臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第2273號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 07 月 07 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2273號100年6月23日辯論終結
原 告　輝達科技股份有限公司
代　表　人　石德光（董事長）
訴訟代理人　洪崇欽　律師
複代理人 楊俊彥 律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人　張碧霞
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年9 月28日台財訴字第09900379130 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國94年4 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象詠聖科技股份有限公司（下稱詠聖公司）開立之不實統一發票1 紙，銷售額計新臺幣（下同）14,005,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額700,250 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額700,250 元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額700,250 元處以1 倍之罰鍰計700,250 元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
㈠原告於94年4 月進貨，交易對象確為詠聖公司，按原告係於94年4 月27日向詠聖公司購買17吋及19吋液晶顯示器各為17吋1,400 台、19吋600 台，總價金為1,705,250 元（下稱系爭交易），有雙方所立採購單可佐，原告公司並於94年4 月28日匯款給詠聖公司，有台灣銀行EDI 付款轉出明細表可佐，原告公司則委託東祐陶瓷有限公司（下稱東祐公司）至詠聖公司載運上開液晶顯示器，有東祐公司所出具證明書及94年4 月份請款單可佐，足見原告已提出支付貨款之銀行交易明細表、採購單及貨運公司載貨證明等，故不管是貨物流程及資金流程皆可證明原告之交易對象確實為詠聖公司，已是明確。
㈡被告認定原告之交易對象非詠聖公司之理由為：詠聖公司之負責人褚國星在桃園縣地方法院99年度簡字第246 號刑事案件（下稱桃園地院刑事案件）中坦承不諱；詠聖公司係虛設行號，並無貨源足以售予原告；原告未提出完整之帳簿憑證及合約書供核。爰說明如下：
⒈上開桃園地院刑事判決所引用物證絕大部份皆為國稅局內部函送資料，至於刑事案所載銀行交易明細皆非原告公司之帳戶（參見前開刑事判決事實理由笫一之（二）點），是並無任何積極物證證明詠聖公司非實際交易對象。
2.上開刑事判決雖認定證人褚國星自93年6 月30日至95年10月2 日止，明知詠聖公司與原告無實際業務往來之情況下，仍虛偽製作以原告為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證統一發票，交予原告作為進項憑證供抵銷項稅額之用，惟證人在上開案件係以認罪協商方式圖求得緩刑，俾免入獄服刑，足見該刑事案件並未為實質調查及審理，亦未傳訊附表1 所示之任何一家廠商，故該刑事案件所認定事實顯有疑問，實不足採。再者，褚國星在桃園地檢署98年偵字第4908號案件中，於99年7 月16日偵訊時供稱：「（檢察官問：你為何到95年10月2 日不當負責人？）我94年左右就沒在公司經營。」「（檢察官問：公司誰在負責？）那時交給一位蔡政諭負責。」等語（見98年偵字第4908號卷第28頁）。又按褚國星於99年3 月22日在同上偵查案件時供稱：「我到95年4 月的時候，因為我太太生二個小孩，我比較無法過去，我委託一位蔡先生幫我看著，我現在聯絡不到他了。」等語。另外褚國星於99年7 月16日在桃園地院99年簡字第24號刑事案件行準備程序時又供稱：「我願意認罪，起訴書附表上的廠商很多我不清楚…。」既然連廠商都不清楚，褚國星又如何能證明系爭交易是不實在，益證褚國星所為自白核與事實不符，自不足採。由上可知，褚國星確實於95年4 月間未在詠聖公司內，而係將公司委託他人參與經營，故對於詠聖公司95年4 月間之交易情形，褚國星根本不知情，故褚國星會概括性全部自白承認犯罪，完全是為要圖求免入獄服刑，嗣該刑事判決亦諭知褚國星緩刑肆年，益證褚國星之自白核與事實不符，自不能作為原告不利之認定。
