臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1750號

• 裁判案由: 虛報進口貨物產地
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 12 月 23 日
• 法官: 徐瑞晃、陳姿岑、蕭忠仁
• 法定代理人: 謝桂林、蔡秋吉
• 原告: 鑫悅貿易有限公司法人
• 被告: 財政部基隆關稅局法人

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1750號99年12月9日辯論終結原 告　鑫悅貿易有限公司
代　表　人　謝桂林
訴訟代理人　張泰昌律師
賴志凱律師
被 告　財政部基隆關稅局
代　表　人　蔡秋吉（局長）
訴訟代理人　姜禮德
陳建州
上列當事人間虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國99年6 月28日台財訴字第09900205230 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告委由晨峰報關有限公司於97年7 月30日向被告報運進口香港產製Chan Pui Mui及Chan Pui Ying Che 乙批（報單號碼：第AA/97/3317/0075 號），經被告查驗結果，實到貨物產地為中國大陸，且核非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品。經審理原告虛報進口貨物產地、逃避管制之違章成立，被告爰依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 、3 項規定，處原告貨價1 倍罰鍰計新臺幣（下同）222,482
元，併沒入貨物；惟該貨物於裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分，乃就此部分依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額222,482 元，另並依海關緝私條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1 、2 項規定，追徵進口稅費計57,844元（包括進口稅44,496元、營業稅13,348元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：
㈠行政機關作成處分或其他行政行為，應遵守法定處理之期限：
⒈各機關對人民申請事件處理之期間，法律有明文規定者，並不多見，至於以命令訂定之作業期間，以往實務上常視為訓示規定，如有違背，既不認為違法亦不得以有違作為義務。本（行政程序）法為配合行政訴訟法增設課予義務訴訟，對此類期間乃有較明確規範。按行政程序法第51條規定意旨，有關機關仍不得濫用此項裁量權，將期限恣意拖長，乃屬當然。期間一旦公告，即應嚴格遵守，不能再以所謂訓示規定視之。
⒉倘被告堅持無需遵守案件處理之相關規定，則原告應徵關稅之展覽物品，在進口6 個月後始將其復運出口，違反關稅法第52條第1 項「進口之翌日起6 個月內」之期限規定，則該展覽物品不得免徵關稅。試問被告可有廠商進口之展覽物品，在進口6 個月後始將其復運出口，被告仍准予免徵關稅之案例。另倘原告之外銷品出口放行已逾3 年，始將外銷品復運進口，違反關稅法第57條「出口放行之翌日起3 年內」之期限規定，則該外銷品不得免徵成品關稅。試問被告可有廠商之外銷品出口放行已逾3 年，始將外銷品復運進口，被告亦准予免徵成品關稅之案例。
㈡行政處分應遵循正當法律程序：
⒈行政程序法係規範行政機關作成處分或其他行政行為前應遵循一定程序之法律，並將行政法上一般原理原則予以法典化，其立法目的即在於使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政，保障人民權益，提高行政效能，並增進人民對行政之信賴（行政程序法第1
條）。所謂程序，係以產生裁判或行政行為為目的之處理法律事件的過程及手續。如同法院之裁判行為與立法機關之立法行為，行政機關之行政行為，亦應有一種程序。
⒉行政法規之訂定與修正，有其欲達成符合社會正義及維護公共秩序之行政目的。在依法行政原則支配下，行政機關應受各種法規之拘束，不可藉故而不執行法律或不遵守其本身發布之行政命令，此乃當然之理。行政法之權利義務關係，迨行政程序法法典化完成，程序法上權利才受到重視。實則程序上權利其重要性並不亞於實體上權利，沒有程序上各種權利之保障，實體權利將無從實現，同時行政主體為達到其依法行政之憲法上的政治義務，其行政措施亦須經由正當法律程序彰顯其合法性，即所謂經由程序而正當。正當法律程序，係基於保障人民權利之考量，且司法實務上之所以如此強調正當程序，與行政爭訟制度已趨完備及行政程序法之實施，有相當關聯。
⒊行政處分應依循法定程序，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理；其不合者，即不能逾越範圍而為實體上之審定，此為先程序後實體之審理原則。簡言之，倘行政機關未遵行法定之程序，則其嗣後作成之處分即屬違法，無需再續為實質審查處分之內容是否允當。依據法務部99年7 月14日法律決字第0999031058號書函（鈞院卷第68頁，證10）說明三、「又合法之行政處分，係指行政處分必須符合法秩序之所有要求，包括形式上合法（符合管轄權、程序及方式等規定）及實質上合法（處分內容及認定事實均須符合法之要求）。」另行政處分形式上違法者（即違反有關管轄權、程序、方式等程序規定），亦以構成得撤銷之理由為原則，無效為例外。但若程序規定係當事人重要之程序上權利，則該處分可構成無效。
㈢法條所規定之期日或期間，究屬羈束性質之「強制規定」或行政裁量之「訓示規定」，應從法條的文義或各法律之立法意旨或是否影響人民權利，以及是否公告而加以推求判斷。惟查，「進口貨物原產地認定標準」第4 條之2 之立法意旨，係為達到縮短產地認定時程及減少爭訟與民怨之行政目的。且經財政部依據關稅法第28第2 項授權訂定，並非被告依職權訂定，訂定及嗣後修正均完成公布程序。又其條文內容係規定有關人民權利義務之事項及裁量基準，並非僅限行政體系內部事項，其適用之對象為一般人民，非僅以本機關、下級機關及所屬公務員為規律之對象。故進口貨物原產地認定標準第4 條之2 所明定「應於4
個月內完成原產地之認定，並核發處分書」之規定，應為強制規定，被告應確實遵守：
⒈財政部台財訴字第09500326590 號函，係就復查審議案件逾期仍不為復查決定，所為之釋示。且該函於95年作成，彼時進口貨物原產地認定標準第4 條之2 「應於4
個月內完成原產地之認定，並核發處分書」之規定，尚未修正發布施行。從而，前開台財訴字第09500326590
號函，並非就進口貨物原產地認定標準第4 條之2 期間之爭議所為之釋示，故本件不得比照引用。
