臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1151號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 10 月 14 日
• 法官: 蕭惠芳、劉穎怡、林玫君
• 當事人: 甲○○、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1151號99年9月30日辯論終結原 告　甲○○
訴訟代理人　林丕堯（會計師）
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○○○○○
訴訟代理人　己○○
丁○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月29日台財訴字第09900082720 號（案號：第09804035號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為邱政茂、吳自心，茲據繼任者分別於民國（下同）99年7 月23、27日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
被繼承人張○光於92年12月31日死亡，原告（即被繼承人之配偶）辦理遺產稅申報，其中列報被繼承人張○光死亡前未償債務扣除額（以下簡稱未償債務扣除額）新臺幣（下同）997,000,000 元。經被告查獲原告漏報被繼承人繼承其父張○哲財產應繼分遺產（土地）689,065 元及投資13,984,500元（康○租賃股份有限公司〈以下簡稱康○公司〉1,115,000 元、嘉○總合開發企業有限公司〈以下簡稱嘉○公司〉1,517,500 元及百○育樂股份有限公司〈以下簡稱百○公司〉11,352,000元），合計14,673,565元，並核定未償債務扣除額39,343,664元，遺產總額576,128,740 元，遺產淨額518,585,076 元，應納稅額244,785,538 元（分2 筆繳款書，金額各為2,803,543 元、241,981,995 元），並處罰鍰7,336,700 元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，嗣就遺產總額－土地（即桃園縣龍潭鄉○○○段327-1 地號等13筆已抵繳張明哲遺產稅之土地，以下簡稱系爭再轉繼承之土地）、死亡前應納未納稅捐扣除額、未償債務扣除額、農業用地扣除額、死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之財產扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（以下簡稱分配請求權扣除額）等項目申請更正，經被告審酌其具體內容核屬對原核定稅捐不服，併案依復查程序審理，獲准予追認死亡前應納未納稅捐扣除額32,065,560元、農業用地扣除額110,742,454 元、死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之財產扣除額16,
257,574 元、分配請求權扣除額87,272,339元及追減罰鍰6,807,995 元。原告仍表不服，除申請回復適用更正程序審理，並就遺產總額－土地、未償債務扣除額及罰鍰提起訴願，經財政部98年9 月18日台財訴字第09813504290 號訴願決定撤銷本件原處分（復查決定），著由被告另為處分。嗣被告以98年10月9 日北區國稅法二字第0980014906號重核復查決定（下稱原處分），變更核定遺產總額－土地23,771,995元、死亡前應納未納稅捐扣除額32,065,560元、未償債務扣除額78,694,735元、農業用地扣除額110,742,454 元、死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之財產扣除額14,474,652元、分配請求權扣除額72,120,320元及罰鍰366,205 元，其餘復查駁回，原告仍不服，就適用更正程序審理、未償債務扣除額及罰鍰，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂就適用更正程序審理、未償債務扣除額部分，向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、按稅捐稽徵法第17條規定及財政部70年1 月3 日台財稅第30009 號函釋意旨，稅捐稽徵機關對於納稅義務人因繳納通知文書所載內容有誤，請求查對更正，不論結果有無錯誤，其因稅捐稽徵機關作業延誤逾繳納期間者，應改訂繳納期間並函復申請人應無疑義。本件因原告認為被告所核定之遺產稅內容及計算有誤，乃於核准延期繳納之期間（限繳日期：95年10月15日）向被告申請查對更正，惟被告並未就原告所檢附之相關資料詳為查對，亦未將查對結果函復原告及改訂繳納期間，卻逕依稅捐稽徵法35條規定以復查程序處理，其處理程序違反同法第38條第2 項之規定，侵損原告之權益及增加原告利息負擔：
