臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第2516號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 03 月 24 日
• 當事人: 陳文治

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2516號100年3 月17日辯論終結原 告　陳文治
訴訟代理人　王迪吾　律師
邱仁楹　律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 張翠容
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月22日台財訴字第09900331870 號訴願決定（案號：第09902000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）94年9 月16日，出資新臺幣（下同）10,000,000元無償為游琬妮（原告之二媳婦）繳納金洋光電科技股份有限公司（以下簡稱金洋公司）308,000 股股票之股款9,163,000 元及正洋光電科技股份有限公司（以下簡稱正洋公司）28,000股股票之股款837,000 元，涉有遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定以贈與論，未依規定辦理贈與稅申報，案經審計部查獲，通報被告審理，初查乃核定贈與總額10,000,000元，應納稅額1,445,000 元。原告不服，申請復查，經被告以99年6 月1 日北區國稅法二字第0990006915號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告於94年間，經兄陳文玉遊說投資其子陳澤洋之金洋公司、正洋公司，原告決定借次媳游琬妮之名義投資，於94年9
月初，請長子陳柏名協助處理投資合約及資金之交付，並於同年9 月16日前，陸續將現金1,000 萬元交予陳柏名，經陳柏名及其妻黃雅婷存入陳柏名所有華南商業銀行大同分行帳號000000000000號之甲種存款帳戶內，有存款往來明細表可稽，嗣由陳柏名開立到期日為94年9 月16日、面額1,000 萬元之支票一紙交付陳澤洋做為投資系爭公司之用（支票票號NC0000000 ）。其後金洋公司、正洋公司94年及95年之股利發給投資名義人游琬妮，游琬妮雖依法為各該年度股利所得之申報，然均將其代領之股利以開立支票之方式交還予原告（支票票號：AG0000000 ，發票日95年9 月22日、支票票號：AL0000000 ，發票日96年8 月6 日）。嗣97年初陳澤洋告知金洋公司、正洋公司欲進行增資，原告鑑於所持股份將大幅縮水，而與陳澤洋洽談退股事宜，雙方於97年3 月間達成協議，陳澤洋以原告當初之投資金額1,000 萬元買回原告所持有股份，並於97年3 月18日將股金1,000 萬匯給游琬妮，游琬妮便開立同額支票給陳柏名，陳柏名於97年3 月24日支票兌現後（台支本票0000000 號），再於同年3 月26日匯給原告。依上開匯款及票據紀錄，足證本案原因關係為原告借游琬妮之名投資金洋、正洋公司，而非贈與。
㈡詎被告於97年7 月9 日以北區國稅北縣一字第0970005791號函，認原告於94年9 月16日出資1,000 萬元無償為訴外人游琬妮繳納金洋公司308,000 股股票之股款9,163,000 元，及正洋公司28,000股股票之股款837,000 元，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，以贈與論，於98年1 月19日以核定通知書命原告繳納贈與稅1,445,000 元。原告嗣於98年4 月30日向被告提呈復查申請書請求撤銷贈與稅繳款書及核定通知書，被告於99年6 月1 日以原處分，駁回原告復查之申請。原告不服被告上開復查決定，向財政部提起訴願，遭決定駁回訴願，爰依法提起本件行政訴訟。
㈢原處分認定本件之「調查基準日」之判準，及認定原告有回流或補證之情事，其基礎及過程有違一般法律原則及法律明確性原則，應予撤銷：
⒈按當事人間是否有贈與法律關係存在、原告是否有違章情事，應憑證據認定之，不容被告於未加詳查之情況下，即主觀妄加揣測原告有無償贈與未申報之違章情事，隨意對原告發函，製造所謂查獲日、調查基準日，並擅自片面違法以此日期作為為判斷事實、證據是否可採之基準。
⒉經查，被告於訴願答辯書理由一中引據財政部於80年8 月16日以台財稅字第8012553598號函所訂定之「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，認以承辦人員實際查核日為調查基準日。
⒊惟查，前開財政部所為之函釋係為界定稅捐稽徵法第48條之1 規定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款時，稅捐單位是否已進行調查，進而排除相關刑罰之釋示。並非如被告所引，用以認定納稅義務人所提之證據是否為真之分界點。被告誤解並擴張上開函示之適用範園，對原告為不利之行政處分並駁回其復查之申請，並不合法。
