臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第2560號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 06 月 07 日
• 法官: 黃清光、洪遠亮、李維心
• 法定代理人: 吳自心
• 原告: 法商．湯姆生特許公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2560號101年5月24日辯論終結原 告　法商．湯姆生特許公司（Thomson Licensing）
代　表　人　Alfred Lassence
訴訟代理人　黃章典　律師（兼送達代收人）
簡秀如　律師
複代理 人 莊郁沁　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　孫惠玲
李信慧
邱靜芬
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年10月29日台財訴字第09913022660 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於訴訟進行中依序由凌忠嫄變更為陳金鑑，再變更為周賢洋，最後變更為吳自心，茲由被告現任代表人吳自心具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國（下同）98年1 月22日具函向被告申請其與建興電子科技股份有限公司（下稱建興公司）技術合作及專利授權所收取之權利金，得適用所得稅法第4 條第1
項第21款暨同法施行細則第8 條之7 規定免納所得稅乙案，案經被告審理結果，以99年7 月12日財北國稅審一字第0990235601號函復（下稱原處分），否准其所請。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
㈠原告於96年12月31日與被授權人建興公司簽訂專利授權合約，將原告所研發並於全球所取得與「唯讀光碟機（CD-R drives ）」、「可多次錄寫光碟機（CD-RW drives）」、「唯讀數位視訊光碟機（DV D-ROM drives ）」、「可多次錄寫數位視訊光碟機（DVD-RW drives ）」及「數位視訊光碟錄放機（DVD recorders ）」等授權產品相關之專利及技術，提供予被授權人實施（授權專利範圍詳參本合約第1.4 條，而授權產品範圍則詳見本合約第1.1 條）。原告遂持授權合約、相關專利授權登記文件及其他資料，依所得稅法第4 條第1 項第21款、所得稅法施行細則第8 條之7 、及86年5 月2 日修正公告之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱「86年免稅案件審查原則」）第4 點規定，向經濟部工業局申請就本合約之權利金收入准予免稅，經經濟部工業局以97年12月15日工電字第09701106990 號函准予免納所得稅。嗣原告於98年1 月22日向被告申請核辦。惟被告卻依據96年7 月6 日修正通過之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（即現行法，下稱96年免稅案件審查原則）第8 點規定，以被授權人絕大部分授權專利係在中國大陸製造使用及其他理由，否准原告之申請。
㈡被告限縮解釋法令，創設法所未明文之限制，不符立法目的，與國家政策及產業現實相違：
