臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1262號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 11 月 04 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1262號99年10月28日辯論終結原 告　甲○○
乙○○○
丙○○
丁○○
共 同　王立中　律師
訴訟代理人　張清富　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　戊○○○○○○
訴訟代理人 己○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月15日台財訴字第09800466650 號訴願決定書（案號：第09802623號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（包括重核復查決定）關於罰鍰部分，於超過新台幣壹億捌仟肆佰零肆萬壹仟零柒拾柒元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔五分之四，餘由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項:
按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。…（第3 項）有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。…」行政訴訟法第111 條第1 、3 項定有明文。次按因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定( 改制前行政法院84年判字第2634號判決參照) 。本件原告之父柯德勝於民國（下同）88年9 月19日在國外死亡，原處分係關於遺產稅之課徵及漏稅罰，原告甲○○對之提起撤銷訴訟，依照前述說明，原告甲○○、乙○○○、丙○○、丁○○均為繼承人，系爭訴訟標的對於渠等須合一確定，是原告甲○○單獨起訴後，其他繼承人於99年10月12日具狀追加為原告，合於首揭規定，並為被告所同意，應予准許。
乙、實體事項:
一、事實概要：
原告之父柯德勝於民國（下同）88年9 月19日在國外死亡，原告未辦理遺產稅申報，並於被繼承人柯德勝死亡後，以贈與契約書申報贈與稅，陸續將被繼承人柯德勝名下之不動產及動產移轉予繼承人。嗣經人檢舉蓄意逃漏遺產稅，經被告調查屬實，初查乃依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）489,543,225 元、淨額476,743,225 元及應納稅額223,864,612 元，並依遺產及贈與稅法第46條及第47條規定，處罰鍰265,678,613 元。原告不服，申請復查，獲准核減遺產總額1,189,100 元及追認親屬扣除額400,000 元外，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125 元、淨額475,154,125 元，核減罰鍰394,550 元，變更罰鍰為265,284,063 元。原告對投資及不動產項目仍不服，提起訴願，遭駁回在案。原告就掬水軒食品股份有限公司（下稱掬水軒公司）及興科生物科技股份有限公司（下稱興科公司）之股票價值、被繼承人柯勝德名下之不動產為其配偶乙○○○所有、被繼承人柯勝德對乙○○○負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目仍表不服，提起行政訴訟，案經本院以93年度訴字第286 號判決駁回。原告不服，提起上訴，案經最高行政法院以96年度判字第831 號判決廢棄原判決，發回本院審理。嗣本院以96年度訴更一字第99號判決，將生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依據本院96年度訴更一字第99號判決意旨重行審酌結果，以98年7 月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定，准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224 元，其餘維持原核定。原告猶表不服，復併同遺產－土地、身心障礙扣除額及應納未納稅捐項目，提起訴願，亦遭關於遺產－土地、身心障礙扣除額及應納未納稅捐部分訴願不受理。其餘訴願駁回。原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠應稅遺產總額部分：
⒈遺產總額核定：
被繼承人生前即對繼承人乙○○○有債務，系爭債務金額加計利息金額高達947,802,356 元，已逾遺產總額，並書立承諾書，將遺產全數轉至乙○○○名下以償還債務，故其遺產總額為0 元，有臺灣桃園地方法院（下稱桃園地方法院）94年重訴第292 號民事確定判決可供查證：
⑴按「本公司前曾向乙○○○女士借款若干，供公司營運使用，現本公司承諾，一旦受柯女士還款要求時，願立即無條件返還柯女士之借款」、「本人於擔任掬水軒食品股份有限公司期間曾多次向乙○○○女士借款供公司週轉使用對於柯女士之適時援助本人衷心感謝並做下列承諾以示負責一、對於下列三筆借款本人願與掬水軒食品股份有限公司負連帶責任…」分別為被繼承人87年7
月10日、87年11月16日承諾書載明。故88年間被繼承人將名下財產辦理過戶登記予繼承人乙○○○，僅係被繼承人返還生前對繼承人之所借款項之履行行為。依承諾書載明之借款金額進行利息計算，其借款金額加計利息高達947,802,356 元，遠逾遺產總額，有相關計算金額文件，即可知甚詳，故其遺產總額應為0 元，被告核定有誤。
⑵次按「…柯德勝所以將名下財產移轉予原告（指繼承人乙○○○），乃係出於為清償掬水軒公司對原告之借款所致…原告主張柯德勝生前曾書立承諾書同意名下財產移轉登記予原告雖屬為真，惟此僅係原告得據該承諾書向柯德勝或其法定繼承人請求履行之問題…是依該承諾書記載之內容，恰足以認定柯德勝係以個人名下財產擔保掬水軒公司對原告之借款債務及保證人債務…」復為桃園地方法院94年重訴第292 號民事確定判決明揭，亦足以證實被繼承人與繼承人乙○○○之借貸關係，並由其確定判決可看出，桃園地方法院亦肯認被繼承人為償還生前積欠繼承人之一乙○○○之債務，承諾將其名下不動產移轉至繼承人名下乙事屬實，並可推知其不動產之移轉自始為返還被繼承人對繼承人乙○○○借款金額之舉，而有代物清償之性質，其遺產總額確為0 元，合先敘明。
