臺北高等行政法院判決

99年10月26日辯論終結

原告

怡志國際股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃豪志 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○○○○○住同上

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國99年6月22日台財訴字第09900175580號訴願決定（案號：第09901076號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告為酒產製廠商，經被告查獲於民國（下同）93年10月間漏報銷售○○第一米酒（以下簡稱系爭米酒）450箱（每箱24瓶，每瓶0.6公升）予宜蘭縣○○鄉農會（以下簡稱○○鄉農會）並審理違章成立，除核定補徵菸酒稅新臺幣（下同）1,198,800 元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計1,198,800元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）本稅：1.按「酒……（二）蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。……（五）料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。」、「酒之課稅項目及應徵稅額如下……二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣一百八十五元。……五、料理酒：每公升徵收新臺幣二十二元。」為行為時菸酒稅法第2 條第3 款第2 目、第5 目及第8 條第2 款、第5 款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。2.原告93年10月間銷售系爭米酒450 箱（每箱24瓶，每瓶0.6 公升）計280,800 元予○○鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，漏報菸酒稅，經原查查獲，核定補徵應納稅額1,198,800 元（185 元×450 箱×24瓶×0.6 公升）。原告主張確有收到○○鄉農會280,800 元貨款，未開立發票，願接受處分，但所交予之米酒乃專案生產，贈與農民之加鹽料理米酒，請查明後重新計稅云云。3.查原告93年間生產產品核准登記為「0.5L○○窖」、「0.6L○○第一米酒」、「0.5L○○閤」、「5L○○第一米酒」、「0.5L○○糧」，並無料理米酒核准登記，有菸酒稅產品資料名冊可稽。次查財政部國庫署於93年3 月11日以台庫五字第0930302489號函核准「○○第一米酒」之產品登記及更正產品標籤，被告所屬宜蘭縣分局依上揭財政部國庫署函於93年3 月17日北區國稅宜縣一字第0931003712號函核准登記產品為「類別：蒸餾酒，產品統一編號000000000000，品名規格：0.6L○○第一米酒，單位：公升，稅額：185 」，原告93年3 月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書，亦自行申報「0.6L○○第一米酒」單位稅額185 元，有原告93年3 月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書可稽。另財政部93年12月24日台財庫字第09303129260 號函，准予變更產品種類：葡萄酒、其他水果酒、榖類釀造酒類、白酒、米酒、其他蒸餾酒、再製酒類、料理酒類（原：榖類釀造酒類、米酒、其他蒸餾酒）；及未辦妥換發酒製造業許可執照前，依規定僅能生產原許可之產品種類，違者將依法論處。財政部93年12月24日核准產品變更函係在申請人於93年10月銷售予○○鄉農會「0.6L○○第一米酒」之後，原告在財政部核准變更前，並未登記產製料理米酒，原告主張為含鹽料理米酒核不足採，原核定並無不合，應予維持。

（二）罰鍰：1.按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅……情形之一者，除補徵菸酒稅……外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰……六、短報或漏報應稅數量者。」為菸酒稅法第19條第6 款所明定。2.本件違章事證明確已如前述，被告按補徵稅額1,198,800 元處1 倍罰鍰1,198,800 元並無違誤，應予維持。遂作成99年2 月22日北區國稅法二字第0990005644號復查決定（下稱原處分），駁回申請，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件原告為酒產製廠商，經被告查獲於93年10月間漏報銷售系爭米酒450箱（每箱24瓶，每瓶0.6公升）予○○鄉農會，即以原告無料理米酒核准登記，而認定原告所銷售屬蒸餾米酒，除依照菸酒稅法核定補徵菸酒稅1,198,800元外，另按所漏稅額處1倍之罰鍰計1,198,800元，以上合共2,397,600元，經原告為復查申請，被告仍駁回復查申請，而為復查決定。原告等不服，依法提起訴願，則遭財政部第09901076號裁定訴願駁回，惟本件原告實際所產屬料理米酒，被告不查，更無任何憑證即率爾認定，顯屬違法，復查決定及訴願均維持原處分，於法自屬不合。原告不得已爰依法提起行政訴訟，以求救濟。