⒋次查，被告實際上已擴張上開行政規則之意旨，認為審計部於97年3 月4 日通報被告前所進行之調查程序，視為被告已實質進行調查。惟此種擴張解釋之結果，不僅與訴願機關上開函示意旨不符，其抵觸稅捐稽徵法第48條之1 「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之法條文意，將「調查基準時」之時點逕自藉由解釋提前，在欠缺法律授權明確性之情形下，其行政處分嚴重侵害原告之權益，至為灼然。
⒌末查，依被告於復查決定書理由第五點所引據之鈞院94年度訴字第363 號判決，其雖認定「稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證結果，是以有關個案調查之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合」，惟此原則適用之前提，依此判決為「因稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象」，亦即需以被調查人收受稅捐機關命其提出證據或陳述意見之文書為前提；再者，稅捐機關之是項文書，縱不以被調查人「實際收受之時點」為認定之時點，而寬認至其「發文日期」為認定之時點，就本案而言，被告係於97年4 月3 日函知游琬妮陳述意見，其時點較游琬妮於97年3 月18日將持股賣出，並於97年3 月26日輾轉經由陳柏名將賣出股票款項交付原告一事為遲，要屬無疑。故不論被告如何藉由解釋而提前本件調查基準時之認定時點，依上開判決之意旨，本件原告皆無回流或補證之可能。
⒍再退步言之，縱認本件「調查基準日」依被告之見解提前至審計部進行調查時，惟審計部調查之對象為政府機關，並無通知當事人說明或陳述意見之機制，依上開判決意旨，被告之主張亦無理由。
㈣本案原告以借名方式投資正洋、金洋公司，嗣後並取回投資款及股利之過程，資金往來流向並無疑義，被告及訴願機關忽略且漏未調查對原告有利之證據，其原處分及訴願決定應予撤銷：
⒈按「行政機關應依職權調查證據…對當事人有利及不利事項一律注意。」、「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明之。」、「行政機關為處分或其他事實行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。」、「受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人…表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎」行政程序法第36條、第37條、第43條及訴願法第67條第3 項分別定有明文。⒉被告認定本件係贈與而非借名之關鍵，係依據正洋公司董事會簽到簿上載明由游琬妮而非原告簽到並出席股東會，惟上情與事實不符，實情係原告出席上開董事會並行使股東權，正洋公司負責人陳澤洋及游琬妮均可證明此事。原告亦多次於復查申請書、訴願書及訴願補充理由書中申請被告及訴願機關傳喚上開證人，即可知悉本件事情之始末，進而避免耗費有限之司法資源。
⒊惟查，被告及訴願機關均單純以上開董事會簽到簿影本為證，率爾認定本件實際董事及出資人為游琬妮，進而間接推定本件原因關係係贈與而非借名。被告及訴願機關對於原告有利證據之相關主張及申請，置若罔聞，且於渠等複查決定書及訴願決定書內，對於為何不傳喚上開證人以證明上開本件之重要待證事實，於理由中均隻字未提。其調查行為違反行政程序法前開條文之要求，至為灼然，均應予撤銷，鈞院92年度訴字第2267號判決可資參照。
⒋次查，上開董事會簽到紀錄之簽到人為游琬妮一事，剛好證明本件係借名而非贈與。蓋原告主張其為借名，依商業會計法相關規定，即應由被借名人簽署相關文件，否則公司負責人陳澤洋會因此自陷刑章（商業會計法第71條參照）。試問，如本案原因事實確為贈與，原告只要繳納相關稅捐即可，何必要主張本案係借名，而使其侄子陳澤洋及媳婦游琬妮因具結作證而陷於遭受刑罰偽證罪處罰之風險（行政訴訟法第149 條參照），兩者相較顯然輕重失衡，足見被告之主張，再再與常理不符。
⒌被告於訴願答辯書中指稱陳澤洋以原告當初之投資金額1,000 萬元買回原告所持有股份一事，因該筆款項係匯入游琬妮中國信託商業銀行江翠分行，故原告之主張與事實不符。惟查，原告已於訴願書理由第4 頁以下詳細說明系爭款項之流向並提供相關證據，被告忽略此些對原告有關之證據，遽指游琬妮回售給陳澤洋等人之股份，其所得款項交代不清，其調查行為違反行政程序法前開條文之要求，至為顯明。
⒍次就系爭95、96年度股票紅利一事，被告主張游琬妮將禁止背書轉讓之股利支票兌現，證明股利並未交付給原告，並進而推論因股票及股利係由游琬妮占有而所有，故因此間接證明本件係贈與、而非借名，並援引改制前行政法院62年度判字第127 號判例為據。惟查，本件原告與游琬妮係公媳關係，由游琬妮逕自兌現支票後，再將現款交給原告而未簽立相關收據，亦合常理；被告逕以原告未能提出相關單據而認定游琬妮係實際股利受領人，容有速斷之嫌。
