臺北高等行政法院判決

99年10月7日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○ ○○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○○○○○住同上

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年5 月26日台財訴字第09900145830 號（案號：第09900961號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人邱政茂於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）96年間興建房屋出售，銷售額合計新臺幣（下同）52,619,041元，經被告所屬臺北縣分局查獲，核定補徵營業稅額2,630,952 元，並經被告處罰鍰2,630,952 元。原告不服，就罰鍰處分申經復查及訴願均遭駁回，遂向本院提起本行政訴訟。

三、原告訴稱：

⑴財政部84年3 月22日台財稅字第841601122 號函違反營業稅法第8 條第1 項第1 款規定，違反法律優位原則及租稅法律主義，被告遽以援用，違背法令。

①依中央法規標準法第11條法律優位原則及憲法第19條之規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性，技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，為租稅法律主義，迭經司法院解釋在案。（司法院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號、第650 號、第657 號解釋參照）

②查出售之土地免徵營業稅為加值型與非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第8 條第1 項第1 款之規定。財政部84年3 月22日台財稅字第841601122 號函（下簡稱84年函釋）規定，個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，屬營業稅法規定應屬營業稅之課稅範圍，而不適用營業稅法第8 條第1 項第1 款出售土地免徵營業稅之規定，違反法律優位原則及租稅法律主義。

③按個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，法律性質固先以個人之部分土地交換建設公司之房屋，以互易之法律關係取得房屋，再以其他部分之土地及分得之房屋合併出售。經濟形式上固非單純之出售土地，惟經濟實質上則同樣係處分土地取得利益之方法，經濟實質上與單純出售土地並無不同。出售土地、合建分售、合建分成與合建分屋經濟實質上既無不同，在稅務客體上自應為相同之處理。出售土地既因土地增值部分已課土地增值稅，而不宜再課營業稅，法有明文合建分售及合建分成應免辦營業登記免課營業稅，上開84年函釋竟就合建分屋列入課稅範圍，違反實質課稅原則之量能課稅原則及平等原則。

④再按個人縱有提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋之情形，並非必然屬營業稅法規定營業稅之課稅範圍，仍應視該個人是否該當營業人。惟該個人是否該當營業人，系爭財政部84年函釋並未論明，論理上已有疏漏。該個人是否該當營業人，除該個人是否有假借（利用）個人名義合建分屋出售之情形外（財政部81年4 月13日台財稅字第811663182 號函參照，以下簡稱81年函釋）。財政部關於個人以營利為目的購買房屋或標購法拍屋再予銷售規定：個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。即可作為被告審查課稅之判斷標準。但查本件被告機關徒以系爭84年函釋為依據，而未論明原告是否該當營業人，即對本件課稅，顯有違法。

⑤綜上，本件被告之本稅顯有違法，縱原告於繳納期限內繳納，未提起行政救濟，而具有形式上之確定力，惟本稅處分違法之事證明確，罰鍰之基礎自無所附麗。被告罰鍰處分，顯有違法。

⑵原告主觀上並非出於故意或過失，無可非難性及可歸責性，依法免予處罰，被告之罰鍰處分違法。

①按罰鍰處分除應合於行政罰之法定要件外，行為人應有可非難性及可歸責性，為「有責任始有處罰原則」，且行為人是否有主觀上之故意或過失，應由處分機關證明行為人有故意或過失之舉證責任，此為行政罰法第7 條法條意旨及立法理由甚明。

②次按，稅捐規避與稅捐逃漏之區別，在理論上是以有無違反誠實義務為其判準，納稅義務人對稅捐機關若有「匿飾增減」事實造成稅捐短少者為稅捐逃漏，應補稅並處罰。若沒有匿飾增減事實，純屬濫用私法形式選擇自由而造成稅捐短少者，則屬稅捐規避，可補稅而不可處罰，二者在理論上似乎可以清楚分辨。（鈞院99年度訴字第543 號判決理由參照）