１、被繼承人張○光因繼承其父張○哲之遺產，由關係人委託他人代理申請以其繼承坐落桃園縣龍潭鄉○○○段327-1 、364-9 、434-6 、434-1 、434-10、434-12、436-1 、440-1
、443-1 、434-11、433-2 、434-2 及422-2 地號等13筆土地抵繳遺產稅，經被告首度核定該13筆土地計32,686,495元，依遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額，並發給遺產稅不計入遺產總額證明書，其後，被告又將該13筆土地變更核定為遺產總額32,686,495元，應納稅額2,803,543 元，並未告知變更改課之理由。原告認為該13筆土地既已准許抵繳其父之遺產稅並登記為國有，自不應列入被繼承人張○光之遺產課徵遺產稅，並檢附該13筆土地登記謄本，申請更正重核。系爭土地變更核定應徵遺產稅，雖經原告提出異議，被告並未依據檢附之土地登記謄本所載公告現值為準，重新查對遺產價值。既經變更核定為應稅遺產，被告已告系爭土地屬繼承取得且已納遺產稅，竟未本於職權依遺產及贈與稅法第17條第7 款規定，自遺產總額中按年遞減扣除。直至財政部98年9 月18日台財訴字第09813504290 號訴願決定撤銷原處分，由被告另為處分，始更正核定為遺產總額23,771,995元，並追認被繼承人死亡前6 至9 年內已納遺產稅之遺產，按年遞減自遺產總額中扣除。
２、被繼承人生前自臺灣土地銀行石門分行（以下簡稱土銀石門分行）借款本金2,100,000 元，借款餘額證明已於申報遺產稅後及申請更正時，分別檢送被告查核，均未蒙自遺產總額中扣除。截至財政部撤銷原處分，責令被告另為處分結果，始准予追認未清償債務28,055,816元（含本金、利息及違約金）。而原核定通知書列有臺北縣新店市○○段○○○段434-9 地號土地乙筆價值466,933 元，惟被繼承人或其應繼承財產並無該筆土地，直至被告復查重核，始查明應為桃園縣龍潭鄉○○○段434-9 地號之誤，原核定通知書及復查決定書均為誤繕。故原核定自始即有錯誤，被告擅將應更正重核案件變更為復查案件，顯然已違反前揭法令規定，增加原告之利息負擔。
㈡、被告重核復查決定指稱被繼承人向合作金庫商業銀行東臺北分行（以下簡稱合庫東臺北分行）借款，因屬連帶保證人且無相關資料足資證明係被繼承人生前之借款乙節，與事實不符。該筆借款係被繼承人生前以其所有坐落桃園縣龍潭鄉○○○段443-6 、444-2 地號土地2 筆向合庫東臺北分行抵押借入（抵押借款登記日期：86年5 月17日；最高限額：6,000 萬元；設定義務人：張○光），迄被繼承人死亡之日尚餘本金28,508,763元及利息、違約金、執行費用未償還。另該分行99年1 月5 日合金東北字第0990000048號函，截至92年12月31日被繼承人死亡日止，張○光積欠該分行共計41,645,388元，包含本金28,508,763元，利息10,924,870元，違約金2,006,282 元，執行費用205,473 元，應准以認列為被繼承人死亡前未償債務自遺產總額中扣除。又被繼承人生前債務尚有向中租○○股份有限公司（以下簡稱中租○○公司）、復華商業銀行股份有限公司（2 筆，以下簡稱復華商銀）、花蓮中小企業銀行股份有限公司（以下簡稱花蓮中小企銀）、僑銀企業股份有限公司（以下簡稱僑銀公司）之借款及向詹○竹、陳○謀等2 人之借款截至被繼承人死亡之日尚未償還。被告重核復查認定該各筆借款「因屬連帶保證人且無相關資料足資證明係被繼承人生前之借款，不予認列」，與事實不符。按上開各筆借款，分別由被繼承人個人或與百○公司及張○霖共同提供土地、房屋聯合借貸，被繼承人為債務人亦為聯合貸款擔保人，應准以共同債務人所提供之土地、房屋現值於遺產總額中扣除等情。並聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分關於被繼承人死亡前未償債務之扣除額以及原告請求回復為更正程序部分。
四、被告則以：
㈠、有關原告主張適用更正程序審理部分：
１、就原告主張被告有稅捐稽徵法第17條之繳納通知書記載、計算錯誤事項辯駁如下：
⑴、被繼承人系爭再轉繼承之土地：原告95年10月5 日更正申請書中主張，系爭再轉繼承之土地因已全數抵繳被繼承人之父張○哲之遺產稅，應非屬被繼承人之遺產云云，其所爭執者，顯係對被告遺產稅核課內容不服，屬法律見解之歧見，並非有稅捐稽徵法第17條規定有繳納通知書記載、計算錯誤之情形，先予陳明。