⒉財政部於96年10月30日發佈新聞稿（鈞院卷第50頁，證4 ）預告「進口貨物原產地認定標準」部分條文修正草案，財政部表示，考量海關對於進口貨物原產地之認定影響民眾權益甚巨，為加速海關認定進口貨物原產地之時程，並使進口貨物原產地之認定過程及期間更臻明確、透明及可預期，以減少爭議與民怨，經邀集行政院農業委員會、經濟部工業局及財政部所屬海關（包括被告）等相關機關會商，爰依據會商結論擬具「進口貨物原產地認定標準」部分條文修正草案。財政部復於96年11月1 日預告（除刊登行政院公報外，另登載於財政部全球資訊網站「法規預告」網頁），民眾對於該草案第4
條之2 修正條文，如有任何意見或修正建議，請於本公告刊登公報之日起10日內表達意見。財政部嗣於97年1
月17日台財關字第09605506190 號令發布「進口貨物原產地認定標準」第4 條之2 修正條文，並自發布日起3
個月施行。關稅總局亦旋即於97年1 月18日表示（鈞院卷第56頁，證6 ），本次修正重點為縮短原產地認定作業時程，以免待認定案件久懸，並期達到縮短產地認定時程及減少爭訟。關稅總局乃於97年4 月15日台總局徵字第09710072971 號令，修正發布「海關認定進口貨物原產地作業要點」（鈞院卷第57頁，證7 ），該作業要點第1 點即規定：「為利海關認定進口貨物原產地作業更臻明確、透明及一致性，並加速認定時程，減少爭議，特訂定本要點。」；關稅總局復為配合新修正發布「進口貨物原產地認定標準」第4 條之2 規定之實施，特制定『海關認定進口貨物原產地標準作業流程圖』（鈞院卷第60頁，證8 ），將進口貨物原產地認定屬於細節性、技術性者，鉅細靡遺一律加以規定，以作為海關對進口貨物原產地認定標準之裁量基準。該流程圖明確規範海關應於120 日（4 個月）內完成進口貨物原產地之認定，並核發處分書。此120 日期限之查證工作項目，包括：海關上網查詢產品製造工廠、貨櫃動態表、船舶航程表；要求進口人限期提供產證、運送契約文件、生產工廠資料、國外進出口報單及其他供確認產地文件等；送駐外單位協查（20日必要時得延長）；送行政院農業委員會協助認定（約10日）；送其他機關協助認定（限20日）。
⒊按司法院釋字第360 號意旨，法規命令係規定有關人民權利義務之事項，應有法律之明確授權，其適用之對象為一般人民，故訂定後須經公布始生效力。簡言之，法規命令應具備『法律授權』與『對外公布』之生效要件。經查進口貨物原產地認定標準係依據關稅法第28第2
項授權訂定，非依行政機關職權訂定，且訂定後並完成公布程序。又其條文內容係規定有關人民權利義務之事項及裁量基準，並非僅限行政體系內部事項，且適用之對象為一般人民，非僅以本機關、下級機關及所屬公務員為規律對象。且進口貨物原產地認定標準嗣經法務部於99年7 月14日法律決字第0999031058號書函（鈞院卷第68頁，證10）釋示：「應屬法規命令之性質」在案。⒋法規命令與法律具有相似之作用，一般法律適用之原則，諸如特別法優於普通法、後法優於前法、實體從舊程序從新（依法行政原則、行使裁量權原則）等，於法規命令亦有其適用。法規命令係發生對外效力（強制規定），行政規則僅具有對內效力（訓示規定）。若有違反作業性之行政規則，例如不遵守機關內部分工，既不構成對外之行為是否違法，僅屬有無違背公務員服從義務，構成行政機關內部懲戒之問題。若行政規則性質上屬於裁量性或政策方針之指出者及屬於對規範之解釋者（行政程序法第159 條第2 項第2 款），則並非是否遵守服從義務問題，此類行政規則之違背，可能影響對外行為之效力。換言之，其據以作成之行政處分便有違法或不當之原因，此種情形若仍堅持行政規則僅有對內效力，自與客觀事實不符，故學者以間接效力或附屬效力稱之，非無理由。
⒌財政部與關稅總局既已詮釋進口貨物原產地認定標準第4 條之2 「應於4 個月內完成原產地之認定，並核發處分書」之文義，且該條文明確規範被告應於何時完成原產地之認定，又倘經查證來貨之產地與原申報不符，應何時核發處分書，並無賦予被告得自由裁量之空間。故被告對進口貨物原產地認定處分案，應確實遵守前開財政部與關稅總局所公布之法令，不可棄「應4 個月完成原產地之認定，並核發處分書」之文義於不顧，亦不可以任何理由排除適用，尤無權就法令之規定任意詮釋，否則即屬違反上位規範。
⒍參據司法院釋字第480 解釋文意旨，進口貨物原產地認定標準第4 條之2 明定被告應自貨物申報進口之日起2
個月內，完成原產地之認定，對被告而言，期限雖屬較短，惟此2 個月期限，係由被告與行政院農業委員會、經濟部工業局及財政部所屬海關會商擬具之共識，且完成預告及公布之程序，復有得因查核需要予以展延2 個月之設。倘對進口貨物原產地之認定無一定期間之限制，則為期達到縮短產地認定時程及減少爭訟之立法意旨即難以落實。是以進口貨物原產地認定標準第4 條之2
期間之規定應為強制規定並非訓示規定，不容被告嗣後僅憑單方之意思表示，即可推翻相關機關議決之效力。⒎進口貨物原產地認定標準第4 條之2 ，係就海關「原產地之認定，並核發處分書」之期限予以規定「應4 個月內完成」，其著眼於行政裁處權之行使與否，不宜懸之過久，而使處罰關係處於不確定狀態。另緝案復查審議案件，倘被告逾海關緝私條例第47條第2 項期間之規定，仍不為復查決定，則原告仍可依訴願法第2 條之規定，提起訴願以資救濟。故被告對復查審議案件，縱逾海關緝私條例第47條第2 項所明定應為復查決定之期間，而不為決定，因原告仍可依訴願法續為行政救濟之程序，影響人民權利尚屬輕微。惟查，本件被告應作為而不作為，致原告前所繳納巨額保證金無法即時核退，且因被告遲未核發處分書，原告不得依行政救濟之管道解決爭端，影響權利甚巨。本件遲未核發處分書之法律效果，與復查審議案件，逾期仍不為決定之情形，截然不同。故進口貨物原產地認定標準第4 條之2 「應4 個月內完成進口貨物原產地認定，並核發處分書」之規定，並非訓示規定，被告應確實遵守。
⒏綜前所陳，進口貨物原產地認定標準第4 條之2 「應4
個月完成原產地之認定，並核發處分書」之規定，並非僅是上級官署以行政命令督促被告儘速處理案件之作業期限，且有其嚴正之立法意旨與行政目的。倘被告未確實遵守，直接影響原告權益，故進口貨物原產地認定標準第4 條之2 之規定，非屬行政裁量之訓示規定。
㈣通關貨物原產地認定應依關稅法第28條、進口貨物原產地認定標準、海關認定進口貨物原產地作業要點及海關認定進口貨物原產地標準作業流程圖等所明定之「程序」、「期限」、「查核之方法」與「裁量基準」等辦理。「進口貨物原產地認定標準」既由財政部依關稅法第28條第2 項規定授權制定公布，關稅總局復修正發布「海關認定進口貨物原產地作業要點」，並制定「海關認定進口貨物原產地標準作業流程圖」，以作為海關對進口貨物原產地認定標準之法律依據與準繩。且因「海關緝私條例」並非進口貨物原產地認定標準之法律授權依據，故「海關認定進口貨物原產地作業要點」第2 條明定：「海關對進口貨物原產地之認定作業，除依『關稅法』及『進口貨物原產地認定標準』規定辦理外，悉依本要點之規定。」據此，被告對於本進口貨物原產地認定之處分案，應依關稅法、進口貨物原產地認定標準、海關認定進口貨物原產地作業要點、海關認定進口貨物原產地標準作業流程圖等所明定之「程序」、「期限」、「查核之方法」與「裁量基準」等規定辦理，被告並無準用海關緝私條例第44條規定辦理之判斷餘地。