⒉遺產項次 A8－0033（投資19,822,848元）
A9－0034（投資14,331,624元）
被繼承人名下掬水軒公司早因公司長久經營不振，使其負債大於資產，其股票本身並無價值，由掬水軒公司98年及97年6 月30日資產負債表即可知甚詳。
㈡扣除額部分：
C7－未償債務：
被繼承人柯德勝與配偶乙○○○為掬水軒公司向世華聯合商業銀行（下稱世華銀行）借款之保證人，然上開借款應列為柯德勝及乙○○○未償債務，予以扣除：
⒈「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」、「本節所規定保證人之權利，除法律另有規定外，不得預先拋棄。」、「保證債務，除契約另有訂定外，包含主債務之利息、違約金、損害賠償及其他從屬於主債務之負擔。」民法第739
、739 －1 、740 條有明揭保證人之債務責任。然依遺產及贈與稅法第17條「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」明文規定遺產稅計算得扣除未償債務。
⒉實務上亦有最高行政法院97年度判字39號判決援引司法院釋字第420 號解釋揭櫫實質課稅原則及課稅公平原則「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」而認保證債務應准認列為被繼承人之未償債務，故針對保證債務應准認為被繼承人之未償債務，予以扣除之。
⒊有關連帶債務相關規定依上所述，若為銀行借款之保證人，則對系爭借款有債務責任，本件被繼承人柯德勝與配偶乙○○○，本皆為掬水軒公司向世華銀行借款之保證人，依法自生保證債務，負有清償上開借款之債務責任，故今二人皆為此筆借款之保證人，皆應列入被繼承人柯德勝之遺產總額及被繼承人乙○○○之財產總額計算，故上開借款約為1,250,000,000 元，（4 種借款債務合計數，原證8 ）應將其債務一分為二，分別約為被繼承人柯德勝之生前未償債務625,000,000 元與乙○○○之債務625,000,000 元，然將被繼承人柯德勝遺產總額扣除此筆未償債務，則被繼承人遺產總額應為0 元，無課徵遺產稅問題。復因乙○○○之財產部分，亦應扣除此筆未償債務，其財產總額亦應為0 元，亦不生柯德勝向乙○○○請求剩餘財產分配並納入遺產之問題，尚請鈞院明察。
㈢罰鍰部分：
⒈原告及其他繼承人等係本於承諾書內容估算被繼承人柯德勝毫無遺產，並基於承諾書意旨辦理財產移轉，以清償柯德勝生前負債，並無違章逃漏遺產稅之故意或過失行為，應免於裁處罰鍰，原處分仍科處鉅額罰鍰265,284,063 元，已違反行政罰法第7 條之規定，而難謂適法：
⑴司法院釋字第275 號解釋乃揭櫫「人民違反法律上義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」。復甫立法通過之行政罰法第7 條除明揭「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」基本原理之外，於立法理由中宣示該法揚棄行為罰「推定過失」之制度，故原判決未詳實舉證原告有何過失，即推定原告有過失，實有適用法規不當之違誤。
⑵依本件情形，已如上所述原告及其他繼承人認係因被繼承人有未償債務、繼承人乙○○○名下股票為其所有被繼承人之股票、列入遺產之掬水軒公司及興科公司股票無價值等情，因於事實與主張皆認定被繼承人柯德勝並無遺產，其未申報被告認定遺產之部分，僅為認知不一致，既無故意亦無所謂過失責任在身，自無裁處罰鍰之必要，被告仍予裁處鉅額罰鍰265,678,613 元，顯違反行政罰法第7 條規定，其處分自難謂適法。
⒉退步言，因日前本稅已獲變更，惟罰鍰不變，然依信賴保護原則、不利變更禁止原則，罰鍰部分應依本稅變更比例隨之降低：
⑴信賴保護原則之意涵，尚包括誠信原則、法安定性原則，釋字第525 號解釋理由書曾謂：「…人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。」、「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。信賴保護既為法之基本原則，於不同法律關係自各有其保護範圍，公法上之信賴保護旨在保護人民權益不因受益行政處分或行政法規之撤銷、廢止或變更而受影響」。然基於信賴保護原則，人民提起救濟時，其信賴原處分不致遭到受理機關或法院作成損害或其權益之決定或判決，則為不利變更禁止原則之真義。令關於不利益變更禁止原則之相關規定如下：「…但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」、「…如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」訴願法第81條、行政訴訟法第195 條明揭行政救濟程序中亦有不利益變更禁止之法理適用，然最高行政法院90年度判字第1973判決中亦肯認，作為訴願先行程序的復查制度，係屬行政救濟制度之一環，自有「不利益變更禁止」之適用。
⑵實務上亦以此為重要原則之一，認核定不應違反不利益變更禁止原則，否則應予此類決定予以否准，89年7 月1 日前，改制前行政法院87年判字第25號判決，就營利事業所得稅案件關於營利事業所得之認定，即明白引用「不利益變更禁止」為其裁判依據。
⑶如上所述，依本件情形，日前因本稅已獲變更，惟罰鍰未獲變更，然依照一般大眾對法律的信賴與其應有的安定性及不利益變更禁止原則，依本件情形，既本稅已獲變更，本案原裁處罰鍰比例約為1.18倍（罰鍰265,678,613 元/ 本稅223,864,612 元），依不利益變更禁止原則之精神，其變更則不應較前處分不利益，其罰鍰自亦應依其比例降低，方符合一般大眾之信賴及期待。況原罰鍰之處分本依原處分之本稅稅額為稅基（265,678,613 元/223,864,612元＝X/142,329,633 元，X ＝【應變更之罰鍰金額】＝168,914,323 元），故新變更之本稅自應有新變更之罰鍰，此應為常理，故本稅原為223,864,612 元變更為142,329,633 元，罰鍰則應從265,678,613 元變更為168,914,323 元在此敘明。