至原告指被告原予核發不計入遺產總額贈明書在案，其後又將系爭再轉繼承之土地變更核定計入遺產總額，除未予告知變更改課之理由外，且直至財政部台財訴字第09813504290 號訴願決定原處分（復查決定）撤銷時，始更正追認被繼承人死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之財產扣除額乙節，被告原核發不計入遺產總額證明書，係因被繼承人等申辦其父張○哲遺產稅土地實物抵繳需要，向被告申請先行核發證明，被告初查依「臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產及贈與稅稽徵業務第8 次聯繫會議」第19案決議，先予暫行核發不計入遺產總額證明書供其辦理實物抵繳，原暫行核發不計入遺產總額證明書乃為一便民措施，非如原告所指係變更核課內容，且被告於該證明書上已明白揭示「供辦理實物抵繳用」；又原告第1 次提起復查（即95年10 月5日之更正申請書），經被告98年3 月17日北區國稅法二字第0980011162號復查決定業准追認相關死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之財產扣除額，原告指被告遲至財政部98年9 月18日台財訴字第09813504290 號訴願決定原處分（復查決定）撤銷時，始更正追認，顯非事實。
⑵、有關被繼承人向土銀石門分行之借款2,100,000 元：原告指該借款原已列報於遺產稅未償債務扣除額，並已提示借款餘額證明供核，被告截至財政部98年9 月18日台財訴字第09813504290 號訴願決定原處分（復查決定）撤銷後，始准予追認云云。原核定初查時，以原告僅編製債務清冊，雖有餘額證明函件，但尚無法確認被繼承人是否為實際借款人或連帶保證人，經原查通知原告仍未予提示具體明細資料供核，不符合遺產及贈與稅法第17條未償債務扣除之規定，未予認定，原告雖於95年10月5 日之更正申請書就該借款提出未償債務扣除之主張，惟究其真意乃係對原核課稅捐准駁有所不服，屬法律見解之爭議，並無稅捐稽徵法第17條所指有記載、計算錯誤或重複之情形，原告所訴，核不足採。
⑶、有關原告指被告原核定通知書誤將「桃園縣龍潭鄉○○○段434-9 地號」書載為「臺北縣新店市○○段○○○段434-9
地號」乙節，上揭土地地段名稱誤繕之事實，並未在原告95年10月5 日更正申請書主張項目中，原告實係接獲被告98年3 月17日北區國稅法二字第0980011162號復查決定書後始發現是項錯誤，被告業已於98年10月9 日北區國稅法二字第0980014906號重核復查決定書中併予更正，原告援引事後察覺之錯誤，作為解釋其95年10月5 日更正申請書適用稅捐稽徵法第17條規定之根據，不符合法規解釋原則。綜上，原告於95年10月5 日雖表明申請更正，惟其係就遺產總額－系爭再轉繼承之土地、死亡前應納未納稅捐扣除額、未償債務扣除額、農業用地扣除額、死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之財產扣除額及分配請求權扣除額等項目表示不服，所爭執者顯係關於遺產總額及淨額之多寡，屬事實認定或法令適用之爭執，核非屬稅捐稽徵法第17條規定查對更正之範疇，原告既係主張追減遺產總額及增列各項遺產扣除額，參諸改制前行政法院50年判字第45號判例意旨，被告基於平等原則，逕依稅捐稽徵法第35條規定為重核復查決定，於法並無不合。２、至原告指增加利息負擔云云，按稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還稅款所生之損失，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，而本件原告之「申請更正」既係對稅捐核課之實體內容不服，其提起行政救濟依法自可能存在有另一負擔（即行政救濟利息），況原告並非不得先行繳納稅款以免除加計行政救濟利息之不利益，是原告此部分主張，尚無可取，又本件既已提起行政訴訟，案件尚未屬確定，有關加計利息之行政處分，尚不生效力，併此陳明。
㈡、未償債務扣除額：
１、合庫東臺北分行借款、中租○○公司、復華商銀（2 筆）、花蓮中小企銀及僑銀公司等借款，被繼承人僅為該等借款之連帶保證人，主債務人為百○公司。原告所列報之未償債務金額係按土地登記謄本他項權利部所載抵押權設定權利價值為據，非其實際債權額，且依上開債務相關之借款借據查得，其連帶保證人除被繼承人外，尚有訴外人張林○○（被繼承人之母）及張○霖（被繼承人之弟）等人，渠等名下並非無財產，原告以全數抵押權設定金額列報為被繼承人之未償債務，要無可採，況連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務，百○公司於本件被繼承人死亡時，名下尚有不動產，且迄今仍繼續營業中，並無破產、重整或解散清算等情事，非謂已處於完全清償不能之狀態，原告主張之債務，實屬或有之負債，核與遺產及贈與稅法第17條第9 款「具有確實之證明者」規定不符，被告否准認列未償債務並無不合。