㈤進口貨物原產地認定標準第4 條之2 應於「4 個月」完成進口貨物原產地，並核發處分書之期間，應為行政罰法第27條裁處期間之『特別規定』，或為法定『除斥期間』。其「4 個月」時間經過，裁處權利即告消滅：
⒈在相關法規之間並無明顯牴觸之前提下，適用法律機關（如行政機關或行政法院）於個別事件適用法規範審判時，位階最低者應最優先適用，除非缺乏適當之低位階法規範可資適用。因位階愈低者其內容愈具體，與個案關係最直接，亦最便於解決問題，否則即有違立法者負有憲法所委託將憲法規定加以具體化、細節化與現實化的合憲任務。故海關等有關機關，適用之際必然先引用要點為據，再及於細則，法律之規定反置諸腦後。
⒉按行政罰法之制定，主要目的既在於為各行政機關裁處各類行政罰建立一共通適用之統一性、綜合性法典，期使行政罰之解釋與適用有一定之原則與準繩可資遵循，不致因各類行政罰處罰名稱及種類不同、裁處程序及標準互異而理論不一、見解分歧，亦不致因時空變遷或具體個案考量，而於適用實務上之解釋、判例時履生爭議。簡言之，行政罰法之制定，係為確定人民權益，並利於行政機關裁罰時有所準繩，以落實現代民主法治國家『依法行政』及『處罰法定主義』之基本原則。准此，行政機關於行政罰法施行日（95年2 月5 日）起所為各類行政裁罰，應遵循行政罰法所明定之裁處程序與適用原則。依據法務部95年9 月1 日法律決字第0950170424號函（鈞院卷第76頁，證15）說明三、「在本（行政罰）法制定之前，各領域行政法規對於違反行政法上義務行為之裁處時效，普遍未設規定，本法第27條第1 項規定：『行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。』其立法意旨係著眼於行政裁處權之行使與否，不宜懸之過久，而使處罰關係處於不確定狀態，影響人民權益。惟亦不宜過短，以免對社會秩序之維護有所影響，爰於該條第1 項定裁處時效為3 年。」、同函說明二、「行政罰法於95年2 月5 日施行…。又因本法乃為各種行政法律中有關行政罰之一般總則性規定，故於本法第1 條之但書明文規定『…但其他法律有特別規定者，從其規定。』是以，各行政領域專業法律如基於行政目的的不同及需要，得就行政罰之責任要件、裁處程序、時效及其他適用法則，另為特別規定，則優先適用各該法律之特別規定」。
⒊按關稅法第1 條之規定，關稅之徵收與一般稅法之規定相同，即應於核課期間內為之。而海關緝私條例係對違反關稅法上義務者（即經查核結果，發現進出口貨物涉及私運或其他違法漏稅情事），所據以科罰之法規，並無核課或裁處時效之規定。其核課或裁處時效依事件性質，而應分別適用關稅法及其相關規定辦理。海關緝私條例因無就進口貨物原產地認定案件行政罰之責任要件、裁處程序、時效、裁量基準及適用法規等，予以明確規範。職是之故，財政部乃依據關稅法第28條授權訂定「進口貨物原產地認定標準」，並完成公布程序，關稅總局復修正發布「海關認定進口貨物原產地作業要點」，並制定「海關認定進口貨物原產地標準作業流程圖」，以作為海關對進口貨物原產地認定作業之準繩。故進口貨物原產地認定標準第4 條之2 應於「4 個月」完成進口貨物原產地，並核發處分書之期間，應為行政罰法第27條裁處期間之『特別規定』。海關緝私條例第44條之規定，充其量僅為一般案件之追徵稅款或處罰之期間，並非進口貨物原產地認定案件之裁處時效。倘進口貨物原產地認定標準未有裁處時效之規定，被告始可依海關緝私條例第44條「5 年」之裁處時效。惟查，進口貨物原產地認定處分案，已於海關認定進口貨物原產地標準作業流程圖、海關認定進口貨物原產地作業要點及進口貨物原產地認定標準第4 條之2 明定「4 個月」之裁處時效，故本案應（優先）適用前開規定，被告尚無恣意適用海關緝私條例第44條之判斷餘地。
⒋進口貨物原產地認定標準第4 條之2 應於「4 個月」裁處之期間，與民法之『除斥期間』相同：
⑴除斥期間，係法律對某種權利所預定之存續期間，即某種權利之存續僅限於一定期間者。除斥期間之設，其理由在於維持法律之現有秩序。申言之，法律有時以某種關係之存在為前提，為及早確定以該法律關係所組成之法律秩序起見，對足使該法律關係變更之權利設有除斥期間。法律對某種權利設有除斥期間者，其權利人必於此期間內行使權利，未行使而逾期者，則不論其間有何種情事，一概不得再予行使，以確定原法律秩序之繼續存在。故除斥期間，因期間之經過，其權利本身當然絕對之消滅。
⑵修正進口貨物原產地認定標準第4 條之2 應於「4 個月內完成原產地之認定，並核發處分書」之立法意旨，係為縮短原產地認定作業時程，以免待認定案件久懸，並期達到縮短產地認定時程及減少爭訟。故進口貨物原產地認定標準第4 條之2 應於「4 個月內完成原產地之認定，並核發處分書」之裁處權，應為形成權之一種。故就形成權所定之存續期間（4 個月），自屬法定之『除斥期間』。倘被告認定本案系爭來貨之產地與原申報不符，應於「4 個月內」完成核發處分書之程序，逾期被告之裁處權即告消滅，並視為接受原告所申報之產地為真實，而准予貨物放行，且不得就系爭來貨產地認定之部分再行爭議。
⑶被告違反進口貨物原產地認定標準第4 條之2 「4 個月」除斥期間之法律效果，如同民法第90條及第245
條之規定，即被告之裁處權當然絕對之消滅，被告不可再行發動裁處程序，或另為處分（最高法院50年台上字第412 號、85年台上字第1941號及90年台上字第123 1 號等判例要旨參照）。
⒌進口貨物原產地認定標準係關稅法授權對進口貨物產地認定，有4 個月之『核發處分期限』，為法律程序上要求。換言之，被告對於進口貨物原產地認定之處分案，其先決要件需符合進口貨物原產地認定標準所明定之『4 個月內』認定產地不符，並完成核發處分書之法定程序，適足證明有違反海關緝私條例之情事，始得依海關緝私條例第44條「追繳稅款期限」之規定，於5 年內追繳所漏稅款或罰鍰。並非未分辯案件之類別、裁處程序、時效、裁量基準及適用法規等，祇要有涉嫌違反海關緝私條例之情形，即可依海關緝私條例第44條於5 年內論罰。倘果如被告所稱，引用海關緝私條例第44條之「霸王條款」，即可主張產地之認定縱逾進口貨物原產地認定標準第4 條之2 之法定期限，仍可於5 年內予以處罰，則財政部何須大費周章修正公告「進口貨物原產地認定標準」第4 條之2 之期限，以作為海關進口貨物原產地認定作業之準繩，且此法規之訂定形同具文，應速予以廢止。
⒍研析最高行政法院96年度判字第1713號判決，係上訴人（原告）於90年7 月17日報運進口貨物，涉及虛報價格、繳驗不實發票…等逃漏稅捐之違法事件，所為之判決。惟查，本件系爭進口貨物原產地認定事件，與前開判決案情不同。且該判決於96年9 月27日作成後，財政部始於97年1 月17日以台財關字第09605506190 號令修正發布進口貨物原產地認定標準第4 條之2 規定，並自發布日起3 個月施行。關稅總局乃據以於97年4 月15日以台總局徵字第09710072971 號令，修正發布「海關認定進口貨物原產地作業要點」，並制定『海關認定進口貨物原產地標準作業流程圖』，以作為海關對進口貨物原產地認定標準之裁量基準。該流程圖明確規範海關應於120 日（4 個月）內完成進口貨物原產地之認定，並核發處分書。故最高行政法院96年度判字第1713號判決，無從參酌進口貨物原產地認定標準第4 條之2 法條的文義、立法意旨，以及完成預告與公告之程序，從而本件能否受該判決之拘束，不無可議。