3.詠聖公司於94年4 月間尚存貨37,590,786元，當然有貨源出售給原告公司，理由詳述如下：
被告於100 年4 月22日補充答辯狀第二之（一）載稱：「詠聖公司93年至94年1 ～4 月之進項金額合計為37,704,100元」，該37,704,100元為詠聖公司進貨成本價格，若以同業利潤百分之十五來估算，詠聖公司可出售金額應至少為4,300
萬元。被告又稱詠聖公司同期間銷售金額合計為102,540,341 元（如附表二）云云，惟查：被告所舉附表二銷項去路廠商明細中，除編號1.中華郵政85,714元，編號20. 文碩科技17,600元，編號21. 聯邦商業銀行10,000元外，被告皆認定為不實在，有被告所製作詠聖公司銷項去路分析表（92年5
月－95年12月）附卷可佐，既然被告認定僅上開三筆銷項為實在，足見詠聖公司同期間銷項總金額為113,314 元（85,714元+17,600 元+10,000 元＝113,314 元）。而詠聖公司購貨成本為37,704,100元扣除上開113,314 元尚有存貨37,590,786元，準此，詠聖公司當然有貨源出售14,005,000元給原告，被告指稱詠聖公司沒有貨源足以售予原告，顯非事實。4.另依卷附被告所提出稅籍資料分析銷項去路各公司交易異常情形所示，被告皆有記載其他公司與詠聖公司為不實交易之原因，例如：與詠聖公司相互對開發票或資金回流等等，但並無記錄記載認定原告輝達公司之系爭交易不實理由為何，足見被告未憑證據，僅以猜測、擬制之詞來認定本件交易不實在，自非足採。本件交易有出售單、資金匯款資料、東祐陶瓷有限公司並有出具聲明書，已足資證明，法律又無規定買賣須以買賣契約證明，被告指稱本件無賣賣契約云云，有違常情云云，顯屬無據。
⒌再者，被告所主張之有無約定付款條件、方式及期限擔保云云，皆僅是買賣之細節，此部分買賣雙方皆可用「口頭方式」約定代之，但此皆不影響系爭交易之事實。按本件交易於94年4 月間已是交易完成，縱有貨款簽收單，原告亦無保存必要，且法律上亦無規定原告亦保存貨款簽收單，被告以無貨款簽收單指訴本件交易不實在云云，自不足採。
6.被告又以原告94年4 月28日匯款予詠聖公司12,501,935元是否確為貨款提出質疑。查原告與詠聖公司又無其他交易，該資金亦無回流至原告，若詠聖公司非交易對象，原告焉有可能匯款1,200 萬餘元給詠聖公司，被告主張非本件貨款，應由被告負舉證責任。
7.被告又稱：「原告94年4 月27日購進系爭貨物即於同年月29日售予奕翔公司，則奕翔公司94年4 月28日及5 月3 日匯予原告14,002,000元及701,000 元，是否確為本次交易之貨款？」惟查：原告出售給奕翔公司有訂購單、出貨單及收款資料附行政救濟案卷可佐，被告對上開資料亦從未爭執真正，現空言否認原告與奕翔公司交易云云，自不足採。
8.被告又以：「原告未能提示與詠聖公司、奕翔公司所簽訂之買賣契約、貨款簽收單、進銷存明細表、分類帳及傳票等完整帳簿憑證供核（縱無法提示94年全年度，至少應提示94年1 月至4 月系爭交易發生後，若相關合約之簽約日期在93年度，亦應一併提示），至無法釐清上述疑點及就其主張查核，以實其說，原告顯有規避被告查核之嫌。」惟查：本件爭執事項在原告於94年4 月27日與詠聖公司交易是否實在，被告卻要求原告提出94年全年度進銷存明細表、分類帳及傳票等完整帳簿憑證，顯無任何依據，亦無必要。且東祐陶瓷有限公司並有出具聲明書表示有接受聲請人委託，載運上開物品予弈翔公司，足見原告主張確有進貨事實，且實際交易對象為詠聖公司，已是明確，參酌鈞院98年度訴字第2069號行政判決意旨，即應認定有進貨事實，被告所為要求事項實屬無據。
9.被告又以：「原告所提示之東祐公司94年4 －5 月份請款單中（見原審卷第28、29頁），並無4 月27日至29日由台北市內湖區送貨至大安區之代支運費，東祐公司之聲明與其請款不符，無法證明東祐公司確有至詠聖公司將原告購買系爭貨物，運送至奕翔公司。」查被告99年12月17日答辯狀（第6
頁第8 行）載明：「又東祐公司之說明書僅能證明其將原告貨物載運至奕翔股份有限公司」，足見被告對原告有將貨物載運送至奕翔公司之事實並不爭執，此經被告已是自認在案，被告現又否認，不足採憑。
㈢退步言之，縱認詠聖公司是所謂「虛設行號」，惟虛設行號具體情況不一，亦不得遽謂該行號全部交易均屬虛偽，仍應依分別具體情形認定之，有鈞院98年度訴字第1839號判決可佐。故訴願決定以詠聖公司為虛設行號，遽然認定原告公司不可能向詠聖公司進貨云云，自非足採。