２、至詹○竹及陳○謀私人借款部分，原告係依土地登記謄本上所載之抵押權設定認有未償債務之存在，惟未提示相關證明文件以實其說；又最高限額抵押權有關最高限額之約定及登記，雖係就抵押權劃定擔保之債權範圍，惟並非最高限額抵押權所擔保之實際債權額，原告既未能就債務實際情形提示證明文件供核，不足以證明被繼承人是項債務已確實存在。況被告就原告主張該2 筆私人債務，已依職權分於98年6 月2 日以北區國稅法二字第0980012614號及第0980012615號函通知抵押權人就抵押權設定提示相關資金借貸文件，詹○竹部分未獲回覆，陳○謀雖以書面說明，惟未能證明資金流向，亦無法提示借貸之證明文件，所訴自不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年3 月29日台財訴字第09900082720 號訴願決定書（第997-1006頁）、被告98年10月9 日北區國稅法二字第0980014906號重核復查決定書暨附表（第937-954 頁）、財政部98年9 月18日台財訴字第09813504290 號訴願決定書（第923-929 頁）、被告98年3 月17日北區國稅法二字第0980011162號復查決定書（第881-890 頁）、地價第2 類謄本（第868-880 頁）、被告遺產稅核定通知書（第832-838 頁）、2 筆繳款書（第531 、535 頁）、被告95年度財遺產字第H1Z00000000000號處分書（第487 頁）、原告95年10月5 日更正申請書（第466-468 頁）、遺產稅申報書（第260-270 頁）、繼承系統表（第255
頁）、不計入遺產總額贈明書（第53頁）、原告代理人93年3 月29日陳報書（第35頁）、臺北市國稅局93年2 月9 日財北國稅徵字第0930016543號函（第29頁）影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：本件是否有稅捐稽徵法第17條之繳納通知書記載、計算錯誤事項？又被告否准系爭保證債務為被繼承人死亡前未償債務，是否合法？
㈠、有關原告主張適用更正程序審理部分：
１、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。…」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第17條、第35條第1 項第1 款、第38條第3 項分別定有明文。次按「但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條第3 項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假藉。查原告向被告官署所屬潮州分處提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款…其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。」且經改制前行政法院50年判字第45號著有判例可資參照。
２、經查，原告對於被告所核定遺產稅本稅中，列入遺產總額之土地、死亡前應納未納稅捐扣除額、未償債務扣除額、農業用地扣除額、死亡前6 至9 年內繼承已納遺產稅之財產扣除額及分配請求權扣除額等項目不服，係涉被告對其遺產稅債權之存在暨其數額事項，並非對稅捐客體及稅基無所爭執，而單純指摘計算之失誤。故原告雖就上開事項以申請更正方式為之，然其不服之事項既非稅捐稽徵法第17條查對更正之範圍，則被告依復查程序處理，揆之上開說明，自無不合；而無財政部70年1 月3 日台財稅第30009 號函釋：「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第17條之規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復，並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」之適用。原告主張：本件原告因認被告所核定之遺產稅內容及計算有誤，乃於核准延期繳納之期間（限繳日期：95年10月15日）向被告申請查對更正，被告逕依稅捐稽徵法35條規定以復查程序處理，其處理程序違反同法第38條第2
項之規定，增加原告利息負擔云云，容有誤解，尚無可採。至原告指摘被告原核定通知書誤將「桃園縣龍潭鄉○○○段434-9 地號」書載為「臺北縣新店市○○段○○○段434-9
地號」部分，核該誤繕之事實，並未在原告95年10月5 日更正申請書主張項目中（見原處分卷第第466-468 頁）、，且已據被告於98年10月9 日北區國稅法二字第0980014906號重核復查決定書中併予更正，爰併此敘明。
㈡、未償債務扣除額部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4
條第1 項、第17條第1 項第9 款分別定有明文。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定甚明。是負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責任，惟減免處分內容，如遺產稅之扣除額之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔舉證責任。故原告主張其被繼承人死亡前，有未償債務，自應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，提出確實之證明；該未償債務之有無，且係以被繼承人死亡時為準。