⒎綜前所陳，進口貨物原產地認定標準第4 條之2 「4 個月內完成進口貨物原產地認定，並核發處分書」之時效，有其嚴正之立法意旨與行政目的，且條文已明確歸範應於「4 個月內完成進口貨物原產地之認定，並核發處分書」，故進口貨物原產地認定標準第4 條之2 之時效，應為行政罰法第27條裁處（核課）期間之『特別規定』，或為法定『除斥期間』。倘被告未遵行前開之期間裁處，則其裁處權消滅，被告不可再行追訴、發動裁處程序，或另為處分。
㈥被告未具體指陳系爭貨物係於中國大陸產製之直接事證，僅偏執於不具證據能力之資料或不確定之法律概念，互相聯結，而推論系爭貨物採集地非屬泰國：
⒈依據財政部94年2月16日台財關字第09305506440號暨經濟部經貿字第09402600810 號會銜公告，梅、李等8 項農產品以其收割或採集之國家或地區為其原產地。故原告縱使知悉香港鄧公司於中國大陸設有陳皮梅加工廠，但因產品係在大陸採集，其生產之陳皮梅產地仍為大陸，屬管制物品不得進口。原告為避免進口陳皮梅引發產地之爭議，曾明確向鄧公司表明不得提供大陸產品，以致鄧公司需向泰國購置胚料，加工後出口台灣。
⒉系爭來貨陳皮梅及陳皮應子係原告向香港出口商鄧海滿記公司購買，而鄧海滿記公司係向泰國出口商大三元公司購買陳皮梅胚料（將將新鮮的梅子採收，經脫水、鹽漬及曬乾後成為胚料），購進胚料後，即在鄧海滿記公司設於香港新界之工廠加工。其製作程序如下：先將胚料重新浸水發大，再加入各種獨家配料製成陳皮梅成品後，再售與原告。胚料與成品之比例約為1 ：3.5 ，即1 噸的胚料可加工成3.5 噸之成品（鈞院卷第87頁，證26，鄧海滿記公司陳皮梅及陳皮化核應子生產說明）。另原告亦提供鄧海滿記公司領有香港政府核發之第
13533561-000-02-09-8號商業登記證（鈞院卷第91頁，證29，其業務性質為I/E ＆TDG 進出口）、鄧海滿記公司工廠簡介（鈞院卷第92頁，證30，工廠占地約5000平方呎，曬地面積約1000平方呎，餘下為倉庫及加工廠。男工6 人、女工10人，皆為臨時工。工廠設備有爐灶1
只、包裝間1 間、竹窩約50個、大小膠筒約100 個）。另因食品加工屬高污染產業，嚴重影響環境衛生，且香港政府基於推行國際觀光政策，故對食品加工、園藝、養豬、五金加工及家庭製造業，均以環境保護之理由，近10數年已嚴禁其於香港本島及九龍地區設立加工廠。職是之故，鄧海滿記公司逐步將公司生產重心轉移至大陸廣東省，惟香港消費者鍾愛陳皮梅產品，為滿足市場部份需求，且為規避政府取締，故擇定距香港本島較遠之新界郊區，以簡易之鋅鐵皮搭建小型加工廠（香港新界地區隨處可見此類型加工廠），且僱用之員工多為大陸內地至香港打工之臨時工。復因其加工廠未經香港政府核准登記，為避免困擾，一律謝絕外人參訪，故我國遠東貿易服務中心駐香港辦事處要求訪視鄧海滿記公司之加工廠，為該公司所婉拒。
⒊系爭貨物報單申報進口時，原告已檢附泰國出口商大三元公司出具給香港進口商坤香園公司之發票（鈞院卷第77頁，證16）、香港出口商鄧海滿記公司出具給原告之發票（鈞院卷第78頁，證17）、泰國出口商大三元公司所出具之裝箱單（鈞院卷第79頁，證18）、香港出口商鄧海滿記公司所出具之裝箱單（鈞院卷第80頁，證19）、泰國官方簽發編號第003764號產地證明書（鈞院卷第81頁，證20）、提貨單（鈞院卷第82頁，證21）、泰國出口報單（鈞院卷第83頁，證22）、泰國至香港進口報單（鈞院卷第84頁，證23）、香港出口商鄧海滿記公司向進口商坤香園公司採購貨品之收據（鈞院卷第85頁，證24）、香港出口商鄧海滿記公司回復遠東貿易服務中心駐香港辦事處函（鈞院卷第86頁，證25）、香港出口商鄧海滿記公司所提供陳皮梅及陳皮化核應子生產說明（鈞院卷第87頁，證26）、泰國出口商大三元公司回復香港進口商坤香園公司之加工程序函（鈞院卷第88頁，證27）、泰國出口檢疫證（鈞院卷第89頁，證28）等，上述文件與資料，適足以佐證系爭貨物之採集地為泰國，並非如被告所稱本件貨物原產地為中國大陸。
⒋按認定事實，須憑證據，不得出於臆測或推論（改制前行政法院61年判字第70號、62年判字第402 號、75年判字第309 號各判例參照）。至所謂「證據」應以積極而洽當者，始足當之。倘被告認定原告所進口之貨物係中國大陸產製，則應負舉證系爭來貨由中國大陸運交原告之相關事實（例如船舶動態表、貨櫃動態表、發票、提貨單、裝箱單、產地證明書、出口地之出口報單…等，以資佐證係中國大陸所交付之貨物），或舉證系爭來貨確由中國大陸產製之直接證據，始足當之。惟查，本件與產地認定有關之文件與資料，例如提單（運送人或其代理人所簽發，證明託運貨物已裝載於船上，並約定將該貨物運往目的地，交付提單持有人之有價證券，故其記載之內容有相當之證明力）、泰國第0003764 號產地證明書（證明來貨係在泰國製造、生產或加工之證據。該產地證明書於貨物進口前核發，並非遭被告查獲涉有虛報產地事實後始行補具，適足以具備法定證據力）、發票（國外出口商於貨物出口時，開具給進口商作品進貨憑證之文件，其主要目的在貨物本身之說明及證明貨物已交運）、裝箱單（係由國外出口商所出具，查證貨物不可欠缺之補助文件。裝箱單之內容，係按該批貨物每一箱號列明其內裝貨物之名稱、規格、數量、淨重、毛重、收貨人等，以便收貨人查對點收，亦便利海關抽驗）、香港鄧公司採購貨品之收據、泰國衛生署核發檢疫證、泰國出口報單( 可直接證明來貨係經由出口地政府合法出口之官方證據，具有實質之證明力。實務上，在報運進口貨物產地案例中，出口地之出口報單所登載之事項經查證屬實者，即可直接判定該貨物之產地，毋需再委請駐外單位根查。故在海關緝私條例程序中，出口地之出口報單廣為海關所採納，甚且在個別案件事實之查證，常被海關所持資以裁處行改罰之唯一依據) 、香港進口報單等，均經我駐外單位查證屬實。且實際來貨之貨櫃無大陸封條、外包裝完整、無不妥文字、紙箱亦無大陸標示，斷無由中國大陸發貨裝船或由中國大陸港口起運或轉運之紀錄。又來貨之價格、數量或重量與發票、裝箱單、提貨單、產地證明書記載相符，前開具體事證，適足以認定系爭來貨之採集地為泰國並非中國⒌被告實不宜任意引據中國大陸「八方資源網」網頁（鈞院卷第101 頁，證32）及中國海關綜合信息資訊網，所刊載大陸廣東江門鄧海滿記公司之簡介，及工廠生產及銷售盛況之資料，而推論香港鄧公司加工廠現有之規模與產能，不足應付外銷市場所需。惟此推論經香港鄧公司證稱：「大陸鄧公司工廠位於廣東省江門市○○○○○○○街1 幢，專營大陸地區的生產及銷售，無進出口經營權」所駁斥，故被告之推論有違禁止不當聯結原則與採證法則。另網際網路之資料，廣告宣傳成份居多，且使用並無嚴謹之規範，可任人擷取，坊間國際網路資訊遭串改之情形屢見不鮮，故僅以國際網路所擷取之資料不具證據能力。