⒈原處分之關鍵在於：被告將我國廠商獲得國外專利及技術授權後能「提昇我國經濟發展」之經營模式，狹隘地「認定」為僅有「由我國廠商自行在臺灣境內設廠，利用授權專利及技術生產製造授權產品」單一情況；倘被授權人之我國廠商（於本件中為建興公司），將生產線移往其他國家或大陸地區以降低製造成本，被告認為此種利用授權專利技術方式，「並非為促進我國經濟發展」，「與所得稅法第4 條第1 項第21款之立法意旨『相背』」，「故原告（授權人）即不得就權利金收入享有免稅之優惠」云云。此種見解，誤解專利權本質、增加法所未明文限制，影響所及並非原告個人權益，甚將導致政府機關間行政行為之扞格、造成國外高科技企業對於將研發技術以授權方式提供我國廠商利用之作法更加裹足不前、劣化我國投資環境，進一步可能迫使我國廠商為順利取得專利技術授權而將營運總部移往國外（包括中國大陸），其結果將致使我國產業空洞化且經濟蕭條。對經濟發展長期不利，絕非被告說服行政法院免予退還稅金所能彌補；被告行政行為明顯違反比例原則，顯屬違法。
⒉被告將所得稅法第4 條第1 項第21款所謂「使用」限縮於「僅有在我國境內製造」情況，構成「增加法律所無之限制」之重大違法甚至違憲情事：
⑴被告於原處分說明第4 項以「因本案絕大部分之被授權產品係在中國大陸製造，核非屬權利金免稅範圍」等語云云，亦即將前揭規定所提供之免稅優惠，限縮為被授權須於我國境內製造專利產品。惟此逾越法律明文，創造法未所規定之限制，屬重大違法甚且違憲。
⑵按所得稅法第4 條第1 項第21款規定，所關注之重點明顯在於：只要營利事業使用授權專利達到為我國產業「引進新生產技術或產品，或改進產品品質，降低生產成本」之目的即可，並非在「管制」取得外國專利授權之「營利事業『使用』授權專利」之使用「地點」。原處分擅自增加需在我國境內製造之限制條件，實無理由，且依被告邏輯，營利事業因專利授權而得在我國以企業總部之形態接受訂單，免於被專利權人排除侵害之本身，即已有「使用」該授權專利之效益。
⑶所得稅法子法或相關行政命令，亦無設有「需在我國境內為製造」之限制，例如：所得稅法施行細則第8 條之7 規定，僅規範申請程序，而「86年免稅案件審查原則」第4 點規定：「外國營利事業以其經經濟部中央標準局（按：即現智慧財產局）核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式提供製造業及其相關技術服務業使用，並經經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4 條第21款規定免納所得稅」、「96年免稅案件審查原則」第5 點規定：「外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式授權製造業及其相關技術服務業實施，並經經濟部智慧財產局登記，且經經濟部工業局專案核准確有實質技術引進者，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅」，均無「相關專利產品製造地點」限制。
⑷被告辯稱：「96年免稅案件審查原則」第8 點增定「第5 點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限」，可作為其行政行為法律基礎等語。惟該規定增訂上開限制，暫不論其是否違憲，原告得依據同審查原則第11點規定，選擇不適用該原則於本案，則前述「自行使用」，依文義解釋亦不得於無法律基礎之情形下，限縮於「自行製造」之單一情況，被告適用法律顯有重大錯誤。
⒊被告以所得稅法第4 條第1 項第21款立法理由，聲稱僅有「被授權人在我國境內自行製造專利產品」方能達成其所謂之立法目的云云，顯無理由，與真正立法目的不合，更與國家經濟發展政策與產業現實嚴重脫節：