２、次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」、「保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償。」民法第273 條第1 項、第739 條、第745 條定有明文。核保證債務具有從屬性，其是否應予履行，於保證契約成立後，尚具有不確定性。又所謂「連帶保證人」乃保證人就其保證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任，而僅排除先訴抗辯權之行使；是連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。在連帶保證人（即被繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂保證契約成立後，保證債務已發生，即逕認被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權；抵押人亦然。該求償債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，乃對遺產稅稅基之計算不生影響。惟連帶保證人若能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，致其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，甚或無求償可能者；依遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「……不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」不應將該求償債權計入遺產總額時，此際始應認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。
３、原告主張：其被繼承人生前債務有向合庫東臺北分行、中租迪和公司、復華商銀（2 筆）、花蓮中小企銀、僑銀公司及向詹○竹、陳○謀等2 人之借款截至被繼承人死亡之日尚未償還，且該等借款，分別由被繼承人個人或與百○公司及張嘉霖共同提供土地、房屋聯合借貸，被繼承人為債務人亦為聯合貸款擔保人，應准以共同債務人所提供之土地、房屋現值於遺產總額中扣除云云，固提出土地登記謄本影本、債務清冊；被繼承人土地設定抵押權明細表等件為證（見原處分卷第28-234、455-457 頁；本院卷第152-157頁）。然查：
⑴、有關合庫東臺北分行部分：主債務人百○公司向該公司借貸40,000,000元，而由原告被繼承人張○光與訴外人張○霖、張林○○擔任連帶保證人，到期日為88年11月19日，迄原告被繼承人死亡時，雖未獲全數清償；惟因原告所提供之擔保品，僅為高爾夫球場之一部分，無法單獨使用，至今該行尚未向原告被繼承人或原告求償取得分文等事實，有合庫東臺北分行93年10月15日合金東北字第5556號、99年8 月20日合金東北字第0990003267號函；98年7 月20日合金東北字第0980002736號函、借據等件影本（分見本院卷第43、120-121
頁；原處分卷第693-695 頁）附卷可稽，且為兩造所不爭，乃堪信為真實。核系爭設定有最高限額抵押權之連帶保證債務，乃有多名連帶保證人，且於繼承發生時，仍不確定應由被繼承人償付，屬或有債務，況原告亦未舉證主債務人百○公司有何無償債能力情事，自無將此部分保證債務，列為原告被繼承人死亡前之未償債務，予以扣除之餘地。
⑵、有關中租○○公司部分：
主債務人百○公司向該公司借貸5,853,832 、11,346,000元，而由原告被繼承人張○光與訴外人張○霖、張林○○擔任連帶保證人，自89年4 月30日起，主債務人即未依約清償分期債務，而視為全部到期，其後雖主債務人與該公司協商延期清償，然仍未依協議履行，而經該公司於93年間聲請對百齡公司為強制執行。期間中租○○公司固曾聲請法院執行原告被繼承人提供擔保之土地，然嗣經撤回，迄今尚未自原告被繼承人受償分文等事實，有中租○○公司98年6 月25日（98）和會字第179 號函、融資性租賃契約書（含中租○○公司進貨之買賣契約書、租賃事項、交貨及驗收證明）（見原處分卷第772-807 頁）；99年8 月18日（99）和會字第169
號函、臺灣桃園地方法院債權憑證（見本院卷第112-118 頁）等件影本附卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為真實。核此設定有最高限額抵押權之連帶保證債務，亦有多名連帶保證人，縱於繼承發生時，債權人已向原告被繼承人追索，然既未果，且原告亦未舉證主債務人百○公司有何無償債能力情事，是此部分保證債務仍非得列為原告被繼承人死亡前之未償債務，而予扣除。
