告因信賴而產生之利益受損害。

㈥原告處分剩餘材料之金額遠低於進貨成本，絕無操縱損益之情事。查原告之備料行為係屬合理及正當行為，其處分承包工程剩餘材料產生之收入，係屬計劃中投入工程成本之回收，僅就工程場所實際剩餘材料以秤重等方式大批處分出售之，且系爭剩餘材料出售金額遠低於進貨成本，絕無可能以此造成成本之減項大幅增加而有納稅義務人利用所得稅法第25條第1項之推計結果獲得利益之情事。謹檢附部份鋼材購入價格、發票及處分剩餘鋼材價格、發票等相關文件為證，以茲證明原告處分剩餘材料之收入與專門銷售者不可相提而論，換言之，除非被告得舉證原告出售系爭剩餘材料設備扣除取得成本仍獲有利益，才可能有前述疑慮須考量之可能性。惟被告卻逕採全額課稅而未考量其購入成本，有違經驗法則。

㈦綜上所述，原告95年度營利事業所得稅結算申報，出售剩餘材料及設備收入屬於承包工程成本減項調整，被告將其調整至非營業收入之其他收入項下顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於增列其他收入50,790,996元部分之規制性決定。

三、被告則以：

㈠其他收入：

⒈按行為時所得稅法第24條第1 項及現行同法第25條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10％，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15％為中華民國境內之營利事業所得額。……」次按為行為時營利事業所得稅查核準則第36條及第101 條之1規定規定：「銷售下腳及廢料之收入，應列為收入或成本之減項，其未依規定申報致短漏報所得者，應依所得稅法第110 條之規定辦理。下腳及廢料未出售者，應盤存列帳，其未列帳處理者，得依查得之資料調整之。」、「一、商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，……。四、依前三款規定報廢之商品或原料、物料、在製品等，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」又按最高行政法院（89年7 月1日改制前為行政法院）39年度判字第2 號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。……」再按財政部72年10月19日台財稅字第37404 號函：「……總機構在中華民國境外之營利事業，經核准依所得稅法第25條規定，核計營利事業所得額者，在臺如設有分支機構，應依同法第98條之1 第1 款規定，由其在臺之分支機構依法辦理結算申報，如有非營業收入（及非營業損失），自應依法合併申報課稅。」

⒉原告係由○○○○○○○株式會社為承攬○○○○之工程而在台成立之工程事務所，負責相關機電系統部分，原告在我國境內提供技術服務所取得之收入，因成本費用分攤計算困難，申請依所得稅法第25條第1 項規定，按其轉承包○○○○○國際工程股份有限公司（下稱○○○○○工程公司）所承包○○○○營建工程收入之15％計算所得額，經財政部核准在案，合先敘明。原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入7,810 元，被告以原告95年度另有出售材料收入50,790,996元，核定50,798,806元。

⒊所謂下腳，指製造過程中所殘餘之渣滓；所謂廢料，指製造產品之原料，因變質、變形或損壞致不能製造正常產品之部分。原告於起訴狀內主張系爭收入50,790,996元為剩餘材料收入，顯非首揭準則第36條所稱之銷售下腳及廢料之收入。

⒋原告係經營道路工程營造業，系爭收入係其主要營業活動周邊附屬交易，非因經常營業活動所發生，故應歸屬其他收入，與系爭材料是否可移轉其他工程繼續使用乙節無涉。

⒌銷售下腳及廢料之收入，依營利事業所得稅查核準則第36條規定，固可列為收入或成本之減項。當營利事業之成本可核實認定時，不論列為收入或成本之減項，對課稅所得額之計算並無差異；惟如成本費用無法與收入勾稽改為依法核定時，基於收入與成本費用配合原則，依同業利潤標準核定係以收入決定成本及費用，該項對外處分之收入縱帳列成本減項，亦應帳外調整為收入。至該項收入究為營業收入或非營業收入，依財政部66年12月15日台財稅字第38470 號函釋規定：「營利事業出售廢棄之輪胎、電瓶及機油，可作為下腳處理；惟撥充職工福利時，仍應先以雜項收入列帳。」意旨，系爭收入應屬非營業收入自明。況原告因成本費用分攤計算困難，獲准依所得稅法第25條第1 項規定按工程收入之15％計算所得額，系爭收入既非工程收入，要無按15％計算所得額之適用。