⑴被告自始至終均無法解釋何以只有「自行在我國境內製造」之態樣，方能達到其所謂「消除本國廠商引進國外知識之障礙」、「促進我國經濟發展及產業升級」之目的？本件被授權人建興公司，於中國大陸設廠製造授權產品，主要負責接單、販賣並收取利潤，何以此種方式會導致被告所稱「造成本國廠商引進國外知識之障礙」？該公司將工廠移往大陸以降低成本，為何會因此「妨礙我國經濟發展及產業升級」？難道要逼迫建興公司將大陸子公司作為專利被授權人，將訂單轉下給臺灣公司「製造」方屬受獎勵之態樣？全世界跨國企業莫不將智慧財產權由總部運籌帷幄，被告此種法律解釋及扣留外國專利權人授權取得權利金之所得稅行政行為，是否令外國專利權人對於技術引入我國而裹足不前，反而無法達到所得稅法立法目的。
⑵按立法目的通常反應國家基本政策，本件被告一再指出，所得稅法給予將技術引進我國之外國專利權人予以免稅優惠，係認為藉此可以鼓勵外國專利權人授權我國廠商，以消除本國廠商引進國外知識障礙，進而促進我國經濟發展及產業升級。目前我國產業政策，為積極鼓勵國內企業以「在臺灣設立營運總部」之方式，運籌帷幄企業在全球之營運，促使我國成為「企業總部國家（
Hea-dquarter State）」及「高附加價值產業基地（
High Value-Added Industrial Base）」。現今兩岸交流合作日漸開放之際，中國大陸更是政府鼓勵我國產業發展「根留臺灣」之「企業總部」經營模式中，最主要之支援性製造工廠；經濟部「在大陸地區從事投資或技術合作審查原則」第2 點第2 段亦明揭斯旨，其針對能提升企業全球運籌管理能力者，均積極核准開放至大陸投資或進行技術合作。準此，本件之建興公司將工廠移往大陸，可謂基於政府政策鼓勵，被告身為政府一員，不應違反政策，逕認須限於臺灣地區。
⑶再就產業現實面觀之，依據經濟部所制作之「製造業對外投資實況調查報告」，於第2 章第1 點中，開宗明義即指出：政府致力於將臺灣發展成跨國企業營運總部等語，其調查結果顯示逾8 成2 業者，海外事業投資地集中於中國大陸，其次為東協六國及美國，對外投資行業以電子零組件業最多之統計數字，並說明：廠商赴海外投資的最主要動機是受當地市場發展潛力大（占60.28%）、利用當地價廉充沛勞工（占52.09%）、配合國外客戶要求（占35.37%）居第三，另『原料供應方便，價格便宜』之投資動機有逐年增加之趨勢」，且有逾6 成業者主要以海外事業經營方式為製造及銷售自有產品，其次為接受委託加工製造（OEM ），可知我國廠商確實有極高比例將製造工廠移往大陸。我國廠商採取此種經營模式，不論稅務主管機關是否贊成，其既已成為不可逆之客觀現實，為政府所鼓勵且認可之作法，則被告於審查專利授權免稅申請案時，何以獨排眾議，堅持僅有在臺灣境內自行製造方能達成產業升級之目的？被告未能面對事實，更令國內外企業無所適從。
⑷被告或認為基於「公益」而考量，然公益原則判斷是否正確，不能任憑國家機關之主觀，而應以客觀公正避免錯誤認知為之，前大法官吳庚在其「行政法之理論與實用」增訂六版指出：「國家機關之作為，倘若背離公益，則將失其正當性」、「公益在現代國家，係以維持和平之社會秩序，保障個人之尊嚴、財產、自由及權利，提供文化發展之有利條件等項為內容」等；今既然在政策上，我國政府鼓勵企業將營運總部設於臺灣、將工廠移往價格便宜區域（包括大陸），並由臺灣總公司自行研發或向外取得重要之智慧財產權或技術，客觀現實上亦須如此，顯然成為重要社會秩序及價值，而為公益所在。政府行政行為，應致力協助產業減少經營障礙，而非僅為增加稅收之短期目的，曲解法律立法意旨、增加法所無之限制，因之，原處分不僅背離公益，所採取措施造成之損害，亦與欲達成之行政目的不相當，有違比例原則。
⒋本件被授權人縱於大陸製造授權產品，確實符合所得稅法第4 條第1 項第21款之「引進新生產技術或產品」、「改進產品品質」及「降低生產成本」要件，其所支付予原告之權利金，應予免稅：
