臺北高等行政法院判決

101年1月5日辯論終結

原告

正謙國際股份有限公司

代表人

楊國正

訴訟代理人

黃鴻隆會計師

訴訟代理人

楊淑美會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

許義財

　劉正瑜

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09913512190 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）90年1 月至12月間無進銷貨事實，開立統一發票予皇統科技股份有限公司（下稱皇統公司），銷售額合計新臺幣（下同）34,171,382元，同時取具皇統公司虛開之統一發票金額44,942,067元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致短漏營業稅額230,599 元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及被告查獲，審理違章成立，除補徵營業稅230,599 元外，並按所漏稅額處5 倍罰鍰1,152,995 元，原告不服，申請復查，經被告99年5 月31日北區國稅法一字第0990016740號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：

㈠被告認定原告與皇統公司在90年1 月至12月進、銷交易，俱為「虛進虛銷」交易，係以該期間原告開立統一發票49紙，金額34,171,382元（稅額34,171,382×5%＝1,708,566 ）予皇統公司；取得皇統公司開立之統一發票16紙，金額合計44,942,067元（稅額44,942,067×5%＝2,247,103 ）；「虛的銷項稅額」1,708,566 元，「虛的進項稅額」2,247,103 元，「虛的銷項稅額」，扣減「虛的進項稅額」後，系爭期間溢付營業稅額538,537 元（1,708,566 －2,247,103 ）。前開溢付營業稅額538,537 元，由於被告認定是「虛進虛銷」交易造成的，故認定該當加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款「虛報進項稅額」，從而依司法院釋字337 號解釋文意旨，扣除90年11-12 月份留抵稅額307,938 元後，認定「虛進虛銷」淨溢付營業稅額230,599 元（538 ,537－307,938 ＝230,599 ）為逃漏稅額，據此追繳稅款230,599 元，並裁處5 倍罰鍰1,152,995 元。

㈡被告計算原告之漏稅額，需包括與原告交易對象之皇統公司所設立人頭公司，：

⒈本件是因皇統公司負責人所涉刑事案件檢察官起訴書說明：「..藉由虛進虛銷方式美化公司財務之犯行，完全相符，自難認渠等間之交易為真實..」，嗣經法院判決在案，從而被告認定原告與皇統公司在90年1 月至12月進、銷交易，均為虛進虛銷交易，將原告與皇統公司間，因進、銷交易所造成溢付稅額，以營業稅法第51條第5 款「虛報進項稅額」論處。

⒉嗣臺灣士林地方法院（下稱士林地院）95年度金重訴字第2 號對皇統公司負責人之刑事判決亦說明：皇統公司90年9 月在臺灣證券交易所上市前，因客觀環境變遷，網路及CABLE 興起替代光碟市場，且盜版猖獗盛行，傳統的營業項目漸無利潤，公司業績大幅衰退下滑，皇統公司負責人為避免上櫃轉上市前，金融行庫緊縮該公司的貸款額度，影響皇統公司轉型營運機會，決定先維持公司正常營運假象，美化公司財務狀況。由皇統公司負責人，設立9 間國內人頭公司及9 間海外人頭公司來虛進虛銷皇統公司營收及進貨。原告即於90年11月份，開立發票予皇統公司設立之人頭公司即伯頓資訊有限公司（下稱伯頓公司）及飛創科技有限公司（下稱飛創公司）計20,595,000元，所以定性原告與皇統公司90年1 月至12月間之進銷交易，是虛進虛銷交易對象，自應包括前述人頭公司。

⒊被告在訴願決定書第6 頁稱：「..經查訴願人所訴之銷售對象伯頓資訊有限公司、博盛資訊有限公司（原名飛創科技有限公司），均為皇統公司負責人所設之之人頭公司。.. 」 ，並且認為「..此與皇統公司藉由虛進虛銷方式美化公司財務之犯行，完全相符，自難認渠等間之交易為真實。..」。在計算認定虛進虛銷所逃漏稅額時，自應將原告開立發票予皇統公司負責人所設立人頭公司之銷項憑證，包括在計算式之內，才算完整。從而原告於90年11月份，分別開立予伯頓公司及飛創公司）發票，合計20,595,000元，應加入本件虛銷金額。