⒎至被告所援引之改制前行政法院62年度判字第127 號判例，其「存款…物權係存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有」之意旨，實與民法第602 條及603 條之規定不符，蓋金錢消費寄託之寄託物所有權係移轉於受寄人，並非寄託人（存款人）所有，寄託人僅有寄託物返還請求權（最高法院99年度台上字第1888號判決參照），足見雙方權利義務關係並無不明之處，故被告以行政法院上開判例為據，認「在未提領之前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於混亂」等語，顯無理由。
⒏退步言之，縱認被告認定系爭兩筆股利最後並未實際轉交給原告而由游琬妮因占有而推定所有之主張為有理由，原告亦無違法之疑慮。蓋原告既為股利所有人，自可自由處分該股利，而以民法第761 條第1 項後段簡易交付之方式，贈與該筆股利予游琬妮，並無如被告所稱因股利實際由游琬妮受領，原告非所有人之情事。另此兩筆贈與之股利，亦未違遺產及贈與稅法第22條免稅額之規定，乃屬當然。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定其基礎及過程有違一般法律原則及法律明確性原則；被告及訴願機關忽略且漏未調查對原告有利之證據，顯然違反行政程序法之誡命，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1
項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠原告於94年9 月16日出資10,000,000元無償為游琬妮（申請人之二媳婦）繳納金洋公司308,000 股股票之股款9,163,000 元，及正洋公司28,000股股票之股款837,000 元，未依規定辦理贈與稅申報，經被告所屬臺北縣分局核定贈與總額10,000,000元，應納稅額1,445,000 元。原告不服，申請復查及訴願皆遭駁回，遂向本院提起訴訟。
㈡按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第5 條第3 款所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年度判字第127 號判例可資參照。又「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅，列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「審計部雖非稽徵機關或財政部指定之調查人員，惟依審計法第2 條第3 款規定，該部有審核政府及所屬機關財務收支之權限，而財務收支之審核包括憑證之給與或取得是否依法令規定辦理，審計部對於未依規定給與或取得憑證既有權予以審核，應屬本部70台財稅第31318 號函釋之『有權處理機關』。」為財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函、80年8 月16日台財稅第801253598 號函及82年12月22日台財稅第821506069 號函所明釋。
㈢原告於94年9 月16日出資無償為游琬妮繳納金洋公司308,000 股股票之股款9,163,000 元，及正洋公司28,000股股票之股款837,000 元，原查以原告以自己之資金，無償為游琬妮購置財產，涉及遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論情事，通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告於期限內主張，該股票係借用游琬妮名義購置，非股票所代表之股權屬游琬妮所有，原查以正洋公司、金洋公司分別於95年及96年發放股利總額1,051,850 元及1,034,941 元，未見游琬妮將投資收益轉予原告運用之具體事證，又正洋公司因96年8 月21日辦理現金增資，該公司負責人陳澤洋以自有資金無償為游琬妮增資股票252,000 股，代付股款2,520,000 元，並已申報贈與稅，嗣後出售之股票亦含有陳澤洋贈與之部分，與原告主張借名投資之財產內容已不相同，核定贈與總額10,000,000元。
㈣答辯理由：
⒈有關原告主張審計部97年3 月4 日通報被告所進行之調查程序，視為被告已實質進行調查，將調查基準日之時點逕自藉由解釋提前，在欠缺法律授權明確性之情形下，侵害原告之權益乙節，查財政部基於中央財稅主管機關職權所為之解釋，係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作補充解釋，合先陳明。次查稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準日後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合，有最高行政法院96年度判字第1037號及大院94年度訴字第363 號判決可資參照。游琬妮於97年3 月18日將所有持股賣出，於97年3 月26日將款項輾轉給予原告，係在審計部97年3 月4 日（原處分卷第13頁）通報本件逃漏贈與稅及被告97年3 月14日（原處分卷第15頁）通報所屬板橋分局（改制前為臺北縣分局）查核之後所為。審計部係於審核被告95年9 月至96年8 月財政收支，透過個人戶籍資料查詢清單、93至95年度所得資料、受贈資料等勾稽查核，其調查後發現有受讓人所得資料與購買股票所支付之價金顯不相當，間有部分薪資微薄，或受讓人與出賣人間為二親等關係等，對各案已進行一定程度之調查，就系爭贈與稅事件，審計部為有權處理機關，於97年3