⑴本件免稅之申請，絕非同被告所認為，僅需形式上機械式地確認「建興電子是否『在臺灣境內自行製造』授權產品」此項單一因素，即可決之。
⑵對於專利被授權人言，取得重點專利技術之授權，除可藉此合法享有實施新專利技術，及「製造」、「為販賣之要約」等專利產品之權益，同時亦可免於遭受專利權人追訴，節省研發成本及投資風險，是以專利授權契約對被授權人帶來極佳經營優勢。再者，被授權人可能選擇將生產線設於公司內部體系，抑或指示關係企業為之，甚至透過代工（OEM 或ODM ）方式委託第三人製造，只要製造者為被授權人利益、受被授權人指示而為，其製造行為均為被授權人「手足」之延伸。縱被授權人委由關係企業生產，被授權人仍為利益歸屬者。
⑶就被告最為關心之「建興電子係於大陸製造授權產品，『不合』促進我國產業發展之立法目的」方面觀之，參照本件被授權人建興公司97年年報所載，按被授權人乃國內產量最大的光碟機廠商，全球市場佔有率排名第三（年報第68頁），而其海外生產據點則為大陸廣州廠（即原處分所指之建興光電科技（廣州）有限公司，下稱建與廣州公司），因「經濟政策開放逐漸放寬對廠商之諸多限制，且土地、人工成本低廉及交通便捷，有利於銷售通路之擴張及生產腹地之成長」（年報第69頁），「本公司..由臺灣負責產品之研發、製程之設計、新產品之事產，其餘成熟之製程移往大陸低成本地區生產，此一產銷體系有助於發揮公司之研發、生產及行銷之綜效，提昇公司之競爭力」（年報第70頁）等，均可知被授權人今日之經濟價值，絕非「侷限於我國境內製造」所得達成。
⑷建興公司合併財務報表中，將廣州廠營收一併列入，向我國稅務機關繳納稅金（參被授權人97年年報第236 頁），則被告焉能僅因建興公司係在中國大陸製造、使用，即率爾認定本件「核非屬權利金免稅範圍及對象」？⑸以免稅方式獎勵將技術引進臺灣之外國專利權人，應屬經濟政策之一環，稅務主管機關只是作為經濟部貫徹行政院政策之輔佐，立於協助執行之角色（依經濟部工業局之審查結果給予免稅的優惠），而不能對於國家經濟政策，憑自己之「想像」妄加論斷，更不宜對經濟部就個案之決定，再加以價值評量甚至否決。縱認被告有權、亦有專業得為處置，亦為行政院內部機關間衝突，要無令原告等外國專利權人承擔我國行政機關間意見不一致及矛盾之不利益。
⒌原處分不符會計及課稅原則，前後矛盾，危害國家稅收：⑴被告一方面同意建興公司所支付權利金可認列為費用，但同時又於原處分說明第4 項指稱「故本案專利權契約約定之權利金總額美金5,800,000 元係包含建興電子之關係企業應行支付之權利金」，亦即被告認為建興公司所支付之權利金「係為關係企業之利益」而支付，故本件權利金「非屬」原告授權建興公司使用授權專利之所得，因而認定本件不符所得稅法第4 條第1 項第21款前段營利事業「引進」、「使用」外國營利事業所有之專利權之規定，否准原告之免稅申請，顯然自相矛盾。
⑵被告狹隘認為，因被授權人之製造過程係發生於我國境外，無法挹注我國經濟發展，如准予免稅將造成國家稅收損失，亦屬謬誤。因建興公司因本件之授權，使其得以在產品價格上具全球競爭力，創造更高銷售額與利潤，反映於財務報表上結果，更能充裕國庫稅收。迺被告及訴願機關竟將國庫長期收益及國家發展真正利基置於一旁，執著於如何防止單一稅收減少短期目的，反導致賦稅之損失，更有害臺灣經濟發展。
㈢被告之行政行為亦違反信賴保護原則及契約自由原則：
⒈縱認為「96年免稅案件審查原則」第8 點所稱「自行使用」限於我國境內製造，原處分亦違反信賴保護原則：
⑴現行「免稅案件審查原則」第11點過渡條款規定：「本原則中華民國96年7 月6 日修正生效日前第4 點至第6