（二）依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」而本件租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關應依職權調查原則而進行稽徵，雖原告有協力義務，惟就菸酒稅課徵之要件事實，關於原告有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，依上開規定，本應由被告負舉證責任，先予敘明。

（三）查原告係屬合法之菸酒製造公司，並於93年12月間已獲得製造料理米酒之許可，本件原告於93年10月間銷售系爭米酒450箱（每箱24瓶，每瓶0.6公升）予○○鄉農會，則兩造有爭執者，應係系爭米酒究屬「蒸餾米酒」？抑或屬「料理米酒」？此部份原告亦已提出製造料理米酒之部份購買食用加工鹽品發票為證，因本件買賣料理米酒之時間，距被告於98年底查辦時，已達5 年，故該筆產品之大部分製程資料均已遺失，故原告應已善盡協力義務，而被告則於無任何證據可佐系爭米酒究屬「蒸餾米酒」？抑或屬「料理米酒」情形下，僅以買賣當時原告尚不具有料理米酒核准登記，而認定原告所銷售屬蒸餾米酒，除依照菸酒稅法核定補徵菸酒稅1,198,800 元外，另按所漏稅額處1 倍之罰鍰計1,198,800 元，以上合共2,397,600 元，則認原處分就舉證責任之適用均於法不合，而嫌率斷。

（四）次查：本法用詞定義如下：「……三、酒：指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第四條得不以酒類管理之酒類製劑。其分類如下：……（二）蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。……（四）米酒：指以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不超過百分之二十，在包裝上標示專供烹調用酒之字樣者。……（五）料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。酒之課稅項目及應徵稅額如下：……二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣一百八十五元。……五、料理酒：每公升徵收新臺幣二十二元。」就此原告行為時之菸酒稅法第2 條第3 款第2 目、第4 目、第5 目及第8 條第2 款、第5 款分別定有明文。而本件系爭米酒之製造方法，應係以米類為原料，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，若加入食用加工鹽品，則成料理酒，未加者則成一般米酒，與所謂蒸餾酒類均屬不同，然被告不查，逕行適用行為時之菸酒稅法第8 條第2 款核課，系爭米酒屬蒸餾酒類而每公升徵收185 元云云，顯有法規適用錯誤之違法。

（五）退萬步言，被告裁處稅金及罰鍰部份，其未適用行政罰法第5 條及稅捐稽徵法第48條之3 之規定，亦有適用法規錯誤之違法。

1.按行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定，就此行政罰法第五條定有明文。另納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，就此稅捐稽徵法第48條之3亦定有明文。故本件關於菸酒稅法之核課及裁罰，依據上開規定應適用裁處時之法律，先予敘明。

2.查本件被告裁處所依據之菸酒稅法第2條、第8條有數次修正，目前上開規定如下：

⑴菸酒稅法第2條第3款第4目規定：「料理酒：指下列專供烹調用之酒：（1）一般料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；所稱加入百分之零點五以上之鹽，指每一百毫升料理酒含零點五公克以上之鹽。（2）料理米酒：指以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。」（99年8月19日修正通過），另其立法理由則係記載「米酒向來是國人在日常料理中不可或缺之調味品，長期以來主要為一般家庭烹調使用，原屬平價民生必需品。依據國立臺北大學民意與選舉研究中心「民眾使用米酒習慣與加鹽米酒之替代性及接受度問卷調查分析報告」結論，受訪者中有百分之九十六點四民眾將米酒作為烹調使用，此與現行加鹽料理酒用途近乎相同，爰於第三款第四目增訂料理米酒之定義，依本法第八條規定原米酒按蒸餾酒類課稅未來將改按料理酒課徵。」