㈣聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象詠聖公司開立之統一發票1 紙，銷售額14,005,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額700,250 元，經財政部臺北市國稅局松山稽徵所及被告查獲，有被告刑事案件移送書（原案卷第150 －153 頁）、涉嫌虛設行號進銷分析表（原案卷第143 －150 頁）、桃園地院檢察署檢察官起訴書（原案卷第120 －142 頁）、調查函（原案卷第45－46頁）、承諾書（原案卷第50頁）及專案申請調檔統一發票查核清單（原案卷第23頁）等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額700,250 元，並經被告按其所漏稅額700,250 元處1 倍處罰鍰700,250 元。
㈡詠聖公司登記之前後任負責人許雙進、褚國星及黃錦祥自92年5 月至95年12月間，明知該公司無進貨事實，除取得虛設行號喜泓科技股份有限公司等營業人開立之不實統一發票共285 紙，銷售額合計673,407,227 元，申報扣抵銷項稅額合計33,670,369元，並於同期間虛偽開立不實統一發票共258
紙，銷售額合計676,686,903 元，交付予律碁科技股份有限公司（下稱律碁公司）等營業人（含原告），充作進項憑證使用，渠等營業人取得虛開之統一發票後，已持234 紙統一發票，銷售額合計632,755,431 元申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額達31,637,788元，復利用外銷零稅率申請退營業稅金額4,467,891 元，並獲准退稅1,999,498 元，涉嫌冒退稅款1,999,498 元（見原案卷第150 －153 頁被告刑事案件移送書）。經桃園地院檢察署檢察官起訴（原案卷第120 －142 頁），略以，「褚國星君、黃錦祥君明知詠聖公司均無銷貨之事實竟分別與沈瑞和共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，褚國星君自93年6 月30日至95年10月2 日止，明知詠聖公司與45家公司間並無實際業務往來之情況下，仍虛偽製作…不實之會計憑證統一發票，交予45家公司作為進項憑證供抵銷項稅額之用。褚國星復意圖為自己不法之所有…利用外銷零稅率申請退營業稅4,467,891 元，使稅捐稽徵機關承辦人員陷於錯誤而已獲准退稅1,999,498 元」，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。2 、詠聖公司於涉案期間取得涉嫌虛設行號及稅籍異常等公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達87.5﹪，有該公司涉嫌虛設行號相關資料分析表（同上案卷第143 －150 頁）可稽。3 、原告於原查查核時僅提示採購單、進出貨單、接洽交易人名片及銀行存摺等資料（同上案卷第28－30、32－43頁）供核，復查時被告通知原告於文到7 日內提示帳簿憑證、交易相關資料及資金流程等資料供核（同上案卷第103 頁），原告僅重復提示採購單、進貨單、及付款等資料（同上案卷第105 －116 頁），迄未能提示交易資料、資金流程及相關憑證，致無從就其復查事項進行審酌。4 、本件被告除依被告刑事案件移送書及桃園地院檢察署檢察官起訴書所載詠聖公司涉及不法情事相關事證外，另就原告與詠聖公司之進、銷貨情形及金流情形覈實查核，認定原告以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，據以處罰自屬有據。綜上，原告所提示之部分訂單、出貨單、銀行存摺及帳簿影本等資料僅能佐證原告有進貨事實，又東祐公司之說明書亦僅能證明其將原告貨物載運至奕翔股份有限公司，未能證明詠聖公司確為進貨來源對象，則其有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，原按所漏稅額700,250 元處1 倍罰鍰700,250 元並無違誤，請續予維持。
㈢補充答辯如下：
⒈依申報書資料顯示，詠聖公司93年度申報之銷項－銷售額總計153,820,267 元，進項－進貨及費用合計157,223,818 元（附件一），94年度申報之銷項－銷售額總計287,230,974
元，進項－進貨及費用合計310,145,340 元（附件二），進項總額皆大於銷項總額，詠聖公司93年及94年度實質上，並未繳納營業稅。
⒉被告依詠聖公司辦理93年1 月至94年4 月止，各期營業人銷售額與稅額申報所附之進項憑證及銷貨統一發票資料，歸檔所建之「營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）」及「營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）」，編製「詠聖公司93年度及94年1 －4 月度進項來源分析表」及「詠聖公司93年度及94年1 －4 月度銷項去路分析表」，並分析說明如下：