⒍至原告主張系爭收入應按同業利潤標準減除相關成本乙節，經查營利事業各業同業利潤標準係根據各該業正常營運資料訂定，適用於主要營業項目，系爭收入既屬非營業收入已如前述，無以適用同業利潤標準計算所得額。又參照財政部79年1 月11日台財稅字第791183529 號函釋：「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率（現為淨利率），係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」意旨，營業外損益應核實計課或減除，本件系爭收入之出售標的，原告僅提示發票及列示明細，並未提示渠等鋼材、電纜等剩餘材料耗用情形之相關帳證資料以實其說，況依原告起訴狀記載，渠等鋼材、電纜等剩餘材料亦包括「使用過」及「未使用過」，尚無明確劃分，綜上，系爭收入無論係營利事業所得稅查核準則第36條規定之下腳及廢料收入，抑或係同準則第101 條之1 規定之出售廢品收入，被告均無從核實計列成本。

⒎原告因成本費用分攤計算困難，經財政部核准依所得稅法第25條第1 項規定，按其轉承包臺灣新幹線工程公司所承包台灣高鐵營建工程收入之15％計算所得額，至系爭材料之出售收入非上開工程收入，無所得稅法第25條第1 項規定之適用。綜上，被告依首揭準則第101 條之1 第4 款核定其他收入50,798,806元並無不合。

㈡出售資產增益：

⒈按行為時營利事業所得稅查核準則第32條第1 款規定：「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。……」次按財政部79年1 月11日台財稅字第791183529 號函：「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率（現為淨利率），係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」

⒉原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益0 元，被告以原告95年度出售設備收入411,609 元，未提示系爭設備原始憑證及未折減餘額等相關資料文件，按中古商品批發業（行業標準代號：4599-21 ）同業利潤標準淨利率10％核定出售資產增益為41,160元。

⒊系爭出售之資產係桌椅及電腦等辦公設備，非屬材料或下腳，有原告出售清單可稽，按查核準則第32條第1 款已明定出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。惟原告未提示系爭資產未折減餘額相關帳證文件供核，本應核定出售資產增益為411,609 元，高於原核定41,160元，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查及訴願決定遞予維持原核定，尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠在實證背景基礎下之本案爭點內容。

⒈本案之實證背景說明。

⑴按原告為總機構在國外之營利事業，而在國內境內承包施作○○工程業務，事前已依所得稅法第25條第1 項之規定，依成本費用分攤為由，申請財政部核准，直接以各該稅捐週期在中華民國境內全部營業收入之15% 認列課稅所得（換言之，即類似於以淨利率15% 推計課稅所得），並經財政部許可。

⑵原告在此許可基礎下，開始購入或進口器材物料施作高鐵工程，並逐年依工程合約約定及稅捐相關法制之規定，報繳各期境內營業收入及對應之課稅所得與應納稅額，一直工程施作接近尾聲時，即開始檢視施工剩餘之器材物料，認為該等器材物料對其已無創造營收之使用價值，而就地出售。

⑶其中於95年度原告出售上開工程施作後剩餘之鋼材、電纜等材料，賣得50,790,996元。

⒉在上開實證背景下，二造之爭點內容：

⑴原告在報繳其95年度營利事業所得稅時，認為上開出售材料之收入，屬處分「下腳」之收入，依查核準則第36條之規定，應列入成本之減項，而原告成本、費用已依所得稅法第25條第1 項之規定推計計算而得（營業收入的85% ），則上開收入減項應已涵蓋在其內，不再重複扣除，而不予列報。

⑵但被告則認原告上開出售之鋼材、電纜等材料為報廢之商品，出售價金應依查核準則第101 條之1 第4 款之規定，以出售價金之全部認列為其他收入，或者商品報廢損失之減項。