⒊再退步言，依憲法及民法第1030條之1 之立法精神，其遺產總額之計算，應扣除剩餘財產差額請求權之部份，並依遺產及贈與稅法第47條規定，本稅加計罰鍰不得超過遺產總額，方屬合理:
⑴首按「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1 倍至3 倍之罰鍰。」、「前3 項規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額」為遺產及贈與稅法第46條、第47條所明訂。次按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配」，民法第1030條之1 明揭貫徹男女平等之意旨，指夫妻共同創造生活，如有雙方財產差額有餘，生存配偶之一方自有享有2 分之1 請求權。質言之，依遺產及贈與稅法第47條確定罰鍰加本稅之限額時，其首應確定之點厥為「遺產總額之範圍」，合先敘明。
⑵雖依前開規定，本稅加罰鍰不得超過「遺產總額」，惟探究遺贈稅法規範意旨，本稅加罰鍰應更不得超過「遺產淨額」：
按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：…」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1 條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」被繼承人死亡時（88年9 月19日）之遺產及贈與稅法第13條及第14條定有明文。簡言之，同法第47條規定之「遺產總額」係指不含「不計入遺產總額之財產」的全部財產，而屬「扣除額」之財產則仍包含在內，計算應納稅額時得相繼減除並無疑義，惟加徵罰鍰時卻得擴及扣除額財產，已與憲法上平等原則以及生存權、財產權保障意旨相悖，以下詳述：
①基於憲法平等原則，「扣除額」與「不計入遺產總額」有諸多條款本質相同，皆不計入應稅遺產核屬正當，惟在課處罰鍰時有差別待遇卻無正當理由，有違平等原則：
為詳述此一問題，首應探究扣除額規定之本質。就遺產及贈與稅法扣除額規定（即第17條及新增訂之第17條之1 ）觀之，雖無法歸納出唯一通則，但可就其大要分類：
甲、第1 到5 款，應係保障特定親屬在被繼承人死亡後之生存權而設，下段詳述。
乙、第6 款之農地，應係為保障農民，並體查農業生產週期之特性而設，係基於社會政策之理由。
丙、第7 到11款及第17條之1 規定，應係指遺留財產中已支出，或雖未支出但應支出之部分。其中有公法債務（即公法上金錢給付義務），亦有私法債務。簡言之即屬無法支配之財產或必要費用，因無負擔稅賦能力而應扣除。
綜上所述，扣除額規定中第7 到11款無法支配之財產等部分，其規範意旨即與同法第16條「不計入遺產總額」中無法支配之財產等部分規定相近（例如第17條第1 項第7 款與第16條第10款；第17條之1 第1 項與第16條第11款；第17條第1 項第9 款與第16條第13款），皆係基於量能課稅原則而生（即若非被繼承人死亡時之可支配財產，當然不具負擔稅賦能力而非應稅遺產），在計算稅額上雖皆為遺產之減項，惟加徵罰鍰時僅須不逾遺產總額即可，仍得擴及扣除額。簡言之，若認本稅加罰鍰不得逾「遺產總額」而非「遺產淨額」，將致同屬無負稅能力之財產，僅因分別規定在「不計入遺產總額」與「扣除額」，致於是否受加徵罰鍰之侵害上有差別待遇，與憲法第7 條所保障之平等原則不符。
②復按扣除額規定中，關於遺有特定親屬部分雖亦可扣除免稅，但仍因遺產總額未減除扣除額，致有罰鍰擴及之虞，與憲法生存權、財產權保障意旨有違：
按被繼承人遺有特定親屬（即配偶、直系血親卑親屬、父母及受扶養之兄弟姊妹、祖父母）得扣除一定之扣除額，遺產及贈與稅法第17條第1 款至第5 款定有明文，觀其立法意旨「原在對繼承人酌予保障」，有立法院公報第61卷第67期第28頁可稽。又按「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」、「…經查，憲法第15條固規定人民之生存權，應予保障。惟所謂生存權，係指人民有要求國家維持其最低生活，延續其生存之權利；換言之，生存權是請求國家給與必要生活費權利。…」為憲法第15條及92年判字第167
號判決所明揭。質言之，遺產及贈與稅法第17條第1
款至第5 款規定係憲法親屬生存權、財產權保障在遺產稅法制上之實現，此觀扣除額規定第4 款依特定親屬之經濟能力、障礙狀態給予必要之生活費用扣除；以及第5 款依是否受扶養及成年酌減扣除額等規定更為明朗。換言之，因遺產總額尚未減除扣除額，加徵罰鍰仍得擴及親屬扣除額，自與憲法生存權、財產權保障意旨有違。
③查本案業已核定之扣除額計有C1配偶、C2直系血親卑親屬、C8喪葬費及C10 民法第1030－1 條等4 項，前二者係生存權之保障，後二者屬其他繼承人無法支配之財產，相當於「不計入遺產總額」，原查僅以遺產總額為加徵罰鍰上限，業已違背憲法第7 條及第15條保障平等權、生存權與財產權之意旨，致當事人權益受有損害，應以「遺產淨額」為加徵罰鍰限額，尚請鈞院明鑑。
⑶退步言，縱以「遺產總額」作為罰鍰加本稅之上限，惟剩餘財產差額分配請求權之本質，應屬「非遺產」而非「不計入遺產總額」或「扣除額」。簡言之，遺產總額本即不含配偶之剩餘財產差額分配請求權：
按行為時之遺贈稅法，就配偶剩餘財產差額分配請求權之定性並無明文，惟「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1 規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之10。」、「被繼承人之配偶依民法第1030條之1 規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」現行遺產及贈與稅法第13條及第17條之1 定有明文。簡言之，參酌以往實務運作，單純就文義及體系之解釋方法言，將「行為時」之配偶剩餘財產差額分配請求權之定性解釋為「扣除額」雖非無理。然行為時之遺贈稅法如是運作，僅合於稽徵經濟原則之要求，而與實質課稅原則有所違背，以下詳述之：