⒍泰國核發產地證明之機構，為避免因貨名認定不同（例如乾李胚業界以SALTED PLUM 命名，民間多以DRIED
PLUM稱之，名稱雖異實則同屬一物），而衍生不必要之爭議，故於產地證明書登載SALTED PLUM （JUJUBE），倘來貨為SALTED PLUM 或JUJUBE，均屬其證明之範疇，且產地證明書經我駐泰國代表處經濟組查證屬實。故被告以產地證明書登載「SALTED PLUM （JUJUBE）」為由，而認定非供製造本件系爭貨物原料，實屬吹毛求疵。⒎依據泰國出口商大三元公司出具香港進口商坤香園公司之發票（鈞院卷第77頁，證16，項目80604 ）、泰國出口商大三元公司所出具之裝箱單（鈞院卷第79頁，證18，項目80604 ）、泰國官方簽發編號第003764號產地證明書（鈞院卷第81頁，證20）、泰國出口報單（鈞院卷第83頁，證22）、香港出口商鄧海滿記公司向進口商坤香園公司採購貨品之收據（鈞院卷第85頁，證24）、泰國出口檢疫證（鈞院卷第89頁，證28）等，其上均詳細列載胚料（SALTED PLUM ）60箱（CARTONS ）1,800 公斤（KG），並無被告所指摘「系爭來貨為600 公斤胚料」之情形。
⒏鑑定應以特定之實物為客體，不可以虛設之條件為議題。倘被告欲查明原告所述「胚料與成品之比例約為1 ：3 .5，即1 噸的胚料可加工成3.5 噸之成品」是否真實，應將製成陳皮梅之胚料，送請有關機構鑑定，始符證據法則。經查，原告從未進口胚料（DRIED PLUM），且被告未檢送胚料貨樣至台灣區蜜餞工業同業工會及工業研究院食品工業發展研究所鑑定，如何判明乾李胚與成品之生產最大加工比例不超過1 比2.5 。故其鑑定報告之證明力仍值推敲。另被告供稱僅以『電話詢問』之方法，即獲知鑑定之結果，並取之為證據資料，實屬草率。
⒐按稽徵機關為調查有關罰鍰及課稅事實關係，可以援用一切適當的證據方法，惟不能任意選擇證據方法，其為查明事實所為任何調查，均必須是必要的以及適當的。經查，本件係進口貨物原產地認定事件，其與原告銷售系爭貨物是否獲利，或所得利益之多寡無必然之因果關係。且原告對貨物管銷、人事、營運方法，以及售貨利潤之收入，自有核算之標準，並非如被告一廂情願之推斷。故被告以成本分析與經濟效益之方式，推論原告進口系爭貨物僅賺0.5 元港幣，非常不合理、不划算，其與進口貨物產地之認定有何關聯云云。
㈦提出進口報單：AA/97/3317/0075 、被告098 年第
09801115號處分書、本件訴願決定書、財政部關政司96年10月30日發佈新聞稿、關稅總局97年1 月18日公告、海關認定進口貨物原產地標準作業流程圖、原告99年7 月8 日99悅字第0990708 號函、法務部99年7 月14日法律決字第0999031058號書函、被告99年8 月2 日基普五字第
0991022598號答辯函、法務部95年9 月1 日法律決字第
0950170424號函、泰國出口商大三元公司出具香港進口商坤香園公司之發票、香港出口商鄧海滿記公司出具原告之發票、泰國出口商大三元公司所出具之裝箱單、香港出口商鄧海滿記公司所出具之裝箱單、泰國官方簽發編號第
003764號產地證明書、提貨單、泰國出口報單、泰國至香港進口報單、香港出口商鄧海滿記公司向進口商坤香園公司採購貨品之收據、香港出口商鄧海滿記公司回復遠東貿易服務中心駐香港辦事處函、香港出口商鄧海滿記公司所提供陳皮梅及陳皮化核應子生產說明、泰國出口商大三元公司回復香港進口商坤香園公司之加工程序函、泰國出口檢疫證、鄧海滿記公司第13533561-000-02-09-8號商業登記證、鄧海滿記公司工廠簡介、中國大陸「八方資源網」網頁等件影本為證。
四、被告主張：
㈠查所謂實體法，在法律體系中，泛指規範個別法律主體之權利義務關係歸屬的法律。關稅法為規範關稅課徵、貨物通關之法律，涉及徵納雙方之權利義務，屬實體法，當無疑義。另按所謂行政罰係指行政處分中「裁罰性的不利處分」，行政罰法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」。查進口貨物原產地之認定，尚非裁罰性的不利處分，應無行政罰法規定之適用。又參依最高行政法院96年度判字第01713 號判決理由六㈠：「…進口貨物若涉及海關緝私條例所規範之違章情事， 則關於其違章之處罰及漏稅之追徵，依海關緝私條例第44條規定，其核課及處罰之時效期間為自其情事發生後5
年內，…。」，則海關緝私條例第44條之5 年期間，自是核課及處罰時效期間之規定，而非原告於行政訴訟起訴狀所稱係行政執行法第7 條之「行政執行時效」。又依行政罰法第1 條規定可知，該法應具有行政罰事件之普通法地位，因此，若其他法律有特別規定時，自可優先於該法之適用，至特別法之規定如有不足時，仍應依普通法的規定予以補充適用。海關緝私條例第44條所謂之「處罰」包括所有裁罰性之不利處分，亦即罰鍰及沒入均包括在內；至於「裁處沒入貨物之價額以代沒入之處分」，則係依據海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 、3 項規定而「科處貨價1 倍之罰鍰併沒入貨物」，惟系爭貨物於受裁處沒入前業已放行，致無法裁處沒入，被告爰就此「沒入貨物」部分補充適用行政罰法第23條第1 項之規定，裁處沒入貨物之價額，故該代替沒入之處分，自仍屬前述海關緝私條例第44條所謂之「處罰」，並適用該條5 年追徵或處罰時效之規定。據此，本件進口日期為97年7 月30日，依據前述特別法優於普通法之原則，被告爰依海關緝私條例第44條但書規定之反面解釋於98年12月18日即5 年之追徵或處罰期限內，核發處分書，應屬適法；又依據台財訴字第09500326590 號：「…按海關緝私條例第47條第2 項『海關應於收到復查申請書後2 個月內為復查決定，並作成復查決定書，必要時，得予延長，並通知受處分人。延長以1 次為限，最長不得逾2 個月』之規定僅係訓示條款，意在敦促復查案件之進行，其若因為復查、審理需要，逾越規定期限所作成之決定，尚非屬無效或得撤銷之行政處分…」（原處分卷1 ，附件13）；據此函示舉重以明輕，本件依進口貨物原產地認定標準第4 條之2 規定：「進口地關稅局應自貨物申報進口之日起2 個月內，完成原產地之認定。前項認定期間，得因查核需要予以展延2
個月，但以1 次為限，並應將展延事由通知納稅義務人。」，僅係督促海關儘速作成行政處分之訓示規定，此亦可由該標準並無逾越期限時即予否定效力之明文規定得知。又訓示規定不乏見諸於法律者，參照最高法院87年台抗字第395 號判例：「民事訴訟法第252 條前段規定：『言詞辯論期日之通知書，除記載到場之日、時及處所外，並應記載不到場之法定效果』，其中『並應記載不到場之法定效果』部分，係訓示規定，通知書縱未為此項記載，於通知書之效力不生影響…。」，足見並非所有法規命令必然是強制規定而非訓示規定。故本件被告為善盡職權調查之能事，就查得具體事證，認定本件產地為中國大陸，縱逾該標準規定期限，尚難逕予推定系爭來貨之產地即為香港或泰國。又該訓示規定僅表示「自貨物申報進口之日起4