⒋又基於實質課稅精神，原告將光碟版權進項憑證，開立發票予人頭公司銷項憑證，亦應列入計算本件漏稅額基礎，此由原告引用前述訴願決定書意旨亦可得知。本件未逾核課期間所取得進項憑證，係光碟版權進項憑證20,185,000元及佣金進項憑證714,198 元。其中光碟版權進項憑證部分，原告已開立銷項憑證發票7,750,000 元予伯頓公司，及12,845,000元予飛創公司，合計20,595,000元在案。原告開立該版權銷項憑證20,595,000元，營業稅額為1,029,750 元，而原告取得該版權進項憑證20,185,000元，營業稅額1,009,290 元。銷項稅額大於進項稅額，原告已於申報當時，確實繳交營業稅額20,460元（1,029,750 －1,009,290 ）在案，並無虛進大於虛銷涉嫌「虛報進項稅額」情形。

㈢本件應受核課期間限制：

⒈本件稅額及罰鍰繳款書，係於97年12月15日送達，按7 年核課期間往回計算，應納入計算本件涉嫌虛進虛銷予皇統公司所漏稅額者，應僅限於90年11月至12月以後，所開立或取得的憑證；至於90年10月以前開立或取得的憑證，已逾核課期間，依稅法規定，無補稅及處罰問題，不應列入計算本件漏稅額基礎；所以本件在核課期間內所開立的虛銷憑證93,141元、而所取得虛進憑證是20,899,198元：

⑴系爭進項憑證金額44,942,067元中，已逾核課期間者24,042,869元，不應列入計算本件漏稅額基礎：按核課期間之起算，係自原申報日起，算至本件核定書送達日止。本件稅額及罰鍰繳款書係於97年12月15日送達，被告認定本件核課期間為7 年，而原告於90年間所取得「皇統公司」開立之進項憑證44,942,067元中，屬於90年10月以前者計24,042,869元（進項稅額24,042,869×5%＝1,202,143 元），截至本件稅額及罰鍰繳款書送達日止，已逾核課期間（按90年10月之進項憑證，其申報日為90年11月，所以核課期間截止日為97年11月15日），依稅法規定，已無補稅及處罰問題，被告將已逾核課期間所取得之進項憑證，列入計算本件漏稅額基礎，顯有違誤。所以應納入計算本件涉嫌「虛報進項稅額」之「所漏稅額」者，應僅限於90年11月至12月以後，所取得的進項憑證20,899,198元（進項稅額20,899,198×5%＝1,044,960 元），亦即光碟版權進項憑證20,185, 000 元及佣金進項憑證714,198 元（20,185,000＋714, 198＝20,899,198）。

⑵系爭銷項憑證金額34,171,382元中，已逾核課期間銷項憑證金額34,078,241元，亦不應列入計算本件漏稅額基礎：如前所述，被告認定本件的核課期間為7 年，而原告於90年間所開立予皇統公司銷項憑證34,171,382元中，屬於90年10月以前者計34,078,241元（銷項稅額34,078,241×5%＝1,703,909 元），截至本件稅額及罰鍰繳款書送達日止，已逾核課期間（按90年10月之銷項憑證，其申報日為90年11月，所以核課期間截止日為97年11月15日），依稅法規定已無補稅及處罰問題。因此純就該系爭期間與皇統公司虛進虛銷而言，應納入計算本件涉嫌虛報進項稅額所漏稅額者，應僅限於90年11月至12月以後，所開立予皇統公司銷項憑證93,141元（銷項稅額93,141×5%＝4,657 元）。

⒉原告主張被告在計算認定原告「虛報進項稅額」逃漏稅額時，其納入計算式基礎，應包括：⑴開立發票予皇統公司負責人所設之人頭公司銷項憑證20,595,000元，⑵扣除已逾核課期間的進項憑證24,042,869元。兩者重新計算，其結果為本案進項稅額（1,044,960 元）大於銷項稅額（1,034,407 元），差額10,553元。本件「虛進虛銷」交易金額計算如下：開立予皇統公司之人頭公司銷項憑證20,595,000元＋核課期間內開立予皇統公司銷項憑證93,141元－核課期間內取自皇統公司進項憑證20,899,198元＝－211,057 元，亦即溢付營業稅額10,553元（211,057 ×5%＝10,553）；由於原告在系爭期間有累積留抵稅額307,938 元，遠大於虛進虛銷溢付營業稅額10,553元，是僅更正留抵稅額為297,385 元即可，並無逃漏稅額情形發生。