月4 日以台審部三字第0970000936號函通報被告續行調查，被告於97年3 月14日函轉通知所屬板橋分局（改制前為臺北縣分局）續行查核，又依上揭財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日（97年3 月4 日）為調查基準日並無不合，至贈與人或受贈人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。
⒉原告出資為游琬妮繳納金洋公司308,000 股股票之股款9,163,000 元，及正洋公司28,000股股票之股款837,000 元，為原告所不爭。經查正洋公司於95及96年度分別給付股利淨額790,626 元及777,391 元（原處分卷第26頁），扣除游琬妮95年7 月28日股東暫借款30,000元及96年8 月6
日股東暫借款20,000元（原處分卷第334 、330 、328 頁），分別開立日期為95年9 月25日、96年8 月6 日，金額為760,626 元（原處分卷第25頁）、757,391 元（原處分卷第24頁）指定給付游琬妮之股利支票，游琬妮亦將支票提示兌領現金，有正洋公司說明書、相關傳票及支票影本可稽，非如原告主張游琬妮代領之股利已開立支票方式交還原告。又正洋公司於94年12月12日召開94年股東臨時會議（原處分卷第227 頁），選任游琬妮為董事，及召開94年度第2 次董事會（原處分卷第226 頁），游琬妮以董事身分親自出席董事會，有經濟部中部辦公室94年12月23日經授中字第09433401730 號核准登記（原處分卷第231 頁）及游琬妮親自出席董事會簽到簿影本可稽，原告主張其出席正洋公司董事會並行使股東權，自應負舉證責任，非僅憑原告主張或相關人片面說詞為已足。再按股票係表彰股東權利之有價證券，不僅只帳面上之股款多寡，尚關係股權之享有，游琬妮為正洋公司股東及董事，並親自出席董事會、領取股息，已享有該股票法律上及經濟上之權利，依首揭判例意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件，則股票及股利所得自為游琬妮所有，原告出資為游琬妮購買股票，贈與事證明確，已如上述，原告聲請傳喚陳澤洋及游琬妮為證人，即無必要，況渠等與原告具親屬關係，所為之說詞難謂具公信力。
⒊按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。原告於被告初查階段主張股利款項非兌領於游琬妮帳戶（原處分卷第83頁），惟未付佐證資料，又經查股利支票為指定支付予游琬妮且為禁止背書轉讓，已如前述。復查主張游琬妮將代領之股利交予原告，原告將股利借予友人（原處分卷第357 頁），惟未提供相關佐證資料。嗣於訴願時主張游琬妮兌領股款後付現予原告，原告將95年股利所得借予親戚王秉清，96年股利所得借予長子陳柏名（原處分卷第422 頁），並提示王秉清借據乙紙供參（原處分卷第414 頁），惟查該借據僅記載日期為95年10月5
日金額500,000 元，與95年度股利發放之金額、日期皆不符，亦未記載借款起訖期間、返還日期、利息計算方式及原告債權如何獲得保障等，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自難認其主張為真實，所述核不足採。
⒋查投資金洋公司及正洋公司股票，原告出資1,000 萬元，游琬妮並未出資，亦為原告及證人游琬妮所不爭，事實已符合遺產及贈與稅法第5 條第3 款所規定「以自己之資金，無償為他人購置財產」之贈與。次查游琬妮分別當選為金洋公司、正洋公司董事，出席正洋公司96年8 月6 日董事會（原處分卷第203 頁）。又游琬妮於96年度綜合所得稅結算申報，列報取自正洋公司營利所得1,034,941 元、扣繳稅額257,550 元；其配偶陳鼎航亦單獨申報，經被告所屬板橋分局予已合併，核定96年度綜合所得稅應退稅額206,353 元，被告所屬板橋分局以直撥退稅方式將款項退至陳鼎航銀行帳號，游琬妮及陳鼎航對退稅款皆無異議，足證游琬妮有允受系爭股票之實。
⒌至原告主張陳澤洋以原告當初投資金額1,000 萬元買回持股乙節，查依97年3 月19日證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載（原處分卷第20-22 頁），陳澤洋所承購之游琬妮股票分別為金洋公司308,000 股成交總價額3,080,000 元、正洋公司206,000 股成交總價額5,091,460 元，合計8,171,460 元，其餘股票由陳芷均、林秀芬及林國謙購買，非如原告主張陳澤洋以1,000 萬元買回持股。次查游琬妮97年3 月18日所出售之股票為金洋公司308,000 股及正洋公司280,000 股，與原告94年9 月16日出資所購買之金洋公司308,000 股及正洋公司28,000股，顯然有別。又陳澤洋於97年12月16日申報贈與游琬妮正洋公司252,000 股金額2,520,000 元（原處分卷第150-159 頁），贈與稅應納稅額71,200元已於97年12月23日繳納（原處分卷第149 頁）；游琬妮97年所出售股票含有陳澤洋所贈與之股票在內，併予陳明。