⑴進項來源部分（附表一）：扣除加油站、貨運、文具、家具及大賣場等與銷售貨物明顯無關且金額微小之進項來源後，區分為「取自虛設行號及與營業項目無關之大額進項憑證」銷售金額合計197,373,665 元，「與營業項目有關之大額進項憑證」銷售金額合計37,704,100元。
⑵銷項去路部分（附表二）：分為「銷項去路為虛設行號」銷售金額合計36,500,763元，「銷項去路非虛設行號」（含原告在內）銷售金額合計102,584,034 元。
⑶經查詠聖公司係經營電子器材、設備、電腦及其週邊設備批發之業務，原告則係經營電子器材、設備及通用電池批發業務。詠聖公司93年至94年4 月間，向與其及原告經營相同性質業務之進項來源廠商，所購貨物金額合計37,704,100元，僅佔其同期間銷售金額合計102,584,034 元（含94年4 月27日銷售系爭貨物予原告在內）之36.75 ﹪，顯見詠聖公司並無貨源，足以售予原告。又喜泓科技股份有限公司與傑詠科技有限公司，同時為詠聖公司進項來源及銷項去路之廠商，有對開統一發票之嫌。
3.原告與詠聖公司間僅有此筆金額鉅大之交易，原告係與詠聖公司何人接洽業務？雙方是否訂有買賣合約？有無約定付款之條件、方式及期限？雙方首次即為14,005,000元之鉅額交易，原告有無提供擔保（如開立本票或銀行保證等）？若無，則詠聖公司於原告尚未支付貨款，即甘冒無法收取貨款之危險，將價值千萬餘元之貨物交付首次交易對象，實與市場交易常態有違；又原告94年4 月28日匯予詠聖公司12,501,935元，是否確為貨款？原告以保險箱內之購料準備金支付貨款差額2,203,315 元，則其帳上是否確有足夠支付2,203,315 元之購料準備金？而該款項係如何交付？又交付予詠聖公司何人？有無貨款簽收單據？原告94年4 月27日購進系爭貨物，即於同年月29日售予奕翔公司，則奕翔公司94年4 月28日及5 月3 日匯予原告14,002,000元及701,000 元，是否確為本次交易之貨款？奕翔公司尚未收到價值14,270,000元之貨物，卻於交貨前1 日先行匯款14,002,000元，供原告支付予詠聖公司，則原告與奕翔公司間之買賣合約，關於付款之條件、方式及期限，如何訂定？如此鉅額之交易，若雙方未簽有買賣合約，亦有違市場交易常態，原告未能提示與詠聖公司、奕翔公司所簽訂之買賣合約、貨款簽收單、進銷存明細表、分類帳及傳票等完整帳簿憑證供核（縱無法提示94年全年度，至少應提示94年1 月至4 月系爭交易發生後，若相關合約之簽約日期在93年度，亦應一併提示），至無從釐清上述疑點及就其主張查核，以實其說，原告顯有規避被告查核之嫌。
4.依桃園地院99年度簡字第246 號判決書所載，詠聖公司負責人褚國星，明知詠聖公司與律碁公司等43家公司（含原告在內）間並無實際業務往來之情況下，仍虛偽製作以律碁公司等43家公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證統一發票，交予該等公司作為進項憑證供抵銷項稅額之用，而共同與沈瑞和以此不當之方法，幫助該等公司逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。
5.原告主張該刑事判決係詠聖公司之負責人褚國星與檢察官認罪協商之結果，未為實質審理，且褚君94年度因家庭因素並未參與詠聖公司之經營，不瞭解詠聖公司之營運狀況，自不能以其與檢察官認罪協商之結果，判定兩造間無實際之交易，惟依褚國星自陳於93年6 月30日至95年10月2 日間擔任詠聖公司之負責人，依其於桃園地院99年度審訴字第352 號商業會計法案件，於99年3 月22日準備程序庭所為陳述即明95年4 月以前，詠聖公司之負責人為褚國星，原告所稱褚國星94年度因家庭因素並未參與詠聖公司之經營並非事實。我國刑訴訟制度已朝改良式當事人進行主義方向修正，為建構良好之審判環境，本於「明案速決、疑案慎斷」之原則，對於進入審判程序之被告不爭執之非重罪案件，允宜運用協商制度，使其快速終結，俾使法官有足夠之時間及精神致力於重大繁雜案件之審理，故於刑事訴訟法增訂第7 編之一協商程序。按「協商程序之適用係以被告自白犯罪事實及其所犯非重罪案件為前提，為求司法資源之妥適及有效運用，協商程序案件之證據調查程序應予簡化。」為刑事訴訟法第455 條之11第3 項前段所明定。協商程序案件係為明案速決、疑案慎斷，對於被告不爭執之非重罪案件，簡化證據調查程序，桃園地院99年度簡字第246 號判決，實為褚國星犯罪事實明確，其自白犯罪，故簡化證據調查程序，非原告所稱未為實質審理。該判決所載詠聖公司與原告無交易事實，開立交付予原告進項憑證1 紙，銷售金額14,005,000元，營業稅額700,250 元，與本件系爭進項憑證之數量及金額均相符，足證詠聖公司與原告確無交易事實。桃園地院99年度簡字第246