⑵菸酒稅法第8條規定：「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、釀造酒類：(一)啤酒：每公升徵收新臺幣二十六元。(二)其他釀造酒：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣七元。二、蒸餾酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣二點五元。三、再製酒類：酒精成分以容量計算超過百分之二十者，每公升徵收新臺幣一百八十五元；酒精成分以容量計算在百分之二十以下者，每公升按酒精成分每度徵收新臺幣七元。四、料理酒：每公升徵收新臺幣九元。五、其他酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣七元。六、酒精：每公升徵收新臺幣十五元。（98年4月28日修正通過），另其立法理由則係記載「自九十二年起，米酒比照蒸餾酒類採從量課徵單一稅額，每公升課徵菸酒稅新臺幣一百八十五元，致私劣米酒充斥，損害國民健康至鉅，亟待解決。爰參採日本、美國、英國、法國等國家蒸餾酒稅制，修正第二款，將蒸餾酒類改按酒精度課稅，每公升按酒精成分每度徵收新臺幣二點五元，使米酒之菸酒稅負擔合理化，提高廠商合法繳稅意願，降低廠商產製及民眾購買私劣酒誘因，緩和私劣酒問題，以保護消費者飲用酒品安全，維護國民健康，並與國際接軌。」

3.依據菸酒稅法第2條及第8條之修正，則目前本件之料理米酒案件，雖被告認定原告所銷售屬蒸餾米酒，而於98年10月間依照舊菸酒稅法第2條、第8條及第19條核定補徵菸酒稅1,198,800 元外，另按所漏稅額處1倍之罰鍰計1,198,800元，以上合共2,397,600元云云，惟查菸酒稅法關於上開米酒之認定及核稅，業於98年4月28日即變更其規定，並均減輕其核課標準，其中米酒歸於料理酒類中，不再屬於蒸餾酒類，且每公升僅徵收9元，是依據行政罰法第5條及稅捐稽徵法第48條之3之規定，被告於本件之核課及裁罰行為，未依據裁處之法律核課及裁罰，即有違法不當之處。

4.查原告係屬合法之菸酒製造公司，並於93年12月間已獲得製造料理米酒之許可，本件原告於93年10月間銷售系爭米酒450箱（每箱24瓶，每瓶零點六公升）予○○鄉農會，總銷售價格僅為280,800元，換算得知每瓶米酒之價格僅為26元，則原告係用料理米酒之價格售予第三人○○鄉農會應無疑義，而上開280,800元部份係實際買賣總價格，尚未扣除成本，則被告僅以原告未聲請生產料理米酒為理由，不問實際原告所售為何，即行認定上開為一般米酒，並逕行核課及裁罰總金額2,397,600元，則二相對照，亦不符公平及比例原則。

（六）末查原告於本件並未短報或漏報應稅數量，不符菸酒稅法第19條第6 款之規定，而無需遭被告處以罰鍰。查納稅義務人有短報或漏報應稅數量逃漏稅情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍之罰鍰，就此菸酒稅法第19條第6 款著有規定。而本件實際買賣價格僅為280,800元（此點應為兩造所不爭執之事實），縱原告涉犯菸酒稅法第2 條、第8 條之規定（此點原告否認之），而應遭核課菸酒稅，然亦非原告與第三人之實際營業價格，原告並無短報或漏報應稅數量之問題，被告逕依菸酒稅第19條第6 款再處1 倍之罰鍰，亦有不當。

（七）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）本稅：

1.按「酒……（二）蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。……（四）米酒：指以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調和酒精而製得之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不超過百分之二十，在包裝上標示專供烹調用酒之字樣者。

（五）料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。」、「酒之課稅項目及應徵稅額如下……二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣一百八十五元。……四、米酒：每公升……徵收……（四）民國92年起：新臺幣一百八十五元。五、料理酒：每公升徵收新臺幣二十二元。」為行為時菸酒稅法第2 條第3款第2 目、第4 目、第5 目及第8 條第2 款、第4 款、第5 款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。