㈣被告所稱虛進虛銷，未使國庫短收營業稅：

⒈皇統公司於86年公開發行，88年11月上櫃，90年9 月上市，係上市電子公司，其後經調查局人員查出以虛進虛銷方式美化財務報表，被告才於6 年後認定原告以皇統公司90年間之進銷交易，均為虛進虛銷，顯然於未查獲前，原告均報繳營業稅，否則早就查獲交易資料異常現象。

⒉被告不能查出來之案件，以原告之小公司更無法於事前查得皇統公司設立人頭公司，原告不能判定與其交易係受該等公司利用，該上市公司爆發虛進虛銷弊案，卻要無辜的原告公司陪葬，顯不合理，而原告於交易過程中均如實報繳營業稅，如今卻要背負高額漏稅罰，其意義等同於政府未少收營業稅，卻要真正受害小廠商受罰，使原告蒙受二度傷害。

㈤被告主張該「虛銷」不在本件訴訟標的範圍內，卻又引用司法院釋字537 號解釋，要求原告對上述「虛銷」負舉證責任，顯然自相矛盾：

⒈按營業稅法第35條第1 項規定營業人應以2 月為1 期於次期開始15日內申報，同法第43條第2 項規定營業人申報銷售額顯不正常，稽徵機關得參照同業情形與有關資料核定等。又司法院釋字第537 號解釋：有關課稅要件事實，納稅義務人所得支配之範圍，其中租稅減免或其他優惠情形，納稅義務人依個別稅捐法規，負有稽徵程序申報協力義務。惟司法院釋字第337 號解釋亦說明：依營業稅法第51條第5 款處罰規定意旨，應以納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。後之解釋亦闡明適用營業稅法第51條第5 款規定真諦。

⒉如何依查得資料核定應納稅額或漏稅額，營業稅法與稅捐稽徵法皆無明文規定，就一般行政程序按行政程序法第36條依一般職權調查規定，而就行政訴訟則依行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條規定，行政法院應依職權調查事實關係及依職權調查證據，故行政機關及行政法院皆有依職權調查證據之義務。證據之調查範圍，不受當事人主張拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意，以發現實質真實。營業稅法第43條第1 項第4 款關於主管稽徵機關得依照查得資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之規定，其中之「得」字，為權限賦予，而非裁量規定，故稽徵機關不得據該規定主張其有裁量權，自始不依職權調查對當事人有利及不利之證據。此與稽徵機關客觀舉證責任分配的問題應分別對待，不可混淆。其次更不得因同法施行細則第52條第2 項第1 款稽徵機關依查得資料核定漏稅額規定，而誤以為稽徵機關得不核定應補徵漏稅額。稽徵機關或行政法院如不調查對營業人有利證據計算漏稅額，卻以此係訴訟標的範圍外事由，而不計入營業人「虛銷」範圍，使「虛銷」遠小於「虛進」，結果加大「虛的留抵稅額」，再以等同「虛報進項稅額」處罰，不但其應納稅額核定違反實質課稅原則，且其漏稅額核定亦偏離事實。

⒊本件虛進虛銷案發生於90年度，被告核定漏稅額，完全依據上述士林地院刑事判決，其結論略以：綜合被告即皇統公司負責人等供述、證人之證詞及書證、證物互相勾稽比對結果可知：皇統公司負責人即被告丙○○指示共同被告丑○○，運用國內人頭公司、國外人頭公司及與皇統公司無實際業務往來之不知情香港Pokko 公司及國內正謙公司等名義，明知皇統公司與上開公司之間並無實際進、銷貨，連續自90年1 月間起至93年8 月間止，以虛偽交易方式，偽造虛偽之買賣合約私文書，製作不實之進、銷項憑證，虛偽製作會計憑證統一發票並行使，以此方式虛增營業額。本件訴願決定即係根據上開判決結論內容，認定原告有虛進虛銷之事實。