個月內，完成原產地之認定」，至「處分書之核發」，仍應依上揭特別法優於普通法之原則，依據海關緝私條例第44條等規定處罰。再查被告於復查、訴願階段提出答辯時，並未引據改制前行政法院48年判字第85號判例，惟原告卻援引另案進口核桃糕訴願案，五堵分局99年8 月2 日基普五字第0991022598號答辯書內容（鈞院卷第69頁，證11）：「……此觀之行政法院48年判字第85號判例謂：『雖其決定遲緩，究於其效力無何影響。』……」，指稱被告於本件引據該判例，顯與事實不符。
㈡又貨物進口人對於進口貨物（報單）負誠實申報之義務（關稅法第16條第2 項及海關緝私條例第37條第1 項、第2
項參照），應注意報單上各事項之申報是否正確；而海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指「申報虛偽不實」而言，進口貨物是否涉及虛報，係以原申報與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即構成虛報。又進口非屬「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7
條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。本件原告向被告報運進口香港產製Chan Pui Mui及Chan Pui Ying Che ，係屬財政部、經濟部94年2 月16日台財關字第09305506440 號及經貿字第09402600810 號函會銜公告（原處分卷1 ，附件10）應以收割或採集之國家或地區為其原產地之8 項農產品之一，被告爰請原告提供產地證明書等文件，雖經我駐泰國代表處經濟組協查本案No.003764 產地證明書文件為真（原處分卷2 ，附件3 ）。惟查原告提供泰國大三元公司售予香港坤香園公司之實際結價單（FIANL INNOVICEFY/FV-080 6 ）所載（原處分卷1 ，附件14），僅載明香港坤香園公司有向泰國大三元公司購買「SALTED PLUM 」，數量60箱（重量為1,800 公斤），與本件系爭貨物重量計5,664 公斤不合。另香港鄧海公司雖向我遠東貿易服務中心駐香港辦事處表示胚料與成品之生產比例約為1 比
3.5 ，惟並無相關佐證文件可資提供。被告乃去電洽詢台灣區蜜餞工業同業工會及工業研究院食品工業發展研究所等相關單位，經其查復結果略以，若梅（李）胚原料在一般鹽漬（濕）狀態下，經加糖後製成陳皮梅之成品，其最大加工比例約1 比1.2 至1.5 ；縱使梅（李）胚原料在一般鹽漬（乾）狀態下，經加糖後製成陳皮梅之成品，其最大加工比例也不超過1 比2.5 ，加工比例1 比3.5 不可能。則原告所稱加工比例1 比3.5 ，顯不足採。從而，原告向香港鄧海公司進口之陳皮梅及陳皮化核應子，即與香港坤香園公司向泰國大三元公司購買之鹽漬李胚料無關。準此，原告提供之泰國產地證明書與出口報單雖經查證結果為真，亦無法證明系爭貨物為該批原料所產製者，則被告認定該等文件內容無足採信，核屬允當。
㈢被告為審慎處理，復洽請遠東貿易服務中心駐香港辦事處就出口商及製造商之香港鄧海公司進行實地訪察並請該公司提供胚料與成品生產比率為1 比3.5 之相關文件佐證，惟該辦事處函復（原處分卷2 ，附件1 ）稱：鄧海公司於香港自設之工廠加工產製，因工廠屬小型，且以環保問題，在港並無正式登記，故不便安排本處派員赴該廠進行實地訪視，亦無泰國胚料1 比3.5 加工比例之相關文件可提供。又原告稱系爭陳皮梅胚係新鮮梅子經過脫水、鹽漬及曬乾後之產品，惟參據行政院農業委員會98年5 月13日農際字第0980990414號函（原處分卷2 ，附件2 ）檢附陳皮梅製作過程，係將原料陳皮梅胚，經過扎孔、漂水、糖漬、調味、曝曬、包裝等步驟，其中原料梅胚需先洗清、糖漬後，尚需混合特製柑橘皮（陳皮）調味。準此，系爭貨物之產製過程尚需相當機器、人力及場地；且鄧海公司產品除銷售亞洲各國外，亦行銷至美國等海外地區（原處分卷1 ，附件7 ），顯非原告所主張小型工廠即可完成。另查JUJUBE與PLUM兩者在植物分類上為不同科屬（原處分卷1 ，附件8 ），JUJUBE為棗子，核非供製造本件系爭貨物原料，原告所稱，殊不足採。
㈣被告復參據中國海關綜合信息資訊網（原處分卷1，附件9），所載進出口商品檢驗檢疫註冊登記之食品企業名單中，登記有江門鄧海滿記食品公司之涼果蜜餞品項，顯見於中國「官方資料」有大陸江門鄧海滿記食品公司之外銷紀錄，且該對外發布之「官方資料」自有一定之證據力，故原告所稱「大陸鄧公司…專營大陸地區的生產及銷售，無進出口經營權」及「僅以國際網路所擷取之資料不具證據能力」云云，顯為飾詞，不足採信。又香港鄧海公司於大陸廣東省江門市設有食品工廠生產蜜餞食品，廣東與香港尚有地利運輸之便，縱使本件泰國胚料之產地證明書及出口報單查證結果為真實，亦無法證明本件來貨與該批胚料之關聯性。故被告據上開查得事證，綜合研判認定本件產地為中國大陸，洵屬適法妥當。
㈤查原告所提證26（鈞院卷第87頁），香港鄧海滿記有限公司（下稱鄧海公司）對生產說明略為「1.…向泰國供應商購買的是（鮮果經脫水後，以鹽醃製再曬乾之乾果）胚料。2.…（我司）加工過程中，乾果去核後再加工而成的為陳皮化核應子，乾果未去核即加工而成的為陳皮梅。3.因加工過程中須重新發水及加入調味料及多種輔助材料，故胚料和成品的比例約為1 ：3.5 ，即1 噸胚料可加工成
3.5 噸成品。」，次查，原告所提證16（鈞院卷第77頁）所載泰國出口商大三元公司售予香港坤香園公司之實數結價單（FIANL INNOVICE FY/FV-0806 ），計得SALTED
PLUM（原告稱胚料）每公斤售價港幣8.333 元（港幣250
元／30公斤），又證24（鈞院卷第85頁）所載香港坤香園公司售予鄧海公司之發票，計得DRIED PLUM（原告稱胚料）每公斤售價港幣9.5 元（港幣285 元／30公斤），經扣減進貨成本每公斤港幣8.333 元，於未經任何加工之情形下，香港坤香園公司即賺取差價每公斤港幣1.167 元；另據證1 （鈞院卷第39頁）進口報單（鄧海公司為賣方，原告為買方）計得鄧海公司之陳皮梅及陳皮化核應子均為每公斤售價港幣9.7261元（港幣55,089.08 元／5,664 公斤），經扣減進貨成本每公斤港幣9.5 元，僅取得價差每公斤港幣0.2261元，亦即0.888 元，全件僅取得價差5,029
元，惟鄧海公司耗費大量人力成本、調味料及多種輔助材料成本，及廠房租金（詳證30，工廠租金每月港幣7,000
元，即27,496元，鈞院卷第92頁），將胚料製成陳皮梅及陳皮化核應子，如前所述，卻僅賺取價差5,029 元，不合常理，顯與客觀事實有違。
㈥另原告所提之證16（鈞院卷第77頁，泰國出口商大三元公司售予香港坤香園公司之實數結價單）之MARKS 為「
NO1-750 」。惟查，其所提之證18（鈞院卷第79頁，泰國出口商大三元售予香港坤香園公司之裝箱單）之MARKS 為「NO1-760 」，兩者並不相符，且證16（鈞院卷第77頁）、證18（鈞院卷第79頁）、證20（鈞院卷第81頁，CERTIFICATE OF ORIGION）、證22（鈞院卷第83頁，泰國出口報單）及證28（鈞院卷第89頁，泰國出口檢疫證）之貨名（DESCRIPTI0N ）均為「SALTED PLUM 」，而證24（鈞院卷第85頁，香港坤香園公司售予鄧海滿記公司之發票）之貨名（DESCRIPTI0N ）卻係「DRIED PLUM」，惟「SALTED