2.原告為酒產製廠商，經被告所屬羅東稽徵所查獲於93年10月間銷售系爭米酒450 箱（每箱24瓶，每瓶0.6 公升）計280,800 元予○○鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，漏報菸酒稅，違反菸酒稅法規定，乃據以核定補徵稅額1,198,800 元（185 元×450 箱×24瓶×0.6 公升），並處1 倍罰鍰1,198,800 元。

3.按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務，業經司法院釋字第537號解釋闡釋在案。又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」就菸酒稅課徵之要件事實，關於原告有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關就其主張之事實倘已盡證明之責，原告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則原告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則，合先陳明。

4.原告於93年10月間銷售系爭米酒450箱予○○鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，有○○鄉農會98年4月24日說明書及領據可稽。原告雖陳稱其售予○○鄉農會之產品係屬專案生產之加鹽「料理米酒」，惟查原告93年間生產產品核准登記為「0.5L○○窖」、「0.6L○○第一米酒」、「0.5L○○閤」、「5L○○第一米酒」、「0.5L○○糧」，並無料理米酒核准登記，有菸酒稅產品資料名冊可稽。且財政部國庫署93年3 月11日台庫五字第0930302489號函及被告所屬宜蘭縣分局93年3 月17日北區國稅宜縣一字第0931003712號函核准原告生產「○○第一米酒」之產品登記及更正產品標籤內容，乃係「類別：蒸餾酒，產品統一編號000000000000，品名規格：0.6L○○第一米酒，單位：公升，稅額：185 」，此可再證諸原告93年3 月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書，亦自行申報「0.6L○○第一米酒」單位稅額185 元更明，是其所謂本件係屬專案生產之加鹽「料理米酒」，且有93年1月19日進貨原料憑證品名食鹽，足可證明乙節，顯無足採。從而被告按每公升應徵稅額185 元，核定補徵菸酒稅額1,198,8 00元並無不合，請續予維持。

5.有關原告主張菸酒稅法第2條及第8條於98年10月有修正，本件應適用稅捐稽徵法第48條之3規定，從新從輕乙節。查稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰如罰鍰金額或倍數修正等情形，尚不及於除此之外之事項（例如本稅），合先陳明。次查：菸酒稅法第2 條於89年4 月19日制定公布後，嗣於97年5 月7 日及99年9 月1 日修正公布；菸酒稅法第8條於89年4 月19日制定公布後，嗣於97年5 月7 日及98年5 月13日修正公布，修正之法條皆無「得以溯及既往」之規定，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3 日起發生效力，而本件原告逃漏菸酒稅事實行為發生於93年10月，自應適用行為時菸酒稅法之規定。又行政法規之適用，應遵循實體從舊、程序從新之原則，最高行政法院72年判字第1651號著有判例。故對於尚未核定稅額或未確定之案件，應適用行為時之法律規定，俾使法律修正前、後之案件，不會因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果。稅捐稽徵法第48條之3 既已明定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用「裁處」時之法律，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰如罰鍰金額或倍數修正等情形，原告主張尚屬誤解。被告按依行為時菸酒稅法規定稅率按每公升應徵稅額185 元，核定補徵菸酒稅額1,198,800 元並無不合，請續予維持。

6.有關原告主張出售予○○鄉農會之系爭酒品，每瓶售價約26元，為料理酒之售價乙節，查：

⑴財政部國庫署93年3月11日台庫五字第0930302489號函及被告所屬宜蘭縣分局93年3月17日北區國稅宜縣一字第0931003712號函核准原告生產之產品登記為「○○第一米酒」。

⑵原告93年4月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書、廠商產銷月報表及廠商出廠送貨單使用情形月報表，皆申報「○○第一米酒」之產品。