⑶、有關復華商銀（原亞太銀行併入復華商銀再併入元大銀行）部分：
主債務人百○公司向亞太銀行借貸450,000,000 元、50,000,000元，120,000,000 元、20,000,000元，而由原告被繼承人張○光與訴外人張○霖、張林○○及張○哲等人、擔任連帶保證人，借款到期日依序為88年3 月14日、85年3 月14
日、89年5 月29日、89年5 月29日（詳見本院卷第110 頁附表），且據債權人亞太銀行於88年12月27日取得對主債務人及原告被繼承人等連帶保證人之支付命令確定，迄今尚未拍賣原告被繼承人提供抵押之土地受償之事實，有放款借據；元大銀行99年9 月9 日元銀字第0990005888號函暨其檢附之臺灣臺北地方法院支付命令、確定證明書影本在卷可憑（分見原處分卷第739-746 頁；本院第162-165 卷），且為兩造所不爭，堪信屬實。核上述設定有最高限額抵押權之連帶保證債務，亦有多名連帶保證人，縱於繼承發生時，債權人已向原告被繼承人追索，然既未果，且原告亦未舉證主債務人百○公司有何無償債能力情事，是此部分保證債務亦非得列為原告被繼承人死亡前之未償債務，而自遺產總額中予以扣除。
⑷、有關中信銀（原花蓮區中小企業銀行於96年9 月8 日併入中信銀）部分：
主債務人百○公司向該花蓮中小企銀公司借貸40,000,000元，而由原告被繼承人張○光與訴外人張○霖、張林○○擔任連帶保證人，到期日為89年3 月16日部分，迄原告被繼承人死亡時，未獲清償完畢，並於93年12月20日經該行將該債權轉讓新利資產管理股份有限公司，迄今尚未就原告被繼承人提供擔保之土地拍賣受償等事實，有花蓮中小企銀93年10月22日（93）蓮銀北市字第01784 號函；新○資產管理股份有限公司99年8 月20日99利花管字第00○○號函、借據、催收款帳卡、強制執行聲請狀、讓渡書、中信銀99年8 月17日中信銀字第0992230303843 號函等件影本在卷可憑（分見原處分卷第688 頁；本院卷第130-139 ），且為兩造所不爭；而花蓮中小企銀93年10月22日（93）蓮銀北市字第01784 號函中所指原告被繼承人死亡時，就主債務人甲○○未償之本金餘額738,332 元，亦無證據顯示債權人向原告被繼承人或原告求償。核上開設定有最高限額抵押權之連帶保證債務，亦有多名連帶保證人，縱於繼承發生時，債權人已向原告被繼承人追索，然既未果，且原告亦未舉證主債務人百○公司有何無償債能力情事，是此部分保證債務仍非得扣除之原告被繼承人死亡前之未償債務。
⑸、有關僑銀公司部分：
原告被繼承人張○光固擔任主債務人百○公司向該行借貸之連帶保證人及擔保物提供人，且於90年4 月30日屆清償期。然訴外人張○霖亦擔任此部分債務連帶保證人，且該行業已同意百○公司以按月給付本金20萬元方式，清償債務，且據百○公司確實履行在案，有該行說明書、百○公司匯款回條聯；及僑銀公司98年7 月2 日函等件影本在卷可按（見本院卷第142 、147-148 頁；原處分第685 頁），且為兩造所不爭，乃堪信為真實。核此設定有最高限額抵押權之連帶保證債務，並非只原告被繼承人1 名連帶保證人，且於繼承發生時，仍不確定應由被繼承人償付，屬或有債務，是自不得將此部分保證債務，列為原告被繼承人死亡前之未償債務，而予扣除。
⑹、有關詹○竹及陳○謀部分：
觀諸原告提出之土地登記謄本及債務清冊，原告被繼承人張○光固提供所有桃園縣龍潭鄉○○○段第324 等地號及348-10地號等土地，分別設定本金最高限額12,000,000元之抵押權予詹○竹及陳○謀。惟原告始終就抵押權所擔保之詹○竹債權部分，提出任何資料說明此部分債務狀況，而詹女對被告依職權所為之調查且置之不理（見原處分卷第753 頁被告98年6 月2 日北區國稅法二字第0980012614號函），致無從確定有債務之存在暨其金額。另陳○謀對被告之查詢，雖提出書面說明略以：其所出借之200 萬元，於擔保之土地拍賣後，仍未獲償等語在卷（見原處分卷第710 頁），然未提示借據及相關資金往來流程，亦難遽採。是難認原告被繼承人張○光於其死亡前，對該2 人有何未償之債務，而得自系爭遺產總額中扣除。
六、綜上所述，原告主張均無可採。被告依復查程序處理上述原告爭執事項，洵屬適法有據；且其否准認列系爭保證債務為原告被繼承人死亡前未償債務，亦無不合。訴願決定予以維持，更無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於被繼承人死亡前未償債務之扣除額以及原告請求回復為更正程序部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　14　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官　劉穎怡
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　14　　日書記官 黃玉鈴