PLUM」與「DRIED PLUM」顯為不同之貨物，綜上原告所提證據內容諸多謬誤，不足採信。從而，原告向鄧海公司進口之陳皮梅及陳皮化核應子，即與香港坤香園公司向泰國大三元公司購買之鹽漬李胚料無關。另原告提供之泰國產地證明書與出口報單雖經查證為真，亦無法證明系爭貨物為該批原料所產製。又被告為審慎處理洽請駐外單位訪查出口商及製造商鄧海公司，並請其提供胚料與成品生產比率文件佐證，惟鄧海公司均無法配合辦理。復參據中國海關綜合信息資訊網查得資料證明鄧海公司於中國大陸廣東江門市設有江門鄧海滿記食品廠有限公司，而廣東與香港有地利之便，被告按既有事證及地緣關係，綜合研判認定本件產地為中國大陸，洵屬適法。
㈦末按，國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、數量、價格、產地等於成交時即有約定，並應按約定之貨物交運，原告從事進口貿易業務，當知未經公告准許輸入之大陸物品不准進口，並應確實查明貨物之產地，注意據實申報，以免違規受罰並維護其權益。原告未善盡注意義務，申報進口系爭貨物之原產地為香港，而實到貨物產地為中國大陸，致發生虛報進口貨物產地，逃避管制之違章情事，核有應注意，能注意，而不注意之過失，自應受罰。被告依首揭規定，裁處罰鍰並追徵進口稅費，洵屬適法等語。
五、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、…四、其他違法行為。」；「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。」；「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1 倍至3 倍之罰款」；「前2 項私運貨物沒入之。」；「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」，海關緝私條例第37條第1 項、第3 項、第36條第1 項、第3
項及第44條各定有明文。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…七. 其他有漏稅事實者。」，營業稅法第51條第7 款設有規定。又按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」，貿易法第21條第1 項前段定有明文。又按「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額；其致物之價值減損者，得裁處沒入其物及減損之差額。」，行政罰法第23條第1 項設有規定。又進口非屬「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7 條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之違章情事：
㈠原告於97年7 月30日向被告報運進口香港產製系爭Chan
Pui Mui 及Chan Pui Ying Che 乙批（報單號碼：第
AA/97/3317/0075 號，原處分卷1 附件1 ），經被告查驗結果，實到貨物產地為中國大陸，且核非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品。被告因認原告報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之違章情事，核無不合。㈡原告主張系爭貨物之原料來自泰國，係香港所產製，其無虛報進口貨物產地，逃避管制之情事云云。按海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指「申報虛偽不實」而言，進口貨物是否涉及虛報，係以原申報與實際進口貨物現狀為認定之憑據，當原申報與實際來貨不符時，即構成虛報。原告所稱，經查證結果，並非可採。茲就原告主張各節，分項說明之。
㈢原告主張系爭貨物之原料來自泰國云云。經查，本件原告向被告報運進口香港產製Chan Pui Mui及Chan Pui Ying
Che ，係屬財政部、經濟部94年2 月16日台財關字第
09305506440 號及經貿字第09402600810 號函會銜公告（原處分卷1 附件10）應以收割或採集之國家或地區為其原產地之8 項農產品之一，被告爰請原告提供產地證明書等文件，該等文件雖經我駐泰國代表處經濟組協查本案
No.003764 產地證明書文件為真（原處分卷2 附件3 ），惟原告提供泰國大三元公司售予香港坤香園公司之實際結價單（FIANL INNOVICE FY/FV-080 6）所載（原處分卷1
附件14），僅載明香港坤香園公司有向泰國大三元公司購買「SALTED PLUM 」，數量60箱（重量為1,800 公斤），與本件系爭貨物重量計5,664 公斤不合。另香港鄧海公司雖向我遠東貿易服務中心駐香港辦事處表示胚料與成品之生產比例約為1 比3.5 （原處分卷2 附件1 ），惟並無相關佐證文件可資提供。被告為予查明，乃去電洽詢台灣區蜜餞工業同業工會及工業研究院食品工業發展研究所等相關單位，經其查復結果略以，若梅（李）胚原料在一般鹽漬（濕）狀態下，經加糖後製成陳皮梅之成品，其最大加工比例約1 比1.2 至1.5 ；縱使梅（李）胚原料在一般鹽漬（乾）狀態下，經加糖後製成陳皮梅之成品，其最大加工比例也不超過1 比2.5 ，加工比例1 比3.5 不可能。則原告所稱加工比例1 比3.5 ，即非可採。是以原告向香港鄧海公司進口之陳皮梅及陳皮化核應子，與香港坤香園公司向泰國大三元公司購買之鹽漬李胚料，應無關連。再者，原告所提之證16（本院卷第77頁，泰國出口商大三元公司售予香港坤香園公司之實數結價單）之MARKS 為「
NO1-750 」。惟查，其所提之證18（本院卷第79頁，泰國出口商大三元售予香港坤香園公司之裝箱單）之MARKS 為「NO1-760 」，兩者並不相符；且證16（本院卷第77頁）、證18（本院卷第79頁）、證20（本院卷第81頁，CERTIFICATE OF ORIGION）、證22（本院卷第83頁，泰國出口報單）及證28（本院卷第89頁，泰國出口檢疫證）之貨名（DESCRIPTI0N ）均為「SALTED PLUM 」，而證24（本院卷第85頁，香港坤香園公司售予鄧海滿記公司之發票）之貨名（DESCRIPTI0N ）卻係「DRIED PLUM」，惟「SALTED