點規定之外國營利事業與營利事業於該生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定」，顯見訂定意旨以「契約簽訂日」與「審查原則修正生效日」間前後關係，區分案件適用何版本之審查原則，亦即：修正生效日前簽約者，適用修正生效日前之規定；修正生效日後簽約者，原則上適用修正生效日後之規定，但生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定。
⑵原告於96年12月31日簽訂本合約，係在現行「免稅案件審查原則」生效日起1 年內所簽約完成者，自得依據前述過渡條款，選擇適用「86年免稅案件審查原則」第4
點免稅規定，被告逕依「96年免稅案件審查原則」第8
點否准原告所請，於法有違，亦侵害原告適用「96年免稅案件審查原則」第11點規定之正當信賴。
⑶原處分及訴願決定均認為，雖「96年免稅案件審查原則」較之「86年免稅案件審查原則」增加第8 點「自行使用」之要件，但在所得稅法之同一立法目的之下，應將後者解釋為亦包含「96年免稅案件審查原則」第8 點之要件。惟被告之解釋不符合所得稅法真正立法目的及國家之經濟發展政策，若96年及86年二版本之免稅案件審查原則，果如被告所指在「同一立法目的」之下而無不同，則何以96年版本增定第11點，且特別針對其中第4
點至第6 點之情況，明文規定過渡條款？被告顯無法自圓其說，更足見其法律解釋及適用之錯誤。
⑷況且該96年審查原則第8 點，非僅單純重複所得稅法之立法目的而已；所謂「限於我國境內製造」，事實上係對外國專利權人得否申請免稅新增限制被授權人須於我國境內製造專利產品，否則外國專利權人無法享有免稅優惠。惟如前所述，此限制條件無母法（即所得稅法第4 條第1 項第21款）具體授權，除違反法律保留原則、授權明確性原則（司法院釋字第313 、570 號解釋等參照）外，更創造法所未明文之限制。
⑸事實上，類此明顯涉及「前法優於後法」、「後法對人民權利增加新限制」之「法令變更」情況下，為避免使人民受到信賴利益損失，「96年免稅案件審查原則」第11點乃特別明定過渡條款。被告不應率以空泛且明顯違背法律適用原則之立法目的，作為排除適用該過渡條款之唯一理由，於本件涉及跨國性爭議及我國科技產業發展政策之情況下，更應審慎。
⒉原處分介入私人間授權契約條款，違背契約自由原則：
⑴被告指稱：原告「收取之權利金美金5,800,000 元係屬和解金之性質，尚無所得稅法第4條第1項第21款免納所得稅之適用」云云，為否准本件免稅申請之理由。
⑵惟所得稅法前揭規定未容許被告得介入實質審查授權契約當事人在簽約當時，已經同意之授權合約條款，包括權利金之金額、授權之期間，及計算金額之方式等，更未允許被告得評判私人間已成立之契約是否符合其主觀上之想法或評價。事實上，任何合約之條款，均為雙方當事人「協商」之結果，「理論上權利金應如何計算」或「理想上權利金應如何計算」並不必然等於契約當事人最後達成合一之權利金金額，亦不妨礙契約當事人仍可依談判磋商出其他彼此均可接受之金額。迺被告竟以本件授權契約權利金之總額即美金5,800,000 元係依雙方協商而決定之金額，否決原告收取之權利金得免納所得稅，實屬理由不備。
⑶此外，被告依據財政部66年8月20日台財稅字第35580號函，即「國內廠商因違法侵害外國事業所有之專利權或商標權，而給付之損害賠償金，依照所得稅法第8 條第11款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20% 之扣繳率扣繳所得稅」，及經濟部工業局91年4 月15日「研商『外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則』適用疑義案」會議紀錄之決議事項二，「針對國內業者使用外國營利事業未經授權之專利權，致外國營利事業以侵犯專利權名義，要求國內業者支付權利金」一節，此實為侵權之賠償問題，國內業者係支付『賠償金』而非權利金；是以，上述情節國內業者支付之『權利金』自無上述審查原則之適用」等語為其基礎，認定本件權利金屬賠償金或和解金之性質。然而，其所援引者為一紙函文，甚且僅為行政機關內部會議記錄，焉可作為其行政處分法源？