號判決，業經證據調查審理及褚國星君自白犯罪，若褚君無確切之事實證據，足以推翻其於桃園地院所為之陳述、自白及證據調查結果，實無傳訊其出庭說明之必要。
6.原告出示之東祐公司98年4 月7 日之聲明書（見原案卷P38
），聲稱其確實受原告委託於94年4 月27日到詠聖公司載運17吋LCD MONITOR 及19吋LCD MONITOR ，數量分別為1,400
台及900 台，送至奕翔公司，惟查詠聖公司位於臺北市○○區○○路○段○○○巷17號2 樓，奕翔公司則位於臺北大安區信義路3 段7 號地下2 層，原告所提示之東祐公司94年4
－5 月份請款單中（見原處分案卷P28 －29），並無4 月27日至29日由臺北市內湖區送貨至大安區之代支運費，東祐公司之聲明與其請款不符，無法證明東祐公司確有至詠聖公司將原告購買系爭貨物，運送至奕翔公司。
7.本件爭點非為詠聖公司是否為虛設行號，而係原告與詠聖公司間有無真實之交易行為。原告所提示之出貨單、銀行存摺影本及聲明書等資料，尚不足證明詠聖公司確為進貨來源對象，又依被告查核資料，詠聖公司並無貨源，足以售予原告，且依桃園地院99年度簡字第246 號判決，詠聖公司與原告間並無實際交易，原告未能提示完整之帳簿憑證及合約書供核，以實其說，則其有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，原處分按所漏稅額處1 倍罰鍰700,25 0元並無違誤。
㈣綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、歸納兩造陳述意旨，本件係被告以原告於94年4 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象詠聖公司開立之不實統一發票1 紙，銷售額計14,005,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額700,250 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額700,250 元外，處罰鍰700,250 元。原告就罰鍰不服，循序提起本件訴訟，原告主張其交易對象確為詠聖公司，被告以臆測擬制之詞，認定原告收取非實際交易對象詠聖公司所開立之統一發票，實有重大違誤等語。是本件爭點在於原告之交易對象是否確為詠聖公司？
五、經查：
㈠本件所適用之法規：
⒈行為時營業稅法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」
⒉稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」
⒊財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，……」此係財政部就營業稅法第51條第5 款裁罰事實之判定標準所為之釋示，無違立法意旨，自得予以適用。
㈡按「稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。」有最高行政法院93年度判字第1607號判決供參。又按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為民事訴訟法第277 條前段所明定，有關課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
㈢查本件爭點在於原告之交易對象是否確為詠聖公司？依前揭說明，應由原告所主張確有向詠聖公司進貨之積極事實，負舉證責任。本件原告主張伊確有向詠聖公司間購買LED 面板及顯示器，有採購單、出貨單及匯款資料可佐，又系爭貨物係委託東祐公司載運，有該公司說明書可證；被告依據之刑事案件移送書及桃園地院檢察署檢察官起訴書，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據；被告稱詠聖公司92年5 月至95年12月間異常進項憑證金額占其總進項比率達87.5% ，所謂「異常進項」是什麼意思？被告未能就此說明，難令人折服，縱認詠聖公司為虛設行號，亦不得遽謂該行號全部交易均為虛假，仍應依分別具體情形認定之，被告以詠聖公司為虛設行號，遽然認定原告不可能與其交易，自非屬可採；原告就系爭交易已提出採購單、匯款資料及東祐公司所出具證明書為證，被告竟稱原告未提出反證以實其說，令其無法心服，系爭罰鍰處分實有重大違誤等語。爰就原告主張是否可採，論述如下。