⒍至原告聲請傳訊陳澤洋及游琬妮為證人乙節，查被告依所調查之事證及首揭相關法令規定，以原告無償出資為游琬妮購買股票，游琬妮綜合所得稅亦申報系爭股票投資之營利所得，即有贈與及允受之實，原處分並無不合，請續予維持。至證人陳澤洋或游琬妮皆與原告具親屬關係，所為證詞難謂具公信力；縱其證詞內容符合原告之主張（借名投資），但在上開客觀背景事實基礎下，該等證詞內容之可信度極低，與反證事實之關聯性亦甚薄弱。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有審計部97年3 月4 日台審部三字第0970000936號函、營業稅稅籍資料查詢作業（金洋公司、正洋公司、群力光電股份有限公司）、相關支票影本、匯款回條、華南商業銀行存款往來明細表、華南商業銀行存摺（陳柏名）、王秉清95年10月借據、財政部臺北市國稅局98年12月16日財北國稅審二字第0980206763號函、被告94年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告98年12月28日北區國稅審二字第0980028111號函、被告年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、被告98年6 月2 日北區國稅審二字第0980012324號函、正洋公司股利憑單（游琬妮）、正洋公司98年11月11日說明書、玉山銀行存摺（正洋公司）、公司及分公司基本資料查詢（正洋公司、金洋公司）、投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業、經濟部中部辦公室98年11月11日經中三字第0983 4871140號書函、金洋公司股份有限公司變更登記表、金洋公司股東名簿、金洋公司93年6 月14日股東同意書、金洋公司93年6 月14日股東臨時會議事錄、金洋公司93年6
月14日董事會議事錄、金洋公司有限公司設立登記表、經濟部中部辦公室98年11月4 日經中三字第09834867750 號書函、正洋公司股份有限公司紹設立登記表、正洋公司章程、正洋公司93年股東名冊、正洋公司93年11月17日發起人會議事錄、正洋公司93年11月17日董事會議事錄、正洋公司第1 屆第1 次董事會董事出席簽到表、正洋公司股份有限公司變更登記表、正洋公司94年股東名冊、正洋公司94年股東臨時會議事錄、正洋公司94年第2 次董事會會議紀錄、正洋公司94年12月12日董事會簽到簿、、正洋公司95年股東名冊、正洋公司95年臨時股東會會議事錄、正洋公司股東名簿、正洋公司96年8 月6 日股東臨時會股東常會議事錄、正洋公司96年8 月6 日董事會議事錄、正洋公司96年8 月6 日董事會簽到簿、正洋公司97年股東臨時會議事錄、正洋公司97年臨時股東會會議事錄、正洋公司97年6 月25日股東臨時會股東常會議事錄、正洋公司97年6 月25日董事會議事錄、正洋公司97年6 月25日董事會簽到簿、正洋公司97年9 月6 日董事會議事錄、正洋公司97年9 月6 日董事會簽到簿、全國贈與資料清單、陳澤洋申報書、陳澤洋游琬妮與96年8 月10日贈與契約書、正洋公司96年7 月16日股東臨時會議事錄、被告96年度贈與稅繳款書、正洋公司及金洋公司公司股東股票（股份、出資額）轉讓通報表、國泰世華商業銀行中和分行98年8
月17日國世中和字第095 號函、原告A1PBK 交易明細資料、永豐商業銀行樹林分行98年8 月18日永豐銀樹林分行（098
）字第00017 號函、陳張金鳳P0007H存摺存款歷史往來明細查詢一覽表、玉山銀行三峽分行98年7 月17日玉山三峽字第0980717001號函、股息支票、華南商業銀行三峽分行98年7
月24日華峽存字第0980725 號函、華南商業銀行鶯歌分行98年7 月20日華鶯存字第00220 號函、原告及陳柏名97年5 月19日函、原告97年7 月20日函、游琬妮中國信託存摺、陳柏名華南商業銀行存摺、匯款回條、原告國泰世華銀行存摺、被告財產歸屬資料清單、被告綜合所得稅核定資料清單95、96年度申報核定、被告93至98年度綜合所得稅各類所得資料清單、股利憑單、96年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、資產負債表、被告所屬臺北縣分局97年7 月9 日北區國稅北縣一字第0970005791號函、被告所屬臺北縣分局97年4 月3 日北區國稅北縣一字第0970005761號函、票據一覽表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告於94年9 月16日出資10,000,000元無償為游琬妮（原告之二媳婦）繳納金洋公司308,000 股股票之股款9,163,000 元，及正洋公司28,000股股票之股款837,000 元，未依規定辦理贈與稅申報，核定贈與總額10,000,000元，應稅納額1,445,000 元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。…。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第5 條第3 款所明定。