⒋惟原告與皇統公司有業務往來，係不知情之廠商，此於前述刑事判決明載，原告係無端受累；被告對於同時期原告銷售予伯頓公司、博盛公司之銷售額，卻又認定原告這部份銷售額是真實；但是項認定顯然違背上開刑事判決所認定之法律事實。被告應完整計算原告於系爭期間法院認定之「所有虛銷」及扣減「所有虛進」後，才能決定是虛銷大於虛進？或是虛銷小於虛進，只有虛銷小於虛進時，才會發生虛的溢付稅額，造成漏稅額。

⒌縱然不考量本件核課期限，原告取得皇統公司光碟版權進項憑證20,185,000元及佣金進項憑證714,198 元，而原告已開立之光碟版權銷項憑證發票7,750,000 元，予伯頓公司、予飛創公司12,845,000元，合計20,595,000元在案。將原告前揭虛銷開立予伯頓公司及飛創公司版權銷項憑證20,595,000元，列入計算本件「虛進虛銷案」所衍生之漏稅額時，本件銷項金額54,766,382（銷項稅額2,738, 316元）－進項金額44,942,067元（進項稅額2,247,103 元）＝491,213 元；也就是本件「虛進虛銷案」，是「虛銷」大於「虛進」，結果是「應納稅額」而非「溢付稅額」，不但沒有「虛報進項稅額」（在「虛進虛銷案」，只有發生「溢付稅額」的情形，才會被涵攝為「虛報進項稅額」），更實實在在繳了銷項稅額2,738,316 元－進項稅額2,247,103 元＝491,213 元），那有漏稅呢？

⒍玆列簡表說明如下：

⑴被告計算漏稅額：進項稅額2,247,103 元（進項金額44,942,067元）－銷項稅額1,708,566 元（銷項金額34,171,382元）－90年12月留底稅額307,938 元＝溢付稅額538,537 元（2,247,103 元－1,708,566 元）－90年12月留底稅額307,938 元＝漏稅額230,599 元。（依司法院釋字第337 號解釋，營業稅法第51條第1 項本文規定，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。本件「虛進虛銷案」，衍生的溢付稅額538,537 元，扣除90年12月留底稅額307,938 元後，經被告依營業稅法第51條處以漏稅額230,599 元）

⑵原告主張加計法院認定之虛銷後，並無漏稅額：銷項稅額1,708,566 元（被告認定虛銷金額34,171,382元）＋版權銷項稅額1,029,750 元（原告主張加計版權虛銷金額20,595,000元）－進項稅額2,247,103 元（進項金額44,942,067元）＝完整虛銷銷項稅額2,738,316 元（銷項稅額1,708,566 元＋版權銷項稅額1,029,750 元）－進項稅額2,247,103 元（進項金額44,942,067元）＝應納稅額491,213 元。（加計原告所主張法院認定的版權「虛銷金額」後( 原告銷售予伯頓公司7,750,000 元；銷售予飛創公司12,845,000元，合計20,595,000元) ，本件「虛進虛銷案」，完整虛銷金額54,766,382元(34,171,382 元＋20,595,000元），完整虛銷銷項稅額2,738,316 元，而被告認定的虛進進項稅額2,247,103 元（虛進進項金額44,942,067元），依營業稅法第15條第1項規定計算，本件是「虛銷稅額」大於「虛進稅額」，結果是「應納稅額」而非「溢付稅額」，而且已如期申報並繳納在案，不涉「虛報進項稅額」，所以並無漏稅額）。

⒎兩造對漏稅額之認知落差，是因被告割裂前述士林地院刑事判決所認定法律事實，認為原告所主張銷售予前述伯頓公司及飛創公司銷售額，應納入本件虛銷計算，是超越本件訴訟標的範圍，因此不予認定使然，這明顯違背該刑事判決之既判力，並不可採；其次，被告既主張該虛銷，不在本件訴訟標的範圍內，卻又引用釋字537 號解釋，要求原告要對上述虛銷負舉證責任，顯然自相矛盾；按行政機關及行政法院皆有依職權調查證據的義務。證據之調查範圍，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意，以發現實質的真實；此與客觀舉證責任之分配問題，完全不同，應分別對待，不可混淆。尤其是被告核定漏稅額完全根據士林地院刑事判決所認定法律事實，其既判力自不容割裂，是對刑事判決所認定法律事實，尚要求原告對上述虛銷負舉證責任，尤不可採。