⑶○○鄉農會98年4月24日說明書表示，93年10月向原告購買「○○第一米酒」。

⑷原告93年間生產產品核准登記有「0.5L○○窖」、「0.6L○○第一米酒」、「0.5L○○閤」、「5L○○第一米酒」、「0.5L○○糧」，嗣93年11月27日申請產品變更，經財政部93年12月24日以台財庫字第09303129260 號函核准變更產品類別有葡萄酒、其他水果酒、榖類釀造酒類、白酒、米酒、其他蒸餾酒、再製酒類、料理酒類（原：榖類釀造酒類、米酒、其他蒸餾酒）。可證，在93 年12 月24日之前原告係生產「○○第一米酒」，而非料理酒。次查依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」就菸酒稅課徵之要件事實，關於原告有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關就其主張之事實倘已盡證明之責，原告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則原告對其反對之主張，亦應負證明之責，非僅主張系爭酒品售價低廉屬料理酒之售價為已足，原告所述核不足採，原處分請續予維持。

（二）罰鍰：

1.按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：一、……六、短報或漏報應稅數量者。」為菸酒稅法第19條第6款所明定。

2.本件原告於93年10月間銷售系爭米酒450箱（每箱24瓶，每瓶0.6公升）計280,800元予○○鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，違反首揭菸酒稅法規定，業如前述，原告雖主張其係銷售含鹽料理米酒，惟未能舉證以實其說，所訴洵無足採，原告漏報應稅系爭米酒450箱，難謂無故意過失，被告按所漏稅額1,198,800元處1倍之罰鍰計1,198,800元並無違誤，請續予維持。

3.有關原告主張菸酒稅法第2 條及第8 條於98年10月有修正，本件應適用稅捐稽徵法第48條之3 規定，從新從輕乙節。按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。查稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關菸酒稅法部分，財政部曾以98年11月30日台財稅字第09804571170 號令修正裁罰倍數，惟修正部分為菸酒稅法第16條裁罰金額或倍數，本件原告係違反菸酒稅法第19條第6 款，該條之裁罰金額或倍數並未修正，即不發生裁罰應從新從輕之情形，被告按所漏稅額1,198,800 元處1 倍之罰鍰計1,198,800 元並無違誤，請續予維持。

（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告93年10月菸酒稅核定稅額繳款書、被告93年度菸酒稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告98年11月27日復查申請書、被告93年違章案件罰鍰繳款書、被告所屬羅東稽徵所93年10月菸酒稅核定稅額通知書、被告98年度財菸酒字第Z0000000000000號裁處書、原告98年8 月31日陳述意見書、經濟部97年12月30日經授中字第09734289510 號函、審查結果增減金額變更比較表、財政部93年12月24日台財庫字第09303129260 號函、被告復查案件移案清單、被告所屬宜蘭縣分局93年3 月17日北區國稅宜縣一字第0931003712號函、財政部國庫署93年3 月11日台庫五字第0930302489號函、被告所屬宜蘭縣分局菸酒稅廠商稅籍異動清單、原告之菸酒稅產品登記申請表、被告所屬羅東稽徵所菸酒稅產品資料名冊、羅東鎮農會98年5 月25日羅鎮農供字第0981000384號函、被告所屬羅東稽徵所98年5 月22日談話紀錄、被告所屬羅東稽徵所98年5 月6 日談話紀錄、被告所屬宜蘭縣分局98年5 月19日北區國稅宜縣三字第0980000578號函、○○鄉農會98年4 月24日說明書、被告所屬羅東稽徵所98年6 月2 日北區國稅羅東三字第0980001508號函、原告93年出貨單及發票資料、原告93年4 月15日菸酒稅申報書、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表--修正對照表、財政部98年11月30日台財稅字第09804571170 號令等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告查獲原告於93年10月間漏報銷售系爭米酒450 箱（每箱24瓶，每瓶0.6 公升）予○○鄉農會，除核定補徵菸酒稅1,198,800 元外，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰計1,198,800 元，有無違誤？菸酒稅法第2 條及第8 條於98年10月有修正，本件可否適用稅捐稽徵法第48條之3 規定及行政罰法第5 條規定？茲分述如下：