⑷在民主法治國家中，契約自由乃私法自治之最基本原則，除非有顯然違反公序良俗、違反公平交易法或其他管制措施之情事，一般而言，政府應無需亦不宜介入審查民間契約條款實質內容。原告與被授權人間，無論就權利金金額、支付方式或者授權契約中其他條款，率皆屬契約自由範疇，均在簽約前經過充分協商及內部評估，最後達成合意；而被告主管權限僅及於稅務，無法院或公平交易委員會等得實質審查契約條款之權能，竟於契約訂立後，再介入審查雙方該權利金之約定是否符合稅務單位或財務會計專家所認定之「合理性」，置契約當事人真意於不顧，有違契約自由原則。
㈣權利金免稅之法律基礎及立法本旨，即在於擬制專利授權行為得引進生產技術或產品等，以加強促進經濟發展：
⒈原告提起本件免稅申請主要係依據所得稅法第4 條第1 項第21款規定，該條文首於60年12月30日增訂，於66年1 月30日刪除，於68年1 月19日恢復為現行條文。其立法理由明揭：「茲為鼓勵引進外國較進步之生產技術及方法，爰將本款恢復並刪除其中易生流弊之處。」，該次院會紀錄則記載：「..工業界反應認為有恢復必要。鑒於我國目前經濟政策，重在促進工業升級，對國外技術知識之引進，至為殷切，故特重新訂定免稅規定，併增加若干限制，始能生實際效果。」。
⒉由前述規定及立法過程及理由可知，所得稅法第4 條第1
項第21款規定，係欲為消除我國產業吸收國外技術知識之障礙，以促進我國經濟發展。參諸法律條文謂「營利事業『因』引進生產技術或產品，或『因』改進產品品質、降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權..」等語，復以專利權既經核准自有其相當之技術高度等情形，可知立法者在此條文中誠已擬制「透過授權取得外國專利權」之行為，即符合「引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本」之目的。亦即非用以限制取得授權後必須獲致具體「結果」。凡我國廠商基於此等目的及緣由取得授權，外國專利權人就其權利金收入即可獲得免稅之優惠，此制度除可鼓勵外國專利權人將專利技術提供我國廠商，另一方面亦可減少稅賦轉嫁於我國廠商而增加其取得技術之成本。至於我國廠商於獲得專利授權後，其經營情況如何、是否實際達成大幅增加獲利或提高國民生產毛額等，應非所問。否則，一旦將「免稅優惠」取決於被授權人從事企業經營之「結果」，亦即將所得稅法第4 條第1
項第21款之適用採取「結果論」之判斷方式，如此將因各被授權人經營事業能力不同，經營之策略及方式差異甚鉅，而使得原本屬於同性質、同內容及同時期之授權行為能否獲准免稅，不僅於授權當時無法預期，更受其他許多不確定因素而左右。如此解釋與適用法律，將嚴重使法律陷於不安定、法律行為之效果欠缺期待可能性，且專利權人無法獲得平等待遇，人民（包括外國專利權人）對我國法律環境與行政及司法效能，更將喪失信賴。法條之適用，實不應倒果為因。
㈤縱認應個案認定個別專利授權是否達到促進經濟發展之結果，本件專利授權亦已符合本項要件：
⒈本件相關智慧財產及研發成果均由我國廠商完全掌握：
⑴被授權人雖將專利產品委由其100%持股之子公司「香港建興電子科技有限公司」（下稱香港建興公司）再轉委由其100%持股之孫公司「建興廣州公司」製造；惟本件專利授權是否促進我國經濟發展，實並非以製造行為之主體或地點為斷，而應視被授權人就授權取得之專利以及該等專利與其現有自身之相關技術「加成」後之成果，是否仍由被授權人掌控；亦即「此等技術成果是否仍保留在我國廠商手中」乙項因素。