㈥原告之漏稅罰部份，並無故意或過失：

⒈上開刑事判決中，認定原告與皇統公司有業務往來但不知情之的廠商，而且原告與皇統公司、伯頓公司及飛創公司的交易，皆有資金流程；原告在復查、訴願階段，已舉證歷歷在案；可惜不為被告所接受，所以原告實在是無端受累，由於皇統公司受刑事判決在案，所以被告認定與皇統公司所有的交易都是虛進虛銷。但原告與皇統公司有業務往來惟不知情一節，已為法院判決所認定，所有進、銷貨交易皆有資金流程，原告也都依法申報繳納營業稅，盡了應有的注意在案；被告也是事實發生6 、7 年後，因皇統公司刑事判決案件，才認定本件虛進虛銷，以被告掌有之稽核工具而言，實在不應課原告較被告有較高注意能力，應為無過失，而予免罰。

⒉被告答辯稱：原告違反行政法上義務之故意、過失行為，明知皇統公司與上開公司之間並無實際進、銷貨，連續自90年1 月起至93年8 月止，偽造虛偽買賣合約私文書、製作不實之進、銷憑證，虛偽製作會計憑證統一發票等語。惟被告所附皇統公司虛偽交易簡圖，明白記載原告為「不知情」廠商，自無從構成犯意聯絡及行為分擔，事實上前述刑事判決中，原告自始自終未受刑事追訴，足證被告推論原告違反行政法上義務之故意、過失之行為，係斷章取義，誤解刑事判決。

⒊皇統公司是上市公司，原告當然珍惜和它作生意，而皇統公司與原告交易也不是一、兩天，所有交易皆有資金流程，均依法如期申報繳納在案，被告從來都不質疑。所以前述刑事判決中肯認原告與皇統公司有業務往來但不知情。如今僅以士林地方法院刑事判決所認定的「皇統涉虛進、虛銷法律事實」，被告即據以推論「..主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應有實際銷貨，始得據以開立統一發票，且有實際進貨始得取具實際交易對像憑證之規定，惟其猶基於概括之意思，配合皇統公司虛偽循環交易，並以非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致產生漏稅額230,599 元，難認其無故意或過失。」，完全為倒果為因之臆測。多年交易的事實，竟成為被告推論原告「基於概括之意思」的藉口；而資金流程以及多年依法申報繳納的事實，被告竟可不加理會，仍推論出「難認其無故意或過失」。

⒋本件並無「逃漏稅額」之情形發生；其次營業稅法已於99年12月26號修訂，原先該法第51條有關漏稅之處罰倍數，已從「1 至10倍」修訂為「5 倍以下」，依從新從輕裁罰法理及稅捐稽徵法第48條之3 規定意旨，退萬步言，裁罰最少也要從「5 倍」，改為「2.5 倍」才合法等語。

三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：

㈠關於核課期間：原告無進銷貨事實，開立統一發票予皇統公司，同時取具皇統公司虛開之統一發票，致虛報進項稅額，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7 年。原告於91年1 月15日辦理90年11及12月期營業稅申報，核計7 年核課期間應至98年1 月14日屆滿，本件原核定稅額及罰鍰繳款書均已於97年12月15日合法送達，尚未逾核課期間。

㈡原處分計算漏稅額，係自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額。本件處分係扣除原告虛報銷項及進項，按每期實際逃漏稅額計算原告逃漏營業稅額230,599 元。

㈢依營業稅法第35條規定，營業稅之繳納一般採報繳制，營業人不論有無銷售額應以每2 月為1 期於次期開始15日內，申報銷售額、應納或溢付營業稅額。立法者據此賦予營業人按期申報義務，並規範營業人申報營業稅時限及申報內容，除得正確計算營業人銷售額、應納或溢付營業稅額，亦涉及國家稅收所欲達到之公共利益，則原告各該期營業稅申報義務及申報內容即應由其按期申報，又依該條規定可知，有關營業稅繳納一般採報繳制，無核定通知書，故營業人於申報繳稅後，如有應退、補稅情形發生時即應依法辦理更正申報。

㈣原告主張應納入本件訴訟標的範圍以外之「虛銷」事實：

⒈按稅法上客觀舉證責任，如進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明進貨事實之真實性，又如銷項稅額多申報者，同屬影響稅捐債權之成立事項，於計算營業人實際應納稅額時，亦屬減項之科目，為稅捐債務之消滅事實，有關銷項稅額之不存在應由主張減除之納稅義務人負舉證責任。又相關營業稅額申報資料係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537 號解釋意旨所闡明。