①就主觀歷史解釋方法言，97至98年增訂配偶剩餘財產分配請求權扣減條款時，當時分別有（1 ）增列於「不計入遺產總額」部分（第16條第1 項第14款；陳亭妃委員版）以及（2 ）增訂於「扣除額」部分（第17條之1 ；行政院版）之兩提案，且陳委員版之立法理由記載較行政院版論理更詳。之後雖通過行政院版，惟查當時院會記錄，立法院決議採行政院版而捨陳委員版之理由，除指摘陳委員版與陳委員所屬黨團意向前後不一，實無法理上之論述。質言之，就主觀立法意旨言，立法當時並未明確表示配偶剩餘財產分配請求權應定性為扣除額。
②若自客觀歷史解釋方法言，按遺產係以存量概念作為稅捐客體，被繼承人死亡時之一切現存財產皆須為「已確定價額之加項」，始有可能「累計」為遺產總額。故若在計算上欲確定遺產總額，僅須將所有遺產加總，並將「不計入遺產」之加項，不予計入即可。惟配偶剩餘財產差額分配請求權係「減項」概念，且須先確定遺產總額，始有可能算出與配偶之財產差額，進而確定其額度。是故，立法者若不以扣除額方式計算此項，則會面臨計算上之困境，而無法確定應稅遺產之額度，此係基於稽徵經濟原則之考量而不得不為之規定。
③惟自目的論解釋方法言，租稅法制上更應著重者，乃形式上要求之租稅法定主義及實質上要求之量能課稅原則，此觀釋字第420 號及稅捐稽徵法第12條之1 即明，按「生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部份即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」、「…聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，生存配偶對婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，主張其剩餘財產差額分配請求權者，該被請求之部分，即非遺產稅之課徵範圍。」為釋字620 號解釋文及廖大法官協同意見書所明揭，次按「生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除」係97年度判字254 號判決肯認。基於憲法男女平等及量能課稅原則，生存配偶之剩餘財產差額分配請求之權利自予以肯認，顯認其金額係屬「生存配偶財產之ㄧ部」，亦不應列入遺產總額計算並免徵遺產稅，簡言之即「非遺產」。且此部分既非屬遺產稅課徵範圍，罰鍰自不得及於此部，亦屬當然之解釋。原告於最高行政法院97年度判字第759 號判決即執此主張，即可知甚詳。
④綜上所述，應將遺贈稅法第47條規定指涉之遺產總額範圍，依實質課稅原則之解釋方法，作目的性限縮，認其範圍實不包含配偶剩餘財產差額分配請求權。
⑷小結：依前所述，被告裁處本件遺產稅本稅及罰鍰，實應不逾遺產淨額314,103,901 元，本件被告係依遺產及贈與稅法第46條所為處分，依同法第47條及前開憲法意旨，其本稅加計罰鍰應不得超過遺產淨額，罰鍰應變更為171,558,951 元（遺產淨額314,103,901 元－應納稅額142,329,633 元＝171,774,268 元）。退步言，縱仍依遺產總額為加徵罰鍰之上限，亦應作目的性限縮，即認生存配偶之剩餘財產差額分配請求之部份，屬「配偶財產之一部」，性質上本不包含於遺產總額，無繳納遺產稅之義務，亦不容罰鍰所擴及。惟被告裁處本件遺產稅本稅及罰鍰，係以納入生存配偶剩餘財產差額分配請求之金額488,354,125 元為稅基，不甚合理。應認實質之遺產總額為327,303,901 元（即核定之遺產總額488,354,125 元－生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額161,050,224 元）。由此可知，本稅加計罰鍰依此主張亦不得超過327,303,901 元，其罰鍰至多僅得變更裁處為184,974,268 元（實質遺產總額327,303,901 元－應納稅額142,329,633 元＝184,974,268 元），方為合理，尚請鈞院詳察。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分及原處分（含重核復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠應稅遺產總額及扣除額之未償債務部分
⒈按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：…五、經行政訴訟判決者。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第34條第3 項第5 款及第38條第1 項所明定。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213 條所規定。又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」改制前行政法院72年判字第336 號著有判例。
⒉原告所訴被繼承人名下之不動產為乙○○○所有，非屬遺產；掬水軒公司之負債大於資產，淨值為負，其股票不具財產價值；被繼承人對乙○○○負有借款債務及對銀行之連帶債務等云云，依最高行政法院96年度判字第831 號判決撤銷意旨略以：「理由六、本院按：…（四）則在爭點原則之精神下，上訴人已不得再就以下事項於後續之行政爭訟程序中為爭執：劃入遺產範圍中之不動產為乙○○○所有，不應納入遺產範圍。計算遺產時應減除被繼承人對乙○○○借款債務之消極財產。…（五）…是以本案有關計算未上市或上櫃公司股票之部分，原判決引用遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定解釋及補充該法規範之財政部臺財稅第40833 號、第34573 號、第32549 號函釋，來量化本案遺產稅捐客體中之未上市或上櫃公司股票，於法無違。…」及大院96年度訴更一字第99號判決撤銷意旨略以：「理由四、…遺產稅核課處分經訴願人以前開事實概要欄所載之各項爭點，逐一復查、訴願、起訴、上訴，嗣經最高行政法院以原判決未指摘原處分違反司法院釋字620 號解釋意旨，未將妻於74年6 月4 日以前取得之財產列入分配一節乃有違誤，而將原判決廢棄發回更審，其餘各項爭點則為最高行政法院所予維持，此見諸該判決理由欄之末『總結以上所述，原判決對上訴意旨中有關上訴人乙○○○之剩餘財產差額分配請求權未予審酌，違反爭點原則，在此範圍內尚有違法之處。上訴意旨對此部分之指摘，非無理由（但其餘上訴部分之主張均非有據）』即明。是依行政訴訟法第260 條第3 項規定，本院自應受其拘束，故發回審理部分僅及於生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數此一項爭點而已，合先指明。」，因行政訴訟實務上，稅務事件之行政救濟，非採總額主義而係採爭點主義，故原告就上開最高行政法院96年判字第831 號判決確定之事由再為爭執，顯有悖上述確定力之規定，於法有違。