⑶原告則主張：「上開鋼材、電纜等出售物品為原告施作高鐵工程之剩餘，性質上屬下腳及廢料，應適用查核準則第36條之規定，列為成本之減項。而列報為成本減項時，因為所得稅法第25條第1 項已對成本為推計，故包含在推計範圍內，不再重複認列。被告將之列為報廢物品，顯非有據」等情。

㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。

⒈首先必須指明，在客觀事實基礎下，法律正確適用為法院之職權，不受當事人主張之拘束。而在本案中無論被告引用之查核準則第101 條之1 ，或者原告引用之查核準則第36條，均非處理本案之適格法規範，爰說明如下。

⑴從規範構成要件之涵攝言之，本案事實均不符合上開法規範之構成要件，因為：

①針對查核準則第101 條之1 而言，其所稱之「商品報廢」，乃是物品於尚未投入產銷活動以前，在經濟實質上被已評估為「完全失去其經濟使用價值」，並在隨後之會計形式上已列報損失（即該物品之資產價值已從資產負債表中完全除去，而不是加減相抵，以另外一種資產之形式存在）。但本案中原告出售之物品，既沒有被原告評估為「完全喪失其經濟使用價值」，更未踐行會計形式上之損失列報程序（此等損失列報程序，在查核準則第101 條第1 至3 款中並有稅捐機關監控方式之詳細規定），不能認列為「報廢商品」，當然也不會有查核準則第101 條第4 款適用之餘地。

②針對查核準則第36條而言，其所稱之「下腳」或「廢料」，其適用之前提乃是上開物品已在產銷活動中（主要是生產活動）投入，並在會計上認列為產銷活動創造經濟價值之對應成本，此等物品名目在資產負債表中會因產銷投入而「轉換」為另外一種名目之資產（如現金或製成品），但以貨幣評量之經濟價值仍然會留存在資產負債表上。然而投入後之剩餘部分，才是上述之「下腳」或「廢料」。而「下腳」或「廢料」首先會被評價為：「其經濟使用價值已因投入產銷活動中而完全耗竭」，因此沒有任何價值。但對本案而言，原告出售之物品並不是投入高鐵營建工程後之剩餘廢料，而是全新之物品，自然不會是查核準則第36 條 所稱之「下腳」或「廢料」。對此原告固然以：「其在臺僅有單一營業活動，即施作高鐵工程，因此購入之原、物料都是為該工程之施作，如有剩餘，即類似於生產投入後之下腳、廢料」云云，但是否為「下腳」或「廢料」，其判斷核心在於「原來資產有無投入產銷活動而轉換為另外一種形式之資產，以便利會計作業上對經濟價值儲存客之鎖定」，若資產沒有投入產銷活動，其內含之經濟使用價值就沒有經過轉換，也無類推適用「下腳」或「廢料」法律概念之正當性，原告此等主張顯非有據。

⑵再從規範之法律效果言之，原、被告之主張亦非正確，爰說明如下。

⑴實則無論是處分報廢商品或處分下腳、廢料，而分別適用查核準則第101 條之1 、第36條之結果，其法律效果均無不同，都是以出售收入全額計入課稅所得額中之「業外損益」科目中（或屬收入或屬成本及損失之減項），二者實無不同。原告所謂：「因為本案出售物品收入可以計入查核準則第36條之成本減項，所以即為依所得稅法第25條第1 項規定推計之結果所涵蓋，可以不用認列」云云，其論點並無規範依據。

⑵再探究上開法律效果之發生，其實證上之合理性基礎在於，不論是「報廢商品」還是「下腳」、「廢料」，均已在報廢時及投入產銷時，認定其物品之經濟使用價值已經完全喪失或轉換，並已在會計上認列此等損失或成本，並在計算企業經營損益時予以扣除，則事後再予出售，自然不能再列成本。從此角度言之，被告所稱：「本案適用查核準則第101 條第4 款之結果，原告不可再列報其成本」云云，顯未注意到「該等物品之購入成本並沒有列報損失之前置階段予以認列」之客觀事實，因此其法律見解自非正確。