⑵就此，原告特查詢建興公司、香港建興公司、建興廣州公司各自之專利持有情況，發現被授權人於我國共擁有745 件專利，於中國則有483 件專利。反觀其子公司香港建興公司及孫公司建興廣州公司，無論於我國或中國，均無任何專利。
⑶由此可知，本件建興公司雖委由其國外子公司或孫公司進行專利產品之製造，就其技術之研發（包括將來自原告授權之專利技術結合其自身原有技術所得之加成技術）及專利權之取得，仍由其自行掌控。
⑷進一步言之，由建興公司在其年報中，詳實揭露其係由大陸工廠製造，但由臺灣總公司作為全球行銷中心、以臺灣總公司作為對外接單之訂約主體等情可知：縱使建興公司非自行在臺灣境內製造專利產品，然其因實施原告授權之專利技術所獲得之利益，則確實直接歸於臺灣總公司，則建興公司在中國大陸製造、使用仍對我國經濟之發展有所助益。
⒉被授權人以掌握專利，以勞力成本低之世界工廠支援，實符合經濟發展模式，並有效促進我國產業發展：
⑴按經濟發展之模式，係先以「勞力密集」發展至「資本密集」，再接續發展為「技術密集」直至到達「知識密集」；能掌握知識者，即得充分利用他人之勞力、資本及技術，此亦為所得稅法第4條第1項第21款所欲鼓勵消除引進外國產業知識障礙之本旨。
⑵企業具有理性及效率，其欲引進重要技術知識，或擬將製造行為由勞力成本低之世界工廠支援，均係為追求其經濟規模之最大化。此外，世界各國均係依據「國際貿易比較利益原則」進行「國際分工」，以擅長的產品或技術，經由「國際貿易」進行交換，故如有製造外移之情形，則必然是「製造」於國內相對較無效率，將導致國際競爭力之削弱，方為如是安排。此外，企業於產品開發及製造時，亦不能不考量「產品生命週期」，即一種新產品從開始進入市場到被市場淘汰的整個過程。而此週期在不同技術水準的國家裡，發生之時間及過程並不相同，其間存在相當的時差；此「時差」表現為不同國家在技術上的差距，恰正反映同一產品在不同國家市場上的競爭地位之差異，從而決定國際貿易和國際投資的變化與消長。企業在取得專利授權之同時，即如「雁行理論」所指，得以縮短前述之「時差」，妥善利用產品之有效生命週期，使企業得以及早進入高技術水準之外國相關產業之競爭舞台。
⑶除上述國際貿易原理得佐證企業於採取「掌握專利，並以勞力成本低之世界工廠支援」之經營安排時，所必然具備之商業理性外，專利授權之另一項價值則在於，得有效控制自行研究開發之成本與風險，不但能避免鉅額之研究開發成本，且直接取得已具有技術高度之專利，避免研發成本投入後卻無相應結果之失敗風險。再者，透過取得專利授權，被授權人更能取得繼續進行加成研發之研發自由，不致受他人專利佈局之掣肘。故專利授權實得結合其他生產要素以促進競爭力。準此，本件被授權人取得本件專利授權，並據以委由世界工廠實施等事，實符合經濟發展模式，並有效促進我國產業發展。⒊專利權係以技術公開換取獨佔排除權，以平衡專利權人之私益及技術發展之公益；被授權人將工廠移往大陸，並無「技術外流」之問題：
⑴按專利之制度本旨，係以「技術之公開」換取獨占之權利，藉此鼓勵發明，並促進產業發展；專利法第26條第2 項規定，「發明說明應明確且充分揭露，使該發明所屬技術領域中具有通常知識者，能瞭解其內容，並可據以實施」，即係為確保發明所屬技術領域之人員，均可依據專利說明書之教示，而重複實施該專利內容。換言之，專利授權契約之標的既然為專利權，其相關之技術已公開於世，任何人均可知悉，並無秘密性可言。而從事「專利授權」之意義，係使專利權人放棄對被授權人實施專利技術之「排除權」（按依據專利法第56條第1