㈣原告以採購單、出貨單、匯款資料及東祐公司說明書（見原處分卷頁105 至115 ），證明其交易對象為詠聖公司。按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345 條定有明文。然而買賣（債權）契約成立，買賣雙方價金及買賣標的物所有權（物權）並不當然移轉，因此，依採購單、出貨單，僅能證明原告與詠聖公司合意成立買賣契約，尚不足以證明其間有交付價金及買賣標的物之事實。關於買賣標的物之交付，買賣雙方本應於交（出）貨時登入日記簿、存貨分類簿，但原告並能提出交付系爭貨物相關帳載；雖原告以東祐公司之聲明書為證，查聲明內容略以「本公司於94年4 月27日受輝達科技股份有限公司委託至詠聖公司載送貨運17" 及19" LCD MONITOR ，數量分別為1400台及600 台，送至奕翔股份有限公司。但因距離94年間，時間已過好幾年，相關運送憑證及單據已找不到，故立此聲明書以資證明。」東祐公司既稱經過好幾年，相關運送憑證及單據已找不到，足見其聲明毫無憑據，真實性容有疑義；況依原告所提東祐公司94年4 －5 月份請款單中（見原處分卷P28 －29），並無4 月27日至29日之代支運費，東祐公司之聲明內容核與其請款不符，無法證明東祐公司確有至詠聖公司將原告購買系爭貨物，運送至奕翔公司。綜上，原告所提證物包括採購單、出貨單、匯款資料及東祐公司說明書，觀其內容，無一能證明詠聖公司確持有及交付系爭價值高達1400餘萬元之貨物，原告主張詠聖公司為系爭貨物之實際交易對象，為不可採。次關於系爭買賣之價金，原告稱伊於94年4 月28日匯款予詠聖公司12,501,935元，惟此與系爭交易含稅金為14,705,250 元 並不相符，雖原告稱「鑑於行業特性且94年度產品供不應求的情況下，為取得好的產品，買賣時常需要以現金方式支付部份貨款，故本公司於旺季時，因購貨需要習慣於保險箱內保持現金200 萬元左右，……是其餘差額2,203,250 元即以保險箱內之購料準備金支付。」按現金增減屬會計事項，本應登帳，原告既未提出相關帳冊證明當時原告確有此筆金額，又未能證明交付予詠聖公司何人，復無貨款簽收單據為證；且原告陳稱係94年4
月27日委託東祐公司至詠聖公司取貨，原告匯款日為94年4
月28日即取得全部出貨之後始付款，核與所述產品供不應求，必須部分現金交易，並不相符，故憑金額不符之匯款單及毫無憑證，單純陳述以現金支付，尚不足以證明原告有支付價金14,705,250元予詠聖公司之事實。又至愚之人亦不可能領取詠聖公司帳戶金額直接回存至原告帳戶，故原告以被告無法證明有資金回流情形，主張有實質交易，為不可取。
㈤有關買賣付款條件、訂金及交貨期限，固非買賣之法定要件，但一般交易以約定為常態。查原告與詠聖公司係首次且僅有此筆交易，交易高達1400餘萬元，不僅未約定付款條件及訂金及期限，且原告採購單上僅蓋有公司印章，採購單於94年4 月27日直接下單給「褚董事長」，同日詠聖公司合意買賣之proforma invoice則發給「石先生」，亦無任何承辦人姓名，依雙方係首次交易及交易金額高達14,005,000元，原告又稱當時市場供不應求，詠聖公司竟於94年4 月27日原告分文未付毫無擔保情形下，將全部貨物交付首次交易對象，實與市場交易常態有違。
㈥原告主張詠聖公司為系爭買賣之交易對象，則詠聖公司必須有系爭貨物（存貨）始能出貨與原告，系爭貨物依會計原則出貨前應列於詠聖公司帳冊，原告收貨後亦應列於帳冊，原告出賣予奕翔公司後則應列於該二公司帳冊。但原告迄未提示其與詠聖公司、奕翔公司貨款、貨物簽收單、進銷存明細表、分類帳及傳票供核，自難證明詠聖公司有系爭貨物而得與原告交易。又查被告依詠聖公司辦理93年1 月至94年4 月止（原告主張於94年4 月27日向詠聖公司進貨），各期營業人銷售額與稅額申報所附之進項憑證及銷貨統一發票資料，歸檔所建之「營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）」（見本院卷頁157 至177 即被告附件三）及「營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）」（見本院卷頁178
至180 即被告附件四），編製「詠聖公司93年度及94年1 －4 月度進項來源分析表」（同上卷頁135 即附表一）及「詠聖公司93年度及94年1 －4 月度銷項去路分析表」（同上卷136 即附表二），並分析說明如下：
1.進項來源部分（見上開附表一）：扣除加油站、貨運、文具、家具及大賣場等與銷售貨物明顯無關且金額微小之進項來源後，區分為「取自虛設行號及與營業項目無關之大額進項憑證」銷售金額合計197,373,665 元，「與營業項目有關之大額進項憑證」銷售金額合計37,704,100元（計有統振（股）公司等13家公司行號，見本院卷頁135 ）。2.銷項去路部分（見上開附表二）：分為「銷項去路為虛設行號」銷售金額合計36,500,763元（詳後4.），「銷項去路非虛設行號」（含原告在內）銷售金額合計102,584,034 元。