③本件系爭銷售之房屋，原告已分別於95年度及96年度綜合所得稅申報時，申報財產交易所得完納稅款在案（逐筆申報無一戶漏報），此有95年度綜合所得稅結算申報書與稅額繳款書及96年度綜合所得稅結算申報書與稅額繳款書可查。其中96年度綜合所得稅並經被告調查調整核定，有被告98年3 月6 日第1104010880號綜合所得稅核定資料清單可稽。是原告已誠實申報個人綜合所得稅，並經被告依法核定，當無疑義。蓋出售土地免徵營業稅已如上述，原告誠實申報綜合所得稅，又經被告依法核定在案，且本件被告對原告補徵營業稅及處罰，係以原告申報綜合所得稅資料發動調查，被告又無其他原告隱匿課稅事證之證明，足認原告縱有被告指稱違反營業稅法第51條第1 款之情形，亦係非出於故意或過失，被告又未具體證明原告究竟有何故意或過失，被告罰鍰處分違反行政罰法第7 條規定至明。

④又於稅捐規避之情形，納稅義務人無違誠實義務，尚不應受罰。查稅捐規避本有道德之疵議，本件原告以祖產與建設公司合建分屋，並非常業購買土地與建設公司合建規避稅捐等事實，為被告所查明在卷。依舉重以明輕之法理，被告對原告之罰鍰處分，亦有違法。

⑶綜上，系爭房屋之銷售原告已分別於95及96年申報財產交易所得並完納稅捐在案，原告已誠實申報綜合所得稅，業經被告依法核定，足認原告縱有違反營業稅法第51條第1 款之情形，亦非出於故意或過失，被告之罰鍰處分即有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴按稅捐稽徵法第44條前段及行政罰法第8 條前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」次按營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第28條前段、第43條第1 項第3 款及第51條第1 款規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」又按財政部81年函釋、84年函釋及85年4 月26日台財稅字第851903313 號函釋（以下簡稱85年函釋）：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。……有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：二、自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有1 年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。」。

⑵本件原告未依規定申請營業登記，於96年間銷售臺北縣板橋市○○街37號及○○路3 段317 號10樓等房屋共11戶、○○路3 段323 號地下1 樓之1 及車位，銷售額合計52,619,041元，經被告所屬臺北縣分局查獲，有承諾書、說明書、不動產買賣契約書、土地增值稅及契稅繳款書等資料影本可稽，核定補徵營業稅額2,630,952 元，並經被告按所漏稅額2,630,952 元處1 倍罰鍰2,630,952 元。

⑶原告於首揭期間提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，為其所不爭，經查所提供合建土地非屬持有1 年以上之自用住宅用地，則其出售提供該土地合建所分得之房屋，自應依法辦理營業登記及課徵營業稅，至原告主張出售之土地免徵營業稅，其於申報綜合所得稅時已將出售房地列入財產交易所得申報，非出於故意或過失，應不予處罰乙節，查本件係就原告提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，課徵營業稅，與出售土地無涉，又原告取得合建之房屋既供出售，依首揭規定，應辦理營業登記並課徵營業稅及營利事業所得稅，尚不得以其將出售房地列入財產交易所得申報綜合所得稅而得免除其行政處罰，本件違章事證明確，原處罰鍰2,630,952 元並無違誤，請續予維持。

⑷綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴本件數據部分並無爭執，爭執在於「原告於95、96年間銷售臺北縣板橋市○○街37號及○○路3 段317 號10樓等房屋共11戶、民生路3 段323 號地下1 樓之1 及車位，銷售額合計52,619,041元」是否為「營業人依法規定應給與他人憑證而未給與」及處罰是否「有故意過失」。本件被告係參酌財政部81年函釋、84年函釋辦理，原告之爭執之重心在於：①84年函釋，就個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，屬營業稅法規定應屬營業稅之課稅範圍，而不適用營業稅法第8 條第1 項第1 款出售土地免徵營業稅之規定，違反法律優位原則及租稅法律主義。②原告主觀上並非出於故意或過失，無可非難性及可歸責性，依法免予處罰，被告之罰鍰處分違法。

⑵本件究竟有無「84年函釋」之適用：

①該84年函釋之意旨：「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」，足見以課徵營業稅及營利事業所得稅為原則，例外的是所謂之「說明二」，亦即「合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有1 年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記」。

1.就個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋而言，就提供土地合建分屋部分，所分到的房屋，是土地交換出來的，在這個階段「個人以土地持分」交換「建商所興建之房屋」，此時所謂之興建房屋之價值是合建契約履行時（設若為T1時點）之評估價值，而後整合成「合建分得之房屋（包含其所配置之基地持分土地）」再行出售，此時所合建分得房屋之價值是轉售時（設若為T2時點）之評估價值，二者評價時點完全不同，「T2時點之評估價值」與「T1時點之評估價值」間的價差，是所得稅法上之盈虧或損益，至於地主再行出售分得房屋之交易行為，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍。