（一）補徵菸酒稅部分：

1.按「本法用詞，定義如下：……三、酒︰指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4 條得不以酒類管理之酒類製劑。其分類如下……（二）蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。……（五）料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。」、「酒之課稅項目及應徵稅額如下……二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣185 元。……五、料理酒：每公升徵收新臺幣22元。」、「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅……情形之一者，除補徵菸酒稅……外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰……六、短報或漏報應稅類量。」行為時菸酒稅法第2 條第3 款第2 目、第5 目、第8 條第2 款、第5 款、第12條第1 項及第19條第7 款分別定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。

2.經查：本件原告為酒產製廠商，經被告查獲於93年10月間銷售系爭米酒450 箱（每箱24瓶，每瓶0.6 公升）計280,800 元予○○鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，漏報菸酒稅，違反菸酒稅法第12條第1項及菸酒稅稽徵規則第14條第1 項規定，被告乃依菸酒稅法第19條第6 款規定，據以核定補徵稅額1,198,800 元（185 元×450 箱×24瓶×0.6 公升）。原告不服，申請復查，經被告審查後，以原處分認：原告93年間生產產品核准登記為「0.5L○○窖」、「0.6L○○第一米酒」、「0.5L○○閤」、「5L○○第一米酒」、「0.5L○○糧」，並無料理米酒核准登記，有菸酒稅產品資料名冊附於原處分卷可稽。次查：財政部國庫署於93年3 月11日以台庫五字第0930302489號函核准「○○第一米酒」之產品登記及更正產品標籤，被告依上揭財政部國庫署函於93年3 月17日北區國稅宜縣一字第0931003712號函核准登記產品為「類別：蒸餾酒，產品統一編號000000000000，品名規格：0.6L○○第一米酒，單位：公升，稅額：185 」，原告於93年3 月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書，亦自行申報「0.6L○○第一米酒」單位稅額185 元，有原告93年3 月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書附於原處分卷可稽。另財政部93年12月24日台財庫字第09303129260 號函，准予變更產品種類：葡萄酒、其他水果酒、榖類釀造酒類、白酒、米酒、其他蒸餾酒、再製酒類、料理酒類（原：榖類釀造酒類、米酒、其他蒸餾酒）；及未辦妥換發酒製造業許可執照前，依規定僅能生產原許可之產品種類，違者將依法論處。財政部93年12月24日核准產品變更函，係在原告於93年10月銷售予○○鄉農會「0.6L○○第一米酒」之後，原告在財政部核准變更前，並未登記產製料理米酒，原告主張為含鹽料理米酒核不足採，原核定並無不合等情，此有被告98年度財菸酒字第Z0000000000000號裁處書、原告復查申請書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