㈡罰鍰部分
⒈按「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額一倍至三倍之罰鍰」、「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額」為遺產及贈與稅法第46條及第47條所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所明定。又「…但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」、「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」分別為訴願法第81條第1 項及行政訴訟法第195 條第2 項所規定。再按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」改制前行政法院62年度判字第298 號著有判例。
⒉本件被告原核定繼承人蓄意隱瞞被繼承人死亡事實，偽造贈與契約書等資料（原處分卷第417 －444 頁），陸續將被繼承人名下之不動產及動產移轉予繼承人，逃漏遺產稅之意圖甚明，乃依遺產及贈與稅法第46條規定，按漏稅額223,814,399 元處以2 倍以下之罰鍰計447,628,798 元，惟依同法第47條規定，上開罰鍰，連同應徵之稅款223,864,612 元，最多不得超過遺產總額489,543,225 元，乃核定罰鍰為265,678,613 元（因本稅金額223,864,612 元加罰鍰金額447,628,798 元大於遺產總額，罰鍰金額變更為265,678,613 元【489,543,225 －223,864,612 ＝265,678,613 】、原處分卷第772 －773 及835 －838 頁），案經原告申請復查，經被告92年8 月12日財北國稅法字第0920204489號復查決定核減遺產總額1,189,100 元及追認親屬扣除額400,000 元，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125 元，應納稅額為223,070,062 元，依前揭遺產及贈與稅法第47條規定，罰鍰經重新核算變更265,284,063 元（488,354,125 －223,070,062 ＝265,284,063
），計追減罰鍰394,550 元（原處分卷第895 －906 頁）。
⒊本件雖依據本院96年度訴更一字第99號判決意旨重行審酌結果，重新核算並准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224 元後，變更核定遺產淨額為314,103,901 元，應納稅額經重新核算為142,544,950 元，依遺產及贈與稅法第46條規定，按漏稅額142,544,950 元處以2 倍以下之罰鍰，重新核算罰鍰金額應為285,089,900
元（142,544,950 ×2 ＝285,089,900 ），惟基於行政救
濟不利益變更禁止原則，罰鍰金額仍維持92年8 月12日財北國稅法字第0920204489號復查決定之罰鍰金額265,284,063 元。
⒋原告主張（一）本件無逃漏遺產稅之故意或過失行為，原處分仍科處巨額罰鍰265,284,063 元，已違反行政罰法第7 條之規定，而難謂適法。（二）基於信賴保護原則、不利變更禁止原則，罰鍰部分應依本稅變更比例隨之降低。（三）本稅加計罰鍰應不得超過「遺產淨額」等語云云。⒌行政訴訟實務上，稅務事件之行政救濟，非採總額主義而係採爭點主義，此觀行政法院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許，因此原告對於罰鍰處分之適法性爭議，於原復查、訴願、起訴、上訴各階段均未主張，即不得再行爭執。更遑論繼承人蓄意隱瞞被繼承人死亡事實，偽造贈與契約書等資料，陸續將被繼承人名下之不動產及動產移轉予繼承人，蓄意逃漏遺產稅之意圖及事證明確，本案原告對客觀之漏稅結果主觀上有故意存在，故無從減免其應負之漏稅違章責任。
⒍原告主張基於信賴保護原則、不利變更禁止原則，罰鍰部分應依本稅變更比例隨之降低乙節，按
⑴行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：1 、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；2 、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；3 、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。惟本件繼承人蓄意隱瞞被繼承人死亡事實，蓄意逃漏遺產稅，自不具「信賴值得保護」之要件。故原告主張其應受信賴之保護云云，亦難成立。
⑵本件被告初查以繼承人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅之行為，乃依遺產及贈與稅法第46條規定按漏稅額裁處2 倍罰鍰，但罰鍰金額連同應徵之稅款，已超過遺產總額，乃依同法第47條規定裁處罰鍰金額為265,678,613 元，嗣經被告92年復查決定重新核算罰鍰金額為265,284,063 元，迄本次重核復查決定，經按漏稅額142,544,950 元處以2 倍以下之罰鍰，重新核算罰鍰金額應為285,089,900 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，罰鍰金額仍維持財北國稅法字第0920204489號復查決定之罰鍰金額265,284,063 元（歷次違章處分書、復查決定書及被證1 ：歷次漏稅額比較表），均未變更處罰所適用法條及按漏稅額裁處之倍數。原告所訴本件之本稅已獲變更，本案原裁處罰鍰比例約為1.18倍，依不利益變更禁止原則之精神，其變更則不應較前處分不利益，其罰鍰自亦應依其比例降低，方符合一般大眾之信賴與期待等語，顯係對法令及被告核定罰鍰之內容有所誤解，所訴不足採信。