①在此，或許被告真正之思考邏輯是：「既然原告事前申請依所得稅法第25條第1 項之規定，以收入之85 %認列成本費用，則其事後購入原物料及機器設備從事高鐵工程時，自然會以預計營收之85% 為其投入成本上限，因此原先預計供施工使用、事後實際上未投入之原、物料及機器設備，其投入成本已為上開營收85% 之範圍所涵蓋，該等成本既然已被認列，結果就如同上述「報廢商品」與「下腳」、「廢料」之損失或成本已事前認列一般，因此沒有再一次重複認列之道理。

②但本院認為，原告上開思考邏輯所立基之前提，與實證現象並不契合，故無法採用。理由如下：A.原告施作高鐵工程所取得之收入並非自始固定，而有很多外在因素影響收入金額之多寡（例如地質、氣侯因素或評估錯誤所導致之遲延等）。而其投入之成本一樣會受各種不同之因素而影響，因此不能當然推論「原告事前為施作高鐵工程所買入之原、物料金額」，必然涵蓋在「依所得稅法第25條第1 項規定推計範圍內」。B.何況上開85% 之成本費用比率，也不是原告與稅捐機關事前透過談判而協議形成者，而是法律強制規定之結果。因此不能由該推計之費用比率，即逕予推定「原告為工程施作所購入原、物料，不問事後實際有無使用，其購入金額，在經驗法則上，一定為上開推計而得之成本費用所涵蓋」。C.固然當財政部許可被告適用所得稅法第25條第1項，按收入比例計算成本費用時，原告在外在環境條件許可之情況下，會有誘因去儘力壓低成本，以增加實質免稅之所得金額，不過其投入成本費用超過營收之85% 也不是沒有存在可能性。因此被告以上之思考邏輯，在沒有實證資料支持之情況下，也難認其有實證上之合理基礎，更何況實證上之合理基礎在沒法規範支持之情況下，基於「稅捐法定原則」，也無法採取被告上開計算方式（即以收入全額認列為課稅所得，而不考量對應之成本）。

⒉本院認為處理上開爭點之法律手段，應該依循下述體系為之，即以原告系爭出售物品收入對應之成本是否可查核為判準，予以分別核實認定，或依查得資料與同業利潤標準推計其對應之成本，而計算該收入所對應之課稅所得額，爰說明如下。

⑴按原告系爭出售鋼材、電纜等物料而取得之收入，因與其本業（○○工程施作）無關，應歸屬於「業外損益」科目。

⑵而「業外損益」科目之稅基核定，與業內活動所生之稅基核定，所應踐行之程序並無不同，如果可以核實認定，即應予核實認定；如果不能核實認定，即應回歸所得稅法第83條第1 項之規定，依查得資料或同業利潤標準予以推計，而二種推計方法基於「實質課稅原則」之要求，同樣都要計算收入所對應之成本金額。至於選擇何種推計方式最接近真實，被告應本諸職權予以衡量。

⑶另關於被告在本院言詞辯論時主張：「依所得稅法施行細則第73條之規定，業外收益不能依同業利潤標準來推計其成本支出」一節，本院則認為：

①所得稅法施行細則第73條只是對各種行業「同業利潤標準」之形成過程為規範，不僅沒有「將業外收益之推計，排除適用同業利潤標準」之規範意旨存在，更無法導出「業外收益即不能推計成本」之規範結論，被告對此似有誤解。

②事實上，即使是業外收益，一樣有其業外活動之營業特徵，而可依其特徵納入特定同業之範疇（當然與其原來從事之本業不同），所謂：「因為創造收入活動屬本業之外，所以即無同業利潤標準適用之餘地」一節，純屬對法律之誤解。

㈢綜上所述，原處分（含復查決定）關於增列其他收入50,790,996元部分尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，發回被告依本院上開法律意見，另為適法之處分。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