3.原告雖主張：關於原告有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，本應由被告負舉證責任。而兩造爭執為系爭米酒究屬蒸餾米酒抑或屬料理米酒，原告已提出製造料理米酒購買食用加工鹽品發票為證，因本件買賣料理米酒之時間，距被告於98年底查辦時已達5 年，故該筆產品之大部分製程資料均已遺失，原告應已善盡協力義務，被告無任何證據可佐系爭米酒究屬蒸餾米酒抑或料理米酒，僅以買賣當時原告尚不具有料理米酒核准登記，而認定原告銷售屬蒸餾米酒，則原處分就舉證責任之適用均於法不合，而嫌率斷；又本件系爭米酒之製造方法，應係以米類為原料，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調和酒精而製得之酒，若加入食用加工鹽品，則成料理酒，未加者則成一般米酒，與所謂蒸餾酒類均不同，被告不查，逕行適用行為時之菸酒稅法第8 條第2 款核課，系爭米酒屬蒸餾類而每公升徵收185 元，顯有法規適用錯誤云云。按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務，業經司法院釋字第537 號解釋闡釋在案。又依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」就菸酒稅課徵之要件事實，關於原告有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關就其主張之事實倘已盡證明之責，原告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則原告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。經查：本件原告於93年10月間銷售系爭米酒450 箱予壯圍鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，此有○○鄉農會98年4 月24日說明書及領據附於原處分卷可稽（見原處分卷第424 頁至第425 頁）。原告雖主張：其售予○○鄉農會之產品係屬專案生產之加鹽「料理米酒」云云。惟查：原告93年間生產產品核准登記為「0.5L○○窖」、「0.6L○○第一米酒」、「0.5L○○閤」、「5L○○第一米酒」、「0.5L○○糧」，並無料理米酒核准登記，此有菸酒稅產品資料名冊附於原處分卷可稽（見原處分卷第547 頁至第549 頁）。次查：財政部93年12月24日台財庫字第09303129260 號函，准予變更產品種類：葡萄酒、其他水果酒、榖類釀造酒類、白酒、米酒、其他蒸餾酒、再製酒類、料理酒類（原：榖類釀造酒類、米酒、其他蒸餾酒）；及未辦妥換發酒製造業許可執照前，依規定僅能生產原許可之產品種類，違者將依法論處。財政部93年12月24日核准產品變更函係在原告於93年10月銷售予○○鄉農會「0.6L○○第一米酒」之後，原告在財政部核准變更前，並未登記產製料理米酒。是原告主張：本件係屬專案生產之加鹽「料理米酒」，且有93年1 月19日進貨原料憑證品名食鹽，足可證明云云，顯無足採。又查：財政部國庫署93年3 月11日台庫五字第0930302489號函（見原處分卷第558 頁）及被告所屬宜蘭縣分局93年3 月17日北區國稅宜縣一字第0931003712號函（見原處分卷第560 頁）核准原告生產「○○第一米酒」之產品登記及更正產品標籤內容，乃係「類別：蒸餾酒，產品統一編號000000000000，品名規格：0.6L○○第一米酒，單位：公升，稅額：185 」，此有原告93年3 月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書附於原處分卷可資佐證（見原處分卷第41頁至第80頁），亦自行申報「0.6L○○第一米酒」單位稅額185 元更明。從而被告以原處分按每公升應徵稅額185 元，核定補徵菸酒稅額1,198,800 元，並無不合。足見原告之主張，洵非可採。

4.原告又主張：本件原告於93年10月間銷售系爭米酒450 箱（每箱24瓶，每瓶零點六公升）予○○鄉農會，總銷售價格僅為280,800 元，換算得知每瓶米酒之價格僅為26元，則原告係用料理米酒之價格售予第三人○○鄉農會，應無疑義云云。惟查：財政部國庫署93年3 月11日台庫五字第0930302489號函（見原處分卷第558頁）及被告所屬宜蘭縣分局93年3月17日北區國稅宜縣一字第0931003712號函（見原處分卷第560頁）核准原告生產之產品登記為「○○第一米酒」。次查：原告93年4 月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書、廠商產銷月報表及廠商出廠送貨單使用情形月報表（見原處分卷第41頁至第80頁），皆申報「○○第一米酒」之產品。又查：○○鄉農會98年4 月24日說明書表示（見原處分卷第425 頁），93年10月向原告購買「○○第一米酒」。另查：原告93年間生產產品核准登記有「0.5L○○窖」、「0.6L○○第一米酒」、「0.5L○○閤」、「5L○○第一米酒」、「0.5L○○糧」，嗣93年11月27 日 申請產品變更，經財政部93年12月24日以台財庫字第09303129260 號函（見原處分卷第567 頁）核准變更產品類別有葡萄酒、其他水果酒、榖類釀造酒類、白酒、米酒、其他蒸餾酒、再製酒類、料理酒類（原：榖類釀造酒類、米酒、其他蒸餾酒）可證，在93年12月24日之前原告係生產「○○第一米酒」，而非料理酒。末按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」就菸酒稅課徵之要件事實，關於原告有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關就其主張之事實倘已盡證明之責，原告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則原告對其反對之主張，亦應負證明之責，即應就其銷售料理米酒予○○鄉農會之事實，負舉證責任，非僅主張系爭酒品售價為低廉屬料理酒之售價為已足。足見原告此部分之主張，洵非可採。