⒎原告另主張遺產及贈與稅法第47條規定所稱本稅加計罰鍰不得超過遺產總額，其遺產總額之計算，應扣除剩餘財產差額請求權乙節，按遺產及贈與稅法第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」，對於「遺產總額」之範圍已有明確規定，應無自行增減解釋之空間，原告所言不足採信。
⒏綜上，本件依遺產及贈與稅法第46條規定及行政救濟不利益變更禁止原則，核定罰鍰金額為265,284,063 元，並無違誤。茲原告復執前詞爭議，難謂有理由。原處分及訴願決定於法並無不合，請續予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告柯德勝案之罰鍰金額計算、剩餘財產差額分配請求權計算表、被繼承人柯德勝與生存配偶乙○○○截至88年9 月19日之財產明細表、乙○○○夫妻剩餘財產差額分配請求試算式、乙○○○個人財產清單、丁○○個人財產清單、臺北縣林口鄉○○段樹林口林口小段194 、194 －10地號土地登記謄本及其公告現值、臺北市○○區○○段○○段205 地號土地登記謄本、88年9 月誠洲、北商銀、農銀、一銀、華隆、藍天、開發、新興、台泥、英群、合泰、力廣、旺宏、裕民日收盤價及月平均收盤價查詢、誠洲股份有限公司98年3 月24日函、誠洲股份有限公司股東分戶卡（乙○○○）、誠洲股份有限公司資產負債表、中國農民銀行股份有限公司股東持股證明（乙○○○）、合泰半導體股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、力廣科技股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、外幣匯率歷史資料查詢、原告等98年5 月22日補充說明、サンエス有限公司三年公司資本明細表等相關文件、サンエス有限公司職員王士銘切結書、認證正本、サンエス有限公司申告書、サンエス有限公司股東名冊、サンエス有限公司貸借對照表、駐橫濱辦事處97年1 月22日橫濱字第0970 00440號函、サンエス有限公司履歷事項全部證明書、サンエス有限公司土地及建築物謄本、乙○○○92年4 月14日復查申請書、柯德勝87年11月16日承諾書、被告遺產稅核定通知書、掬水軒公司損益表、掬水軒公司資產負債表、眾信聯合會計師事務所92年5 月13日函、掬水軒公司92年5 月5 日函、眾信聯合會計師事務所89年10月30日會計師查核報告、世華銀行放款結欠餘額證明書、立法院議案關係文書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告核定本件遺產淨額為314,103,901 元，應納稅額為142,544,950 元，及依遺產及贈與稅法第46條規定，科處原告罰鍰265,284,063 元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠應稅遺產總額及扣除額之未償債務部分:
⒈按改制前行政法院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」又最高行政法院92年裁字第1294號裁定：「按我國實務上見解向持『爭點主義』，即認課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。參以本院62年判字第96號判例，亦指明『．．．。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。』本件抗告人係對補徵稅額不服，補徵稅額相對於應納稅額自屬一可分之行政處分，當可作為救濟之標的。抗告人於申請復查及提起訴願時，並未對剔除扶養親屬部分有何爭執，該部分已告確定，其訴為不合法」另最高行政法院92年度判字第309 號判決亦同此意旨。準此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政爭訟中即不得再行主張。
⒉按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：…五、經行政訴訟判決者。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第34條第3 項第5 款及第38條第1 項所明定。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213 條所規定。又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」改制前行政法院72年判字第336 號著有判例。又確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則，最高行政法院93年度判字第1110號判決意旨參照。
⒊經查，原告於申請復查時所爭執事項有：⑴原核定少認列原告丙○○之親屬扣除額；⑵被繼承人生前向多家銀行借款並為掬水軒公司連帶保證人且代其償還債務，應列為未償債務；⑶遺產中之掬水軒公司及興科公司股票股價，⑷原告乙○○○名下之掬水軒公司股票非屬遺產；⑸生存配偶剩餘財產差額分配請求權，此有原告乙○○○先後於92年2 月10日及4 月14日提出復查申請書附原處分卷可證。嗣於訴願程序中( 財政部92年11月25日台財訴字第0920060282號訴願決定) 爭執事項為⑴被繼承人名下之不動產為原告乙○○○所有，非屬遺產；⑵掬水軒公司及興科公司之負債大於資產，淨值為負債，其股票不具財產價值，此有訴願書附訴願卷為證，並經本院依職權調閱93年度訴字第286 號遺產稅全案查明屬實。原告就掬水軒公司及興科公司之股票價值、被繼承人柯勝德名下之不動產為其配偶乙○○○所有、被繼承人柯勝德對乙○○○負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目仍表不服，提起行政訴訟，案經本院以93年度訴字第286 號判決駁回。原告不服，提起上訴，案經最高行政法院以96年度判字第831 號判決廢棄原判決，發回本院審理。嗣本院以96年度訴更一字第99號判決，將生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依據本院96年度訴更一字第99號判決意旨重行審酌結果，以98年7 月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定，准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224 元，其餘維持原核定。