㈡次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈣復按「1.按『行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。』行政訴訟法第189 條第1 項定有明文。次按遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。』，是贈與之成立，以贈與人本於贈與之意思，將財產無償給予他人，經他人允受為要件。倘財產移轉固屬無償，惟移轉之一方，並非本於贈與之意思而為移轉，他方亦非本於受贈之意思而允受，即與贈與之要件未合。惟財產之無償移動若為確定之事實，則關於其移動非出於贈與而有其他之法律關係，基於相關證據均由人民保有，稽徵機關難以掌握，則關於財產之移動係出於贈與以外之原因，即應由納稅義務人負證明之責。」最高行政法院99年度判字第453 號判決意旨參照。
㈤查本件原告於94年9 月16日出資10,000,000元，繳納金洋公司308,000 股股票之股款為9,163,000 元及正洋公司28,000股股票之股款為837,000 元，游琬妮並未出資，上開股票登記為游琬妮所有等事實，有正洋公司及金洋公司變更登記表、股東名簿等件在卷可稽( 原處分卷第217-220 、207-215
、228-231 、268- 282頁) ，為原告所不爭( 見本院卷第79-80 頁筆錄) ，並經原告自承資金流程為「同年9 月16日前，陸續將現金1,000 萬元交予陳柏名，經陳柏名及其妻黃雅婷存入陳柏名所有華南商業銀行大同分行帳號000000000000號之甲種存款帳戶內，有存款往來明細表可稽，嗣由陳柏名開立到期日為94年9 月16日、面額1,000 萬元之支票一紙交付陳澤洋做為投資系爭公司之用（支票票號NC0000000 ）。」等語在卷( 見原告起訴狀第1-2 頁附本院卷第7-8 頁) 。可知，原告確有於94年9 月16日，出資10,000,000元無償為游琬妮繳納金洋公司308,000 股股票之股款9,163,000 元及正洋公司28,000股股票之股款837,000 元之事實。游琬妮迄97年3 月18日始出售上開股票，截至本件調查基準日（97年3 月4 日）前，未有返還原告情事，為原告所不爭( 見本院卷第81頁筆錄) ，游琬妮自有允受之事實。
㈥次查，正洋公司於95及96年度分別給付股利淨額790,626 元及777,391 元（見原處分卷第26頁），扣除游琬妮95年7 月28日股東暫借款30,000元及96年8 月6 日股東暫借款20,00
0 元（見原處分卷第334 、330 、328 頁），分別開立日期為95年9 月25日、96年8 月6 日，金額為760,626 元（見原處分卷第25頁）、757,391 元（見原處分卷第24頁）指定給付游琬妮之股利支票，游琬妮亦將支票提示兌領現金，有正洋公司說明書、相關傳票在卷可稽( 見原處分卷第328-334
頁) 。另正洋公司於94年12月12日召開94年股東臨時會議（見原處分卷第227 頁），選任游琬妮為董事，及召開94年度第2 次董事會（見原處分卷第225-226 頁），游琬妮以董事身分出席董事會，有經濟部中部辦公室94年12月23日經授中字第09433401730 號核准登記正洋公司變更登記表（原處分卷第231 頁）及董事會簽到簿影本可稽。正洋公司因96年8
月21日辦理現金增資，該公司負責人陳澤洋以自有資金無償為游琬妮增資股票252,000 股，代付股款2,520,000 元，並已申報贈與稅( 見原處分卷第150-159 頁) ，贈與稅應納稅額71,200元已於97年12月23日繳納（見原處分卷第149 頁)
。足見，游琬妮為正洋公司股東及董事，領取股息，已享有該股票法律上及經濟上之權利，則股票及股利所得自為游琬妮所有。
㈦故被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告於94年9 月16日，出資10,000,000元無償為游琬妮繳納金洋公司308,000 股股票之股款9,163,000 元及正洋公司28,000股股票之股款837,000 元，並經游琬妮受領，游琬妮於94年12月12日獲選為正洋公司董事，及召開94年度第2 次董事會（見原處分卷第226 頁）。而股票係表彰股東權利之有價證券，不僅只帳面上之股款多寡，尚關係股權之享有，游琬妮為正洋公司股東及董事，並領取股息，已享有該股票法律上及經濟上之權利，則股票及股利所得自為游琬妮所有，原告出資為游琬妮購買股票，贈與事證明確，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責，並無原告所稱漏未調查有利原告之證據可言。原告主張系爭股票係借名登記於游琬妮名下，並非贈與乙節，即應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈧原告雖主張系爭股票係借名登記於游琬妮名下，並非贈與云云。惟按「所謂借名登記者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約」，其成立側重於借名者與出名者之間信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定（最高法院98年度台上字第76號判決意旨參照) 。