3.查詠聖公司係經營電子器材、設備、電腦及其週邊設備批發之業務，原告則係經營電子器材、設備及通用電池批發業務，均有登記資料在卷可憑。原告主張其於94年4 月27日，向詠聖公司購買「17吋LCD MONITOR 及19吋LCD MONITOR 」，銷售額14,005,000元（見原處分卷P40 －41），取得詠聖公司所開立之統一發票1 紙。詠聖公司於93年至94年4 月間，向與其及原告經營相同性質業務之進項來源廠商，所購貨物金額合計37,704,100元，僅佔其同期間銷售金額合計102,584,034 元（含94年4 月27日銷售系爭貨物予原告在內）之36.75 ﹪，顯見詠聖公司並無貨源，足以售予原告。又喜泓科技股份有限公司與傑詠科技有限公司，同時為詠聖公司進項來源及銷項去路之廠商，有對開統一發票之嫌，則詠聖公司是否確有進貨，亦有疑問。
4.上開詠聖公司93年度及94年1 －4 月銷項去路為虛設行號者，其情形如下：比樂達科技科技股份有限公司負責人陳姵汕因違反稅捐稽徵法，涉嫌虛設行號，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以99年度偵字第18114 號聲請簡易判決處刑，其銷項金額為1,750,000 元；喜泓科技股份有限公司則同為詠聖公司之銷項去路，有對開統一發票之嫌，其銷項金額為12,580,000元；久葉科技股份有限公司經查其營業稅稅籍資料，屬虛設行號，其銷項金額為14,148,763元；羅威國際聯合股份有限公司其負責人姚明俊，因涉嫌虛設行號，經臺灣板橋地方法院97年度簡字第9725號簡易判決處刑，其銷項金額為3,657,000 元；永業達企業有限公司之負責人陳紹堅，因違反稅捐稽徵法第43條及商業會計法第71條，涉嫌虛設行號，經財政部臺北市國稅局以97年8 月6 日財北國稅審三字第0970244227號刑事案件移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署，其銷項金額為1,458,000 元；聯通威智有限公司負責人簡政修因違反稅捐稽徵法第43條及商業會計法第71條，經臺灣板橋地方法院以99年度簡字第9852號簡易判決處刑，其於本案之銷項金額為2,862,000 元。以上有比樂達科技股份有限公司之營業稅稅籍資料及其負責人陳姵汕之臺灣板橋地方法院檢察署檢察官99年度偵字第18114 號聲請簡易判決處刑書、喜泓科技股份有限公司之營業稅稅籍資料；久葉科技股份有限公司之營業稅稅籍資料、羅威國際聯合股份有限公司之營業稅稅籍資料及其負責人姚明俊之臺灣板橋地方法院97年度簡字第9725號簡易判決書；永業達企業有限公司之營業稅稅籍資料及其負責人陳紹堅之刑事案件移送書；聯通威智有限公司之營業稅稅籍資料附卷可稽，核其銷項金額共合計36,500,763元。
5.雖原告以前述詠聖公司「與營業項目有關之大額進項憑證」銷售金額合計37,704,100元，高於本件14,005,000元，主張詠聖公司有進貨可資銷售予原告乙節。原告顯係無視其他銷售去路，委不足採，查詠聖公司銷售對象非僅原告，此由上開2.，「銷項去路為虛設行號」銷售金額合計36,500,763元，「銷項去路非虛設行號」（含原告在內）銷售金額合計102,584,034 元即明；又前開詠聖公司「與營業項目有關之大額進項憑證」銷售金額合計37,704,100元，扣除「銷項去路為虛設行號」銷售金額合計36,500,763元，僅剩餘1,203,337 元，不足本件14,005,000元，被告稱詠聖公司並無貨源，足供銷售原告，並非無據；況且上開係憑進銷發票計算，原告並未提出存貨明細表或者盤點紀錄，即不足以證明詠聖公司有「17吋LCD MONITOR 及19吋LCD MONITOR 」，可供銷售予原告。
六、查訴外人褚國星於93年6 月30日至95年10月2 日，係址設臺北市○○路○段○○○巷17號2 樓詠聖公司之負責人；黃錦祥於95年10月3 日至95年12月31日經變更登記為詠聖公司之負責人，均係商業會計法所規範之商業負責人。褚國星、黃錦祥明知詠聖公司均無銷貨之事實，竟分別與沈瑞和（桃園地院檢察署檢察官另行通緝）共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，而為以下行為：褚國星自93年6 月30日至95年10月2 日止，明知詠聖公司與前開㈥4.及原告間，並無實際業務往來之情況下，仍虛偽製作以各公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證統一發票，供作為進項憑證供抵銷項稅額之用，而共同與沈瑞和以此不當之方法，幫助該等公司逃漏營業稅。曾任職詠聖公司之員工游婉苓於97年12月25日陳稱「……本人93、94年原任職宏運代書事務所，後來宏運事務所負責人黃文典離職，改由詠聖科技公司（負責人褚國星）承接原業務。」「我在上開公司任職，由詠聖公司之幕後老闆……指示，至各銀行辦理領現，再匯款工作，且均再指派一人陪同，上述領現，匯款工作不僅本人疑惑，覺得不合常情，連銀行人員也覺得有異，所以後來我離職，再者，類此領現、匯款工作，除我之外，另有數人從事。」（見桃園地檢署98年度偵字第49 08 號卷頁56、57），業據調閱桃園地院99年度簡字第