⒋次查，原告於本件行政訴訟再行主張⑴被繼承人名下之不動產為乙○○○所有，非屬遺產；⑵掬水軒公司之負債大於資產，淨值為負，其股票不具財產價值；⑶被繼承人對乙○○○負有借款債務⑷被繼承人生前向多家銀行借款並為掬水軒公司連帶保證人且代其償還債務，應列為未償債務共4 項爭點，業經本院於94年9 月22日以93年度訴字第286 號判決認定不可採，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於96年5 月11日以96年度判字第831 號判決略以：「理由六、本院按：…（四）則在爭點原則之精神下，上訴人已不得再就以下事項於後續之行政爭訟程序中為爭執：劃入遺產範圍中之不動產為乙○○○所有，不應納入遺產範圍。計算遺產時應減除被繼承人對乙○○○借款債務之消極財產。…（五）…是以本案有關計算未上市或上櫃公司股票之部分，原判決引用遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定解釋及補充該法規範之財政部臺財稅第40833
號、第34573 號、第3254 9號函釋，來量化本案遺產稅捐客體中之未上市或上櫃公司股票，於法無違。…」等由，僅指摘有關夫妻剩餘財產分配請求權部分之爭點，而廢棄原判決，發回本院更為審理。嗣經本院於97年3 月13日以96年度訴更一字第99號判決略以：「理由四、…遺產稅核課處分經訴願人以前開事實概要欄所載之各項爭點，逐一復查、訴願、起訴、上訴，嗣經最高行政法院以原判決未指摘原處分違反司法院釋字620 號解釋意旨，未將妻於74年6 月4 日以前取得之財產列入分配一節乃有違誤，而將原判決廢棄發回更審，其餘各項爭點則為最高行政法院所予維持，此見諸該判決理由欄之末『總結以上所述，原判決對上訴意旨中有關上訴人乙○○○之剩餘財產差額分配請求權未予審酌，違反爭點原則，在此範圍內尚有違法之處。上訴意旨對此部分之指摘，非無理由（但其餘上訴部分之主張均非有據）』即明。是依行政訴訟法第260 條第3 項規定，本院自應受其拘束，故發回審理部分僅及於生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數此一項爭點而已，合先指明。」等語，業經本院依職權調閱96年度訴更一字第99號全案查明屬實。上開爭點既經最高行政法院96年度判字第831 號判決認定不可採，確定在案，最高行政法院其對此重要爭點所為之判斷，並無顯然違背法令之情形，而原告所提出之訴訟資料，亦無足以推翻原判斷之情形，揆諸前揭判決意旨，在本件訴訟中，本院及當事人就最高行政法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則，故原告於本件仍執前詞，再為爭執，自屬無據。
⒌再查，關於原告主張⑷被繼承人生前向多家銀行借款並為掬水軒公司連帶保證人且代其償還債務，應列為未償債務部分，本院再為補充說明如下: 按連帶保證人所負之連帶保證債務，僅係立於保證人之地位，於系爭借款債務到期而未為清償時，始對債權人負給付之責任。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算不生影響。是於債權人屆清償期未獲清償，向特定債務人為實現給付內容之具體求償行為前，並無從確定該連帶債務係由何人負擔暨其給付之金額若干，故尚不得以形式上被繼承人係為連帶債務人，即逕以認定該連帶債務即為被繼承人之未償債務，先此敘明。查原告僅提出世華聯合商業銀行87年10月22日放款結欠餘額證明書，迄未提出該銀行對為繼承人之原告有任何具體求償舉措，系爭連帶保證債務尚處於未確定之狀況，原告並未就該債務提出確實之證明，其主張自遺產總額中扣除，委無可採。
⒍原告於本院審理時，亦陳稱: 「（問: 關於剩餘財產分配請求權的部分已經過行政訴訟並經本院判決。提示96訴更一99號全卷、93訴286 號全卷)最高行政法院發回的只有
剩餘財產請求權的部分，這個我們暸解。( 問: 其他部分都確定了？) 是。( 問: 爭點就是罰鍰部分?)是」等語在卷( 見本院卷第204 頁筆錄) 從而，被告依據本院96年度訴更一字第99號判決意旨重行審酌結果，重新核算並准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224 元後，變更核定遺產淨額為314,103,901 元，應納稅額經重新核算為142,544,950 元，並無違誤。
㈡罰鍰部分:
⒈按「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1 倍至3 倍之罰鍰」、「前3
條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額」為遺產及贈與稅法第46條及第47條所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所明定。又「…但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」、「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」分別為訴願法第81條第1 項及行政訴訟法第195 條第2 項所規定。再按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」改制前行政法院62年判字第298 號著有判例。
⒉查本件原告蓄意隱瞞被繼承人死亡事實，偽造贈與契約書等資料（見原處分卷第417 －444 頁），陸續將被繼承人名下之不動產及動產移轉予繼承人，其有逃漏遺產稅之意圖及違章事證，甚為明確，故原告主張本件無逃漏遺產稅之故意或過失行為，尚非可採。