本院質之原告何時何地與游琬妮成立借名契約及約定內容，答稱: 「原告只是口頭請求游琬妮掛名為股東，跟游琬妮索取身分證和印章。何時何地代理人不清楚。因為游琬妮是媳婦，公公請她做什麼，她就做什麼。( 問: 有無書面？) 無。( 問: 有無約定借名時間？) 無。」等語( 見本院卷第83-84 頁筆錄) ，則原告就其與游琬妮間何時、何地成立借名契約、股票何時返還、股票如何管理、使用及處分等借名契約成立之必要事項，均未能作合理說明，已非無疑。本院再請證人即受贈人游琬妮說明股票為何以其名義登記? 證稱: 「當初我公公說要用我的名義下去投資的，是好幾年前了，正確日期我記不太得了，是在家裡說的，沒有說何時還他，沒有說其他細節。至於是不是長期還是什麼的，他沒有說那麼多。」等語( 見本院卷第85頁筆錄) ，可知，原告僅向游琬妮表明以游琬妮名義投資，至於契約成立之時間及股票何時返還? 股票如何管理、使用及處分? 等借名契約成立之經過及重要事項，均未作任何約定。故原告與游琬妮究有無成立借名契約，尚有未明。㈨原告另主張系爭股票之股利是由其實質享有，原告出席上開董事會並行使股東權，正洋公司負責人陳澤洋及游琬妮均可證明此事云云。經查，被告於98年7 月3 日以北區國稅北縣一字第0981039155號函，請原告就其主張游琬妮均將正洋公司94及95年發放之股利所得交付原告提出相關證明文件以憑辦理( 見原處分卷第85頁) ，覆稱: 「游琬妮將正洋公司開立核發股利之支票2 紙( 票號：AG0000000 ，發票日95年9
月22日、支票票號：AL0000000 ，發票日96年8 月6 日) 交予陳報人後，再經陳報人借予友人，股利款項並非兌現於游琬妮帳戶，有正洋公司出具之票據一覽表可稽」等語( 見原處分卷第83頁) 。惟上開股利支票均係以游琬妮為受款人，且蓋有禁止背書轉讓章( 見原處分卷第24 -25頁) ，均須由游琬妮親自兌領，無從由他人兌領，且游琬妮亦已將支票提示兌領現金，有正洋公司說明書、相關傳票及支票影本在卷可稽見原處分卷第第24-25 、328-334 頁) ，並經證人即受贈人游琬妮到庭證稱: 「( 原告訴訟代理人請問證人，正洋和金洋公司有無發放股利，妳如何處理股利？) 也是用我名字開，但我會把錢提出來還給我公公，我印象中只看到過一次，我是看到支票。」等語在卷( 見本院卷第85頁筆錄) ，故原告此部分之說明即游琬妮將正洋公司開立核發股利之支票2 紙( 票號：AG0000000 ，發票日95年9 月22日、支票票號：AL0000000 ，發票日96年8 月6 日) 交予原告後，再經原告借予友人，股利款項並非兌現於游琬妮帳戶乙節，顯與事實不符，不可採信。原告嗣於復查申請書改稱「游琬妮將其代領之股利交予申請人( 即原告) ，之後申請人將所得股利借款予友人」等語( 見原處分卷第357 頁) ，於訴願時主張「游琬妮兌領股款後付現予原告，原告將95年股利所得借予親戚王秉清，96年股利所得借予長子陳柏名」等語（見原處分卷第422 頁），並提示王秉清借據乙紙供參（見原處分卷第414 頁）。可知，原告就游琬妮交付系爭股票股利之方式，先稱由游琬妮將正洋公司開立核發股利之支票2 紙，直接交給原告，股利款項並非兌現於游琬妮帳戶，嗣則改稱游琬妮兌領股款後付現予原告，一為交付支票，一為交付現金，前後不一，已有可議之處。再查，原告友人王秉清之借據記載之日期為95年10月5 日金額500,000 元，與95年度股利發放之金額及日期(760,626元及95年9 月25日) 均不相符，無法勾稽。又該借據未記載借款起訖期間、返還日期、利息計算方式等借貸契約成立之重要事項，則原告是否與王秉清成立借貸契約，亦有未明。而正洋公司95年度股利與此筆借款是否為同一筆資金? 本院請原告說明，原告訴訟代理人答稱: 「這部分只有原告知道」等語( 見本院卷第84頁筆錄)
，則原告未能舉證以實其說，尚難採信。故原告僅泛稱其與游琬妮係公媳關係，游琬妮將現款交給原告未簽立收據，亦合常理云云( 見起訴狀第7 頁第7-9 行附本院卷第13頁) ，自難認其主張為真實。
㈩又查，證人即受贈人游琬妮雖到庭證稱:「(原告訴訟代理人請問證人，正洋和金洋公司有無發放股利，妳如何處理股利？) 也是用我名字開，但我會把錢提出來還給我公公，我印象中只看到過一次，我是看到支票。( 原告訴訟代理人問:
妳如何還給陳文治？) 兌現之後就給他了，是否用現金我忘記了，記不起來是用現金還是匯款。如果是匯款，通常我的錢應該會直接先匯給陳柏名，再由大哥和爸爸自己去處理。」等語( 見本院卷第85頁) 。惟查，正洋公司於95及96年度分別給付股利淨額790,626 元及777,391 元（見原處分卷第26頁），扣除游琬妮95年7 月28日股東暫借款30,000元及96年8 月6 日股東暫借款20,000元（見原處分卷第334 、330