246 號、99年度審訴字第352 號、99年度訴字第455 號，桃園地院檢察署98年度偵字第4908號卷，查明屬實。又褚國星於桃園地院99年度審訴字第352 號商業會計法案於99年3 月22日準備程序庭上表示：「我到95年4 月的時候，因為我太太生2個 小孩，我比較忙，我比較無法過去，我委託1 位蔡先生幫我看著，我現在聯絡不到他了，黃錦祥是我找來的，當初是委任蔡先生幫我經營，我知道跳票以後，我要繼續作，黃錦祥是我的好朋友，我找他來掛負責人，我要繼續經營。」足見其於95年4 月以前為詠聖公司之負責人無誤，且本件原告所提採購單之收受者為褚國星，並非蔡姓友人，原告所稱褚國星94年度因家庭因素並未參與詠聖公司之經營，為不可採。又褚國星業於刑事案件到庭陳述，原告聲請傳喚即無必要。原告所舉案例事實均與本件不相同，不足為其有利認定。
七、綜上，原告所提示之出貨單、銀行存摺影本及聲明書等資料，並不足證明詠聖公司確為進貨來源對象，又詠聖公司並無足夠貨源以售予原告，原告未能提示完整之帳簿憑證及合約書供核，以實其說，則其未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告認詠聖公司與原告間並無實際交易，並無違誤。至於原告其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與上開認定不生影響，爰不逐項論述，附敘明之。
八、承上，原告未依規定取得實際交易對象開立之憑證，卻取具非實際交易對象詠聖公司開立之不實統一發票充抵，同時觸犯營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條，依行政罰法第7 條第1 條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，應予處罰。被告核原告違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，擇一從重，經審酌原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，依營業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額700,250 元處以1
倍之罰鍰計700,250 元，固非無據。惟按稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」已明示稅法之處罰採從新從輕原則，「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」亦為營業稅法第53條之1 所明訂。所謂裁處，包括訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8 日修正公布（並經行政院定於100 年2 月1 日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5
倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1 規定，本件裁罰即應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5 款規定。又即便被告稱適用修正後規定，不影響本件罰鍰數額，惟原處分及訴願決定未及適用，本件裁量仍有適用法規不當之違法，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定就本件罰鍰適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應予撤銷。再處罰金額，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，爰命由被告另為適法之處分（參改制前行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議）。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 100 　年 7 月 7　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 100 　年 7 月 7　　日書記官 蔡　逸　萱