⒊被告乃依遺產及贈與稅法第46條規定，按漏稅額223,814,399 元處以2 倍以下之罰鍰計447,628,798 元，惟依同法第47條規定，上開罰鍰，連同應徵之稅款223,864,612 元，最多不得超過遺產總額489,543,225 元，乃核定罰鍰為265,678,613 元（因本稅金額223,864,612 元加罰鍰金額447,628,798 元大於遺產總額，罰鍰金額變更為265,678,613 元【489,543,225 －223, 864,612＝265, 678,613】、見原處分卷第772 －773 及835 －838 頁），案經原告申請復查，經被告92年8 月12日財北國稅法字第0920204489號復查決定核減遺產總額1,189,100 元及追認親屬扣除額400,000 元，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125 元，應納稅額為223,070,062 元，依前揭遺產及贈與稅法第47條規定，罰鍰經重新核算變更265,284,063
元（488,354,125 －223,070,062 ＝265,284,063 ），計追減罰鍰394,550 元（見原處分卷第895 －906 頁）。嗣被告依據本院96年度訴更一字第99號判決意旨重行審酌結果，重新核算並准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224 元後，變更核定遺產淨額為314,103,901 元，應納稅額經重新核算為142,544,950 元，依遺產及贈與稅法第46條規定，按漏稅額142,544,950 元處以2 倍以下之罰鍰，重新核算罰鍰金額應為285,089,900 元（142,544,950 ×2 ＝285,089,900 ），惟基於行政救濟
不利益變更禁止原則，罰鍰金額仍維持92年8 月12日財北國稅法字第0920204489號復查決定之罰鍰金額265,284,063 元，固非無據。
⒋惟查：
⑴遺產及贈與稅法第47條固然規定：「前3 條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額」。而本案依被告計算之遺產總額為488,354,125 元，其補稅金額142,544,950 元加計罰鍰金額265,284,063
元，總額為407,829,013 元，表面看來似未逾上開遺產總額。
⑵然而若進一步探究遺產及贈與稅法第47條之規範意旨，立即會發現，該條文所以會要求遺產稅之本稅及裁罰金額不可超過「遺產總額」，其立法目的在於：「限制遺產稅納稅義務人（主要為繼承人）之稅捐債務責任，使其責任之最高上限為遺產全部，而不及於納稅義務人之固有財產，以免遺產稅之補稅裁罰結果，侵犯到人民受憲法保障之財產權」。
⑶在上開規範意旨之認知基礎下，其下之議題即應探究該條文所稱之「遺產總額」究竟為何？其實證法上之具體判準為遺產及贈與稅法第14條至第16條之1 之相關規定，而此等判準規定內容，綜合言之，可將之抽象化為「亡者生前之全部財產淨額（指積極財產與消極財產量化後之正數差額）」，所謂「消極財產」，即是私法上之廣義債務（因此包括基於物權法所生之債務）。
⑷而因夫妻一方死亡所生之生存配偶財產分配請求權，乃是死亡配偶之私法上債務（暫且不論其為物權法債務或債權法債務之民事法理爭議），即使是死亡瞬間所發生者，但從其自始即不應計入遺產之觀點言之，其在規範評價上當然應視為「亡者之『生前』債務」，在計算遺產總額時應予扣除。
⑸但現行實證法卻將生存配偶剩餘財產分配請求權規定為計算計算遺產淨額之扣除額（遺產及贈與稅法第17條之1 ），而非如同法第16條或第16條之1 之規定，在計算遺產總額時自始即將之扣除，因此即會產生一項重要之法律爭議：「生存配偶剩餘財產分配請求權所生之債務金額是否要計入遺產總額中」。若單從實證法之法律文字規定觀之，答案似乎是肯定的。
⑹然而法律規範意旨之探究不應僅止於文義，而應透過規範體系之觀點，探求規範本旨，尋找法律漏洞（包括規範過度之法律漏洞），使上、下位規範能在價值體系之觀點上，上下一致而不生衝突（此即合憲性要求之法律解釋或法律補充）。因此本院認為：
①遺產及贈與稅法第17條之1 乃是98年1 月21日新增定者，一方面體例上有不當（應列為同法第16條之2 較為妥適），另一方面同法第47也並未為依規範體系為對應之修正，以致形成「規範過度之法律漏洞」，造成「生存配偶剩餘財產分配請求權所生之債務應在計算遺產總額時扣除，實際上卻未予扣除」之結果，形成侵犯遺產稅納稅義務人固有財產之違憲狀態。事實上，遺產及贈與稅法在修正時未顧及規範體系之先例，不止於上開情形。另一情形為90年6 月13日增訂遺產及贈與稅法第16條之1 有關「信託債務排除在遺產總額」之規定時，卻未同時修正同法第14條但書之規定，以致又形成規範不足之結果。
②為排除此一狀態，本院爰對遺產及贈與稅法第47條所稱之「遺產總額」文義為目的性限縮，將「因生存配偶剩餘財產分配請求權所生之債務」排除在外（在「稅捐法定主義」下，仍然容許法律漏洞之填補，稽徵實務上最明顯之例即為「財政部對無法明確歸屬之費用所制定之分攤公式」。)
⑺在本院上開法律見解基礎下，本案中依遺產及贈與稅法第47條所指「遺產總額」，其正確金額應為326,586,027 元（即被告計算之遺產總額488,354,125 元減被告核定之生存配偶剩餘財產分配請求權金額161,768,098 元；又該生存配偶剩餘財產分配請求權金額原核定金額為717,873 元，本案原處分追補161,050,224 元，故其合計金額為161,768,098 元），扣除本稅金額142,544,950 元，其餘額為184,041,077 元。被告在此範圍內之裁罰處分為合法，應予維持，逾此範圍之裁罰即有違法，應予撤銷。
六、綜上，原告所訴各節，其本稅部分及裁罰金額未逾184,041,077 元之部分，均非可採，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至於裁罰金額逾越184,041,077 元之部分，原處分則尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，其此部分之請求為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條、第85條第2 項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年 11 月　 4 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 11 月　 4 日書記官 劉道文