、328 頁），分別開立日期為95年9 月25日、96年8 月6 日，金額為760,626 元（見原處分卷第25頁）、757,391 元（見原處分卷第24頁）指定給付游琬妮之股利支票，已如前述，證人游琬妮證稱只看到過1 次股利支票，與正洋公司發放2 次股利支票之事實不符，其證詞已有可疑。再查，證人游琬妮就其是否以現金方式交付股利予原告，證稱忘記了，不能證明原告所主張是以現金方式交付股利為真實，自難據為有利於原告之認定。又查，正洋公司於95及96年度給付股利之金額分別為為760,626 元及757,391 元，此係因扣除游琬妮95年7 月28日股東暫借款30,000元及96年8 月6 日股東暫借款20,000元（見原處分卷第334 、33 0、328 頁），則游琬妮曾於95年7 月28日及96年8 月6 日向正洋公司借款30,000元及20,000元，正洋公司嗣後以扣抵方式給付股利，原告就借款部分不能證明其實質享有股利之事實( 見本院卷第96頁筆錄) 。而游琬妮領取正洋公司股息，已依規定列入96年度綜合所得稅結算申報，列報取自正洋公司營利所得1,034,941 元、扣繳稅額257,550 元( 見本院卷第10 2頁) ；其配偶陳鼎航亦單獨申報( 見本院卷第103-106 頁) ，經被告所屬板橋分局予已合併，核定96年度綜合所得稅應退稅額206,353 元( 見本院卷第109 頁) ，被告所屬板橋分局以直撥退稅方式將款項退至陳鼎航銀行帳號，游琬妮及陳鼎航對退稅款皆無異議，足認，游琬妮有允受系爭股票並享有股利之事實。從而，原告無法證明其係正洋公司95年及96年發放股利之實質享有人，尚難認原告就系爭股票有自己管理、使用、處分之事實。
末查，證人即受贈人游琬妮雖到庭證稱: 「( 問: 起訴狀第8 頁請求訊問游琬妮是基於遵守商業會計法等規定，於簽到簿上簽名，是否正確？原告有親自參與董事會？) 我沒有在簽到簿上簽名。我沒有參加過董事會。( 問: 陳文治有沒有參加董事會你知道嗎？) 應該也沒有去。都是我大伯陳柏名參加的。」等語( 見本院卷第84頁筆錄) ，可知，證人游琬妮證稱原告沒有參加董事會，核與原告主張其親自參與董事會乙節不符，不能據為有利於原告之認定。
至原告主張被告係於97年4 月3 日函知游琬妮陳述意見，其時點較游琬妮於97年3 月18日將持股賣出，並於97年3 月26日輾轉經由陳柏名將賣出股票款項交付原告一事為遲，故本件原告並無回流或補證之可能。至審計部調查之對象為政府機關，並未通知當事人說明或陳述意見之機制，被告之主張亦無理由云云。惟按「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅，列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「審計部雖非稽徵機關或財政部指定之調查人員，惟依審計法第2 條第3 款規定，該部有審核政府及所屬機關財務收支之權限，而財務收支之審核包括憑證之給與或取得是否依法令規定辦理，審計部對於未依規定給與或取得憑證既有權予以審核，應屬本部70台財稅第31318 號函釋之『有權處理機關』。」為財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函及82年12月22日台財稅第821506069 號函所明釋。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。再按「稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回流或補證行為就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合。」最高行政法院96年度判字第01037 號判決意旨參照。查審計部為審核被告95年9 月至96年8 月財政收支，乃就個人戶籍資料查詢清單、93至95年度所得、受贈等資料勾稽查核，就系爭贈與稅事件，審計部屬有權調查機關，其於97年3
月4 日以台審部三字第0970000936號函請被告續查有無涉及遺產及贈與稅法第5 條規定課贈與稅情事，被告以97年3 月4 日作為調查基準日，並無不合。則游琬妮於97年3 月18日將所有持股賣出，係在審計部97年3 月4 日通報本件逃漏贈與稅及被告97年3 月14日通報原查查核之後所為，其將賣出股票款項於97年3 月26日輾轉給付原告，亦係在上揭調查基準日後所為，尚難為有利於原告之認定。故原告此部分之主張，亦無可採。
從而，被告以原告於94年9 月16日出資10,000,000元無償為游琬妮（原告之二媳婦）繳納金洋公司308,000 股股票之股款9,163,000 元，及正洋公司28,000股股票之股款837,000
元，未依規定辦理贈與稅申報，核定贈與總額10,000,000元，應稅納額1,445,000元，揆諸首揭規定，於法並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 即復查決定) 認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 即復查決定) 及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 100　　年 3 月　 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 畢乃俊
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 100　　年　 3 月　 24 日
書記官 劉道文