⒉原告主張應納入本件訴訟標的範圍外之虛銷事實，已逸脫本件訴訟標的範圍，又原告於申報繳稅後，如有應退稅情形發生時，亦可即時依法辦理更正申報，且基於客觀舉證責任，對於是否有銷項稅額多申報情事，因屬影響稅捐債權成立事項，並於計算營業人實際應納稅額時，屬減項之科目，屬性為稅捐債務消滅事實，應由主張減除之原告負舉證責任。原告主張另有「虛銷」情事，以降低漏稅額計算，依前揭說明，應不可採。

㈤違反行政法上義務之故意、過失之行為：

⒈依士林地院95年度金重訴字第2 號刑事判決所載：「皇統公司於90年9 月間在臺灣證券交易所上市，因客觀產業環境變遷，網路及CABLE 興起替代光碟市場..公司業績大幅衰退下滑，故皇統公司之代表人李皇葵指示公司經理人鄭琇馨，運用國內人頭公司、國外人頭公司及與皇統公司無實際業務往來及進銷貨事實之不知情香港Pokko 公司、附表丙所示國內正謙公司、零壹公司、全高公司..明知皇統公司與上開公司之間並無實際進、銷貨，連續自90年1 月間起至93年8 月間止，以..虛偽交易簡圖所示方式，偽造虛偽之買賣合約私文書，製作不實之進、銷項憑證，虛偽製作會計憑證統一發票，以此方式虛增營業額..李皇葵、鄭琇馨2 人並自承90年1 月至93年8 月間，虛增皇統公司進項金額合計4,335,938,170 元..虛增皇統公司銷項金額合計4,745,151,155 元..顯見被告李皇葵..等8 人此部分之自白與事實相符，彼等8 人之間，就90年1 月至93年8月間皇統公司假進貨、假銷貨涉及偽造文書及違反商業會計法之犯罪，具有犯意聯絡及行為分擔，至為灼然，此部分事證明確。」，其負責人李皇葵經判決有罪，依判決內容足證皇統公司自無可能銷貨予原告。

⒉客觀上，原告經皇統公司於系爭交易期間虛偽銷貨予原告之銷項金額為44,942,067元，同時原告亦虛偽開立統一發票銷售額合計34,171,382元，致生虛報進項稅額230,599元，客觀構成要件該當，主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應有實際銷貨始得據以開立統一發票，且有實際進貨始得取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶基於概括之意思，配合皇統公司虛偽循環交易，並以非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致產生漏稅額230,599元，難認其無故意或過失。

⒊原告雖提供第一商業銀行之付款支票影本供核，惟無法說明上開資金來源。復據前揭判決書所載皇統公司會計部經理、物流部協理、財務部副理..，分別負責物流及金流之處理、控管，自當各司其職，嚴格製作、審核相關憑證，渠等亦自承在任職期間，有發現公司內異常交易情形，惟其不思循正常管道處理，猶互相配合製作虛偽交易憑證，仍讓前述不實交易之相關會計憑證、會計帳簿通過查核，並據該等不實進、銷資料，編列不實之資產負債表、損益表、現金流量表、業主權益變動表等財務報表，皇統公司假進貨交易流程及偽造、登載不實相關文書。依此皇統公司不論虛進虛銷均製造金流及物流之假象，是尚難僅憑上開付款支票，證明雙方確有實際交易。

⒋依前揭刑事判決所附，經法院按皇統公司自承金額及相關帳證彙整後之皇統公司帳面銷貨彙總表及帳面進貨彙總表所載，皇統公司於系爭交易期間虛偽銷貨予原告之銷項金額為44,942,067元，同時取得原告開立統一發票銷售額合計34,171,382元，致生虛報進項稅額230,599 元。系爭進銷項交易既經核認為虛偽交易，且虛報進項銷售額44,942,067元大於虛報銷項銷售額34,171,382元，原核定補徵營業稅額230,599 元，並無不合。又本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額230,599 元處5 倍罰鍰1,152,995 元並無違誤。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表經財政部以100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正，就本件違章情節所定之裁罰倍數減輕為2.5 倍等語。