2.例外情形，持有1 年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，是因為「個人所提供之土地」是「（一段時間以上）自用住宅用地」，因此，合建契約履行時（T1時點）之評估價值是自用住宅用地之價值，以部分自用土地所換得合建分得之房屋，仍是自用住宅用地價值之交換而來，所以在Ｔ2時點出售時是出售「部分自用住宅用地所交換而來之自用房屋」，出售自用自無所謂之營業概念，免辦營業登記當屬合理；然而出售自用房屋的概念，還是要與社會相當性一致，如個人所有房屋出租收取租金，應否辦理營業登記？應依其經營型態及規模大小加以認定，假如以自用住宅用地與建設公司合建分得之房屋為多數，而於數年間陸續出售，當然是營業行為。所以，84年函釋以個人提供土地若非持有1 年以上之自用住宅用地，顯然與「出售自用」的概念不一致，課徵營業稅及營利事業所得稅應無疑義，另外即使符合提供持有一年以上之自用住宅用地合建者，若其分得之房屋為多數並陸續出售者，也未必有上開函釋之適用，本案（出售十幾戶房屋，金額高達五千多萬元）情形，並非「持有1 年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋」，而有84年函釋之適用，應無疑義。

②關於有無違反法律優位原則及租稅法律主義者，按營業稅法第3 條第1 項稱「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」，而同法第2 條第1 款稱「銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人」，所以是以銷售行為為判準來衡量營業稅之主體。銷售房屋就是營業稅法第3 條第1 項之銷售貨物，而反覆一兩年間銷售十餘筆房屋，其為營業人應無疑義。故84年函釋認定「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍」，應無違反法律優位原則及租稅法律主義者。

③至於，81年函釋所稱「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅」，其本旨與84年函釋並無衝突，關於營業人之認定亦無差異，故81年函釋並不影響84年函釋之適用。而就財政部關於個人以營利為目的購買房屋或標購法拍屋再予銷售規定，只是列述其營業之經營型態及規模大小加以認定是否該當於營業人，與本院上開認定之意旨亦屬相當，自不影響84年函釋對本案情節之認定，亦此敘明。

⑶本件處罰是否「有故意過失」：

①原告主張，系爭銷售之房屋，分別於95年度及96年度綜合所得稅申報時，申報財產交易所得完納稅款在案（逐筆申報無一戶漏報），有各年度綜合所得稅結算申報書與稅額繳款書可查，無違誠實義務，不應受罰。被告辯稱，原告提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，課徵營業稅，與出售土地無涉，原告應辦理營業登記並課徵營業稅及營利事業所得稅，尚不得以其將出售房地列入財產交易所得申報綜合所得稅而得免除其行政處罰。

②參酌原告逐筆申報，本件應非故意；但過失與否決定於原告對營業人之認知，是否屬於應注意、能注意，而未注意。系爭銷售之房屋（臺北縣板橋市○○街37號及○○○3段317 號10樓等房屋共11戶、○○○3 段323 號地下1 樓之1 及車位）不是一戶兩戶，金額五千多萬元，這是一種重複性的交易，為期一兩年，原告因此而有相當之利益，這就是營業的概念，原告應該警覺到這是營業稅及營利事業所得稅之範疇，而且有知悉的可能性，這就是應注意、能注意，而原告捨營業稅之可能於不問，自屬未注意之過失，被告之認定，自屬於法有據。

③對於契約之法律性質或所得之定位，有不同之認定，而為不同性質之稅捐申報，是否就足以排除故意過失，還要審認相關法律性質或所得定位之資訊，例如資方將應列薪資所得者，核發執行業務所得之扣繳憑單給勞方，勞方而產生錯報，其有無過失就要在再行審查該勞方有無認知錯誤之能力來認定其過失；相對於本案，如果原告徵詢稅捐稽徵機關之意見，自有不同，本案原告並無任何事證或資訊，足以引導原告為「出售房屋不課徵營業稅」之認識，原告自行審酌自有如上之過失，亦此敘明。

六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