PLUM」與「DRIED PLUM」顯為不同之貨物。準此，縱原告提供之泰國產地證明書與出口報單為真實，依前開事證，亦無法證明系爭貨物為該批原料所產製。是以原告所稱系爭貨物之原料來自泰國云云，並未舉證以實，核不足採。㈣原告主張系爭貨物係香港所產製云云。經查，被告曾洽請遠東貿易服務中心駐香港辦事處，就出口商及製造商之香港鄧海公司進行實地訪察，並請該公司提供胚料與成品生產比率為1 比3.5 之相關文件佐證，惟該辦事處函復（原處分卷2 附件1 ）稱：鄧海公司於香港自設之工廠加工產製，因工廠屬小型，且以環保問題，在港並無正式登記，故不便安排本處派員赴該廠進行實地訪視，亦無泰國胚料1 比3.5 加工比例之相關文件可提供。又原告雖稱，系爭陳皮梅胚係新鮮梅子經過脫水、鹽漬及曬乾後之產品，惟參據行政院農業委員會98年5 月13日農際字第0980990414號函（原處分卷2 附件2 ）檢附陳皮梅製作過程，係將原料陳皮梅胚，經過扎孔、漂水、糖漬、調味、曝曬、包裝等步驟，其中原料梅胚需先洗清、糖漬後，尚需混合特製柑橘皮（陳皮）調味。準此，系爭貨物之產製過程尚需相當機器、人力及場地；且鄧海公司產品除銷售亞洲各國外，亦行銷至美國等海外地區（原處分卷1 附件7 ），顯非原告所主張小型工廠即可完成。又參據中國海關綜合信息資訊網（原處分卷1 附件9 ）所載進出口商品檢驗檢疫註冊登記之食品企業名單中，登記有江門鄧海滿記食品公司之涼果蜜餞品項，顯見於中國「官方資料」有大陸江門鄧海滿記食品公司之外銷紀錄，故原告所稱「大陸鄧公司…專營大陸地區的生產及銷售，無進出口經營權」云云，並非屬實。且香港鄧海公司於大陸廣東省江門市設有食品工廠生產蜜餞食品，廣東與香港即有地利運輸之便。另原告所提證26（本院卷第87頁），香港鄧海滿記有限公司對生產說明略為「1.…向泰國供應商購買的是（鮮果經脫水後，以鹽醃製再曬乾之乾果）胚料。2.…（我司）加工過程中，乾果去核後再加工而成的為陳皮化核應子，乾果未去核即加工而成的為陳皮梅。3.因加工過程中須重新發水及加入調味料及多種輔助材料，故胚料和成品的比例約為1
：3.5 ，即1 噸胚料可加工成3.5 噸成品。」，而原告所提證16（本院卷第77頁）所載泰國出口商大三元公司售予香港坤香園公司之實數結價單（FIANL INNOVICE
FY/FV-0806），計得SALTED PLUM （原告稱胚料）每公斤售價港幣8.333 元（港幣250 元／30公斤），又證24（本院卷第85頁）所載香港坤香園公司售予鄧海公司之發票，計得DRIED PLUM（原告稱胚料）每公斤售價港幣9.5 元（港幣285 元／30公斤），經扣減進貨成本每公斤港幣
8.333 元，於未經任何加工之情形下，香港坤香園公司即賺取差價每公斤港幣1.167 元；另據證1 （本院卷第39頁）進口報單（鄧海公司為賣方，原告為買方）計得鄧海公司之陳皮梅及陳皮化核應子均為每公斤售價港幣9.7261元（港幣55,089.08 元／5,664 公斤），經扣減進貨成本每公斤港幣9.5 元，僅取得價差每公斤港幣0.2261元，亦即0.888 元，全件僅取得價差5,029 元，惟鄧海公司耗費大量人力成本、調味料及多種輔助材料成本，及廠房租金（詳證30，工廠租金每月港幣7,000 元，即27,496元，本院卷第92頁），將胚料製成陳皮梅及陳皮化核應子，如前所述，卻僅賺取價差5,029 元，不合常理。是以原告所稱系爭貨物係香港所產製云云，並未舉證證明，亦不足採。
㈤由上以觀，原告向鄧海公司進口之陳皮梅及陳皮化核應子，查與香港坤香園公司向泰國大三元公司購買之鹽漬李胚料，並無關連。原告提供之泰國產地證明書與出口報單雖查證為真，亦無法證明系爭貨物為該批原料所產製。又被告洽請駐外單位訪查出口商及製造商鄧海公司，並請其提供胚料與成品生產比率文件佐證，惟鄧海公司均無法配合辦理。再參以中國海關綜合信息資訊網查得資料證明鄧海公司於中國大陸廣東江門市設有江門鄧海滿記食品廠有限公司，而廣東與香港有地利之便等情。被告乃依查得事證及地緣關係，綜合研判本件系爭貨物之產地為中國大陸，核屬有據，並無不合。
八、被告所為罰鍰、裁處沒入貨物之價額及追徵進口稅款之處分，並無違誤：
㈠綜上所述，原告報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之違章情事。被告乃依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 、3 項規定，處原告貨價1
倍罰鍰計222,482 元，併沒入貨物；惟該貨物於裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分，乃就此部分依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額222,482 元，另並依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1 、2 項規定，追徵進口稅費計57,844元（包括進口稅44, 496 元、營業稅13,348元）（原處分卷1 第4 頁），並無違誤。
㈡原告主張進口貨物原產地認定標準第4 條之2 「4 個月內完成進口貨物原產地認定，並核發處分書」之規定，為行政罰法第27條裁處期間之特別規定，或為除斥期間，本件被告未遵行前開之期間裁處，則其裁處權消滅，不可再行追訴、發動裁處程序或另為處分云云。按海關緝私條例第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」，此5 年之期間，即為核課及處罰時效期間之規定。又行政罰者，係行政處分中「裁罰性之不利處分」，此觀行政罰法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」即明。而進口貨物原產地之認定，尚非裁罰性之不利處分，自無行政罰法規定之適用。故進口貨物原產地認定標準第4 條之2 「進口地關稅局應自貨物申報進口之日起二個月內，完成原產地之認定。前項認定期間，得因查核需要予以展延二個月，但以一次為限，並應將展延事由通知納稅義務人。」之規定，並非行政罰法第27條裁處期間之特別規定。進口貨物原產地認定標準第4 條之2 之規定，意在督促海關儘速作成行政處分，性質上屬於訓示規定，故海關若逾越規定期限所作成之決定，尚非屬無效或得撤銷之行政處分。本件系爭貨物進口日期為97年7 月30日，被告依海關緝私條例第44條但書規定之反面解釋，於98年12月18日即5 年之追徵或處罰期限內，核發處分書（原處分卷1 第4 頁），於法並無不合。原告上開主張，核係對於法規之誤解，並非可採。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、從而，本件被告以原告報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之違章行為，所為罰鍰、裁處沒入貨物之價額及追徵進口稅款之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　23　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官 陳姿岑
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　23　　日書記官 蕭純純