四、本稅部分：

㈠本件事實概要欄所載關於原告經被告查獲漏報90年11-12 月營業稅之事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告於90年1 月至12月間無進銷貨事實，開立統一發票予皇統公司，同時取具皇統公司虛開之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致短漏營業稅，除補徵營業稅並裁處原告罰鍰，有無違誤？

㈡按營業稅法第15條第1 項規定：「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。. 」，本條項立法理由明載：「本條第1 項規定以當月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算稅額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額。」。又按同法第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，是以行為時營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人就其申報部分於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，始核課確定。

㈢查原告於90年1 月至12月間無進銷貨事實，開立統一發票49紙予皇統公司，銷售額合計34,171,382元，取得皇統公司虛開之統一發票16紙，銷售額合計44,942,067元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經調查局及被告查獲，有士林地院95年度金重訴字第2 號刑事判決書及判決書附表丙：皇統公司虛偽交易簡圖」、「犯罪事實（二）附表戊：皇統公司假銷貨交易流程」、「犯罪事實（二）附表6 ：皇統公司虛銷營收金額彙總表(90 年1 月至93年8 月）」、「犯罪事實（二）附件A ：皇統公司帳面進貨彙總表（90年1 月至93年8 月）」統計表及原告提出之銷項明細表可按（附於處分卷第543-544 、423- 425、374-419 、373 頁、本院卷第148-149 頁），並有被告計算原告虛進、虛銷計算表等資料影本可稽（附於處分卷第118 頁），致虛報進項稅額230,599 元，被告依前揭規定，核定補徵營業稅額230,599 元，並無不合。

㈣原告主張本件核課期間僅限於90年11月至12月以後，90年10月前開立或取得之憑證已逾核課期間，依法已無補稅與處罰問題，不應算入漏稅額計算基礎等情。惟：

⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。..未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。..」稅捐稽徵法第21條第1 項、第22條定有明文。又上開第21條第1項第1 款規定「5 年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7 年」，俾維護租稅之公平。

⒉按納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依追繳稅款及處罰，其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之（司法院釋字第337 號解釋參照）。次按「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。..。（第2 項）本法第51條第1 項第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：..第5 款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」為營業稅法施行細則第52條第1 項所規定。因我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，而銷售貨物或勞務之營業人負有繳納營業稅之義務，其雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，係屬虛報進項稅額，依上揭營業稅法第51條第5 款規定，除應追繳其逃漏之營業稅款外，且應裁處罰鍰，因此，前揭施行細則未逾越營業稅法第15條、第51條第5 款規定範圍，亦符合前揭司法院釋字第337 號解釋意旨，自得援用。

⒊原告因涉及不正當方法逃漏營業稅，已有士林地院前揭刑事判決可按，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，應適用7 年核課期間，原告對此亦未爭執。其於91年1 月15日辦理90年11- 12月營業稅申報，有被告提出原告之營業人銷售額與稅額申報書可稽（401 表，本院卷第89頁），是其核課期間至98年1 月14日屆滿，被告之核定稅額與罰鍰繳款書於97年12月15日合法送達，並未逾核課期間。至原告主張被告不應將已逾核課期間90年10月前開立或取得之憑證列入本件計算漏稅額基礎云云；惟被告係就原告申報之90年11-12 月份銷項、進項經核定後加計已退稅額計算為230 ,599元（即核定銷項稅額1,131,118 元－核定後扣抵進項稅額169,068 元－上期累積留抵稅額760,072 元＝漏稅額201, 978元，漏稅額201,978 元＋已退稅額28,621元＝230,599 ），有本件裁處書及原處分附於原處分卷併被告對原告90年1 至12月逃漏稅按期計算明細表可按（見處分卷第118 頁），是以被告並未將90年10月前已逾核課期間原告已開立與取得之憑證計算在內，原告此部分主張，並不足採。

㈤原告復主張本件計算認定虛進虛銷逃漏稅額，應將原告開立予皇統公司負責人所設伯頓公司及飛創公司銷項20,595,000元，營業稅額1,029,750 元，原告取得該進項憑證20,185,000元，且於申報當時確實繳納營業稅額20,460元（1,029,750 －1,009,290 ），無虛進大於虛銷，被告與訴願決定未將之計算在內，亦有違誤云云。惟：