5.原告另主張：菸酒稅法第2 條及第8 條於98年10月有修正，被告裁處稅金部分，未適用行政罰法第5 條及稅捐稽徵法第48條之3 之規定，亦有適用法規錯誤之違法云云。惟查：稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰如罰鍰金額或倍數修正等情形，尚不及於除此之外之事項（例如本稅），合先敘明。次查：菸酒稅法第2 條於89年4 月19日制定公布後，嗣於97年5 月7 日及99年9 月1 日修正公布；菸酒稅法第8 條於89年4 月19日制定公布後，嗣於97年5 月7 日及98年5 月13日修正公布，修正之法條皆無「得以溯及既往」之規定，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3 日起發生效力，而本件原告逃漏菸酒稅事實行為發生於93年10月，自應適用行為時菸酒稅法之規定。又「中央法規標準法第十八條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，尚不包括行政救濟程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」最高行政法院72年判字第1651號判例可資參照，故對於尚未核定稅額或未確定之案件，應適用行為時之法律規定，俾使法律修正前、後之案件，不會因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果。另稅捐稽徵法第48條之3 既已明定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用「裁處」時之法律，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰如罰鍰金額或倍數修正等情形，故本件並無稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用餘地。又按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」行政罰法第5 條定有明文。而本件原告逃漏菸酒稅事實行為發生於93年10月，自應適用行為時菸酒稅法之規定，而本件行為後，菸酒稅法第2 條及第8 條於98年10月雖有修正，惟此部分之修正，並不符合行政罰法第5 條但書之情形，故本件亦不得適用行政罰法第5 條之規定。是以，被告按依行為時菸酒稅法規定稅率按每公升應徵稅額185 元，核定補徵菸酒稅額1,198,800 元，並無不合。足見原告此部分之主張，容有誤解，委無可採。

（二）罰鍰：

1.按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：一、……六、短報或漏報應稅數量者。」為菸酒稅法第19條第6款所明定。

2.本件原告於93年10月間銷售系爭米酒450 箱（每箱24瓶，每瓶0.6 公升）計280,800 元予○○鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，漏報菸酒稅，違反菸酒稅法第12條第1 項及菸酒稅稽徵規則第14條第1 項規定，業如前述，原告雖主張其係銷售含鹽料理米酒，惟未能舉證以實其說，足見其主張洵無足採。而原告係實際從事酒品製造之廠商，基於業務所需及其專業能力，對於菸酒稅法規定產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應向主管稽徵機關申報，應有相當之認識，惟怠於善盡注意義務，致漏報菸酒稅，縱非故意，仍難卸免過失之責，依法自應處罰。故被告以原告漏報菸酒稅，依首揭菸酒稅法第19 條 第6 款規定，按所漏稅額1,198,800 元處1 倍之罰鍰計1,198,800 元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦無違誤。

3.原告雖主張：菸酒稅法第2 條及第8 條於98年10月有修正，被告裁處罰鍰部分，未適用行政罰法第5 條及稅捐稽徵法第48條之3 之規定，亦有適用法規錯誤之違法云云。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次查：稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關菸酒稅法部分（見本院卷第79頁），財政部曾以98年11月30日台財稅字第09804571170 號令（見本院卷第80頁）修正裁罰倍數，惟修正部分為菸酒稅法第16條裁罰金額或倍數，本件原告係違反菸酒稅法第19條第6 款，該條之裁罰金額或倍數並未修正，即不發生裁罰應從新從輕之情形，故本件並無稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用餘地。又按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」行政罰法第5 條定有明文。而本件原告逃漏菸酒稅事實行為發生於93年10月，自應適用行為時菸酒稅法之規定，而本件行為後，菸酒稅法第2 條及第8 條於98年10月雖有修正，惟此部分之修正，並不符合行政罰法第5 條但書之情形，故本件亦不得適用行政罰法第5 條之規定。是以，被告按所漏稅額1,198,800 元處1 倍之罰鍰計1,198,800 元並無違誤。足見原告此部分之主張，洵非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