⒈按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人之私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。」（最高行政法院98年度判字第256 號判決參照）。

⒉依上述營業稅法第35條第1 項規定內容、第15條第1 項規定之立法理由暨營業稅法規範目的，納稅義務人所應負申報進項稅額之義務與其申報之進項稅額得扣抵銷項稅額之權利相關連，故非納稅義務人取得之進項憑證不論有無申報，均即得扣抵其銷項稅額。因之，納稅義務人除申報之進項稅額存在負舉證責任外，就與其申報進項稅額得扣抵銷項稅額權利亦應舉證。

⒊經查，原告於訴願時即主張其於90年11-12 月取具皇統公司進項計20,899,198元，未逾核課期間買入版權20,185,000元，該筆版權銷售額計20,595,000元等情，並提出原告公司進項明細表、原告公司轉帳傳票、皇統公司開立予原告之統一發票、原告進貨憑單、原告與皇統公司授權合約、原告公司轉帳伯頓公司傳票、收款單、原告應收帳款簡要表、銷貨憑單及伯頓公司與飛創公司開立予原告之支票影本等件為證（附於訴願卷第5-32頁）；惟依其提出銷對象即伯頓公司、飛創公司均為皇統公司所設之人頭公司，此經前述刑事判決認定在案，而原告取具皇統公司之進項，均為皇統公司虛銷之貨物，嗣再由原告將該虛銷貨物售回予其人頭公司，使之重回皇統公司，此由上開判決載「附表丙所示之國內正謙公司..明知皇統公司與上開公司無實際進、銷貨，連續自90年1 月間起至93年8 月間止，以附表丙（皇統公司虛偽交易簡圖）之虛偽交易簡圖所示方式，偽造虛偽之買賣合約私文書，製作不實之進、銷項憑證，虛偽製作會計憑證統一發票，以此方式虛增營業額..」可按，亦經皇統公司負責人李皇葵、副總經理鄭琇馨等人在該案承認屬實（見該案判決書，附於處分卷第543-544 、425 、405-406 頁），故原告係明知皇統公司與其無實際進、銷貨之交易，則原告開立予人頭公司伯頓公司、飛創公司之上開帳證，均無法證明其金流及物流為真實，因而原處分及訴願決定未將原告此部分之銷項部分計算在內，並無違誤。原告此部分主張，亦不足採。

五、罰鍰部分：

㈠按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1 所明定。該法條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。

㈡本件原告雖主張其係無端受皇統公司影響，其並不知情，且經前開刑事判決認定為「不知情」之廠商，無故意過失云云。經查，前開刑事判決雖稱原告為「不知情」國內公司之一（見處分卷第425 頁），惟該判決犯罪事實及理由欄仍認定原告係「明知」皇統公司與其無進、銷貨，且該案被告李皇葵、鄭琇馨自白有「過水交易」（即虛偽交易）情形（見判決書，處分卷第539 、572 頁），且如為虛進、銷貨交易，即指交易雙方均為不實之往來，不會有單方面之不知情可言，故該案判決書中所稱不知情，非指原告為不知情之善意第三人，而係原告不知皇統公司所設立人頭公司以外其他與皇統公司有虛進虛銷情事，是尚不得僅以該判決書記載不知情知情即認原告與皇統公司間之相關交易為真實。原告此部分主張不可採。

㈢原處分按原告所漏稅額230,599 元裁處5 倍罰鍰1,152,995元，惟被告對原告據以裁罰之營業稅法第51條第3 款「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業..短報或漏報銷售額者。」之規定，業於99年12月8 日修正公布（行政院100 年1月31日院臺字第1000005685號令發布自100 年2 月1 日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業..短報或漏報銷售額者。」即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1 之規定，本件關於裁罰部分即應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第3 款規定，原處分未及適用，自有適用法規不當之違法。因裁罰倍數涉及被告之裁量權，故將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部均撤銷，由被告另為適法之處分。

六、綜上所述，原告與皇統公司無實際交易，原處分以原告虛報進項稅額，核定補徵營業稅額230,599 元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原處分對原告裁罰1,152,995 元（即所漏稅額230,599 元之5 倍），因營業稅法第51條規定，已修正裁罰倍數，原處分及訴願決定未及適用該修正規定，此部分原告訴請撤銷，為有理由，應予撤銷。

七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。

八、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