項之規定，「物品專利權人，除本法另有規定者外，專有排除他人未經其同意而製造、為販賣之要約、販賣、使用或為上述目的而進口該物品之權。」可知，專利權之本質乃「排除權」），被授權人因此能在契約規範下自由運用專利技術，而不致遭受法律程序（包括以假處分禁止製造銷售、海關查扣）等各種知識利用之障礙。此所以本件授權契約之被授權人得立基臺灣、接受全球訂單，而不受排除權干擾的主要原因。
⑵準此，本件被授權人取得專利授權後，將工廠移往大陸進行製造，並無使「技術外流」之疑慮，蓋所授權之專利技術早已公開，前已說明。至被授權人自己基於本件專利授權而與其原有技術結合研發所得之加成技術，縱然被授權人可能亦使其大陸子公司使用於相關製程上，然此乃被授權人自己之行為，與本件專利授權是否造成我國廠商之技術「外流」之結果完全無關，不應以之作為判斷原告是否得享免稅優惠之因素，至為明確。更遑論，對於「被授權人基於授權專利而與其原有技術結合研發所得之加成技術」而言，被授權人均自行申請專利，且事實證明專利確由被授權人完全掌握，並未將權利主體地位讓予其大陸子公司，更無所謂「技術外流」之疑慮。被授權人在本件專利授權之加持下，國際競爭力大幅提昇，成為全世界第三大、我國第一大光碟機製造商，對於經濟發展、社會福利之貢獻不可言喻，自屬所得稅法第4條第1項第21款所欲鼓勵之情形。
㈥被告另認定原告授予被授權人之授權項目共計286項，僅7項專利技術經經濟部工業局認屬符合「免稅案件審查原則」，餘279 項專利未經專案核准，亦未分別計算其權利金價金，故所收取之權利金均無「免稅案件審查原則」之適用云云。惟此等認定有違反事實之處，顯然逾越所得稅法第4 條第1
項第21款規定，違反行政程序法第43條及論理法則與經驗法則，更違背行政程序法第9 條意旨：
⒈原告雖僅向智慧財產局及經濟部工業局就原證1 末頁附件列表之7 件我國專利辦理專利授權登記及申請准予免稅，惟各該專利均對應有內容完全相同之外國專利，包含各該外國專利實為共60件專利，而於授權此7 件專利同時，即已授權其他53件外國專利。事實上，被授權人每製作1 件授權產品，不可避免會使用前揭7 件我國專利，實質上等於使用該等7 件我國專利所對應53件外國專利。
⒉此外，原告授權予被授權人之專利技術並非如被告所稱為286 件。被告作出本件授權專利共286 件之認定，無非係依據被授權人於98年9 月24日函之附件3 份列表，惟被告僅依據該3 份列表即稱共授權286 件專利，實有嚴重錯誤。詳言之，該3 份列表分別為「Selection of Thomson
Patents used in CD-R/CD-RW drives 」（下稱「專利表1 」）、「Thomson Selected Patent Property for DVDReco- rdab le Drives」（下稱「專利表2 」）及「S-election of Thomson Patents applicable to DVD-Vid-eo Players and DVD-Rom drives」（下稱「專利表3 」）
。其中，專利表1 及專利表3 有如附表所示之編碼（參照原告行政訴訟補充理由狀第9 頁附表）所提及之專利均為完全重複，自不應重複計算。
⒊按我國所得稅法第4條第1項第21款並未區分我國或外國專利，亦並未要求「專利授權」必須向智慧財產局登記始得申請免稅（按依專利法第59條規定，專利授權之「登記」，僅具有對抗效力，而非生效要件），是以免稅案件審查原則對於免稅優惠之取得增加此等限制，顯已逾越母法授權，增加法所未明文之限制，已屬違法、違憲。再者，由於免稅案件審查原則違法增設「專利授權需經智慧財產局登記」之要件，導致原告僅得就授權契約中屬於我國專利之7 件專利先為授權登記（蓋授權契約中所包含之外國專利，既非我國智慧財產局所核准，無從向我國智慧財產局申請為授權登記，其理自明），再進而提出免稅申請，以符合免稅案件審查原則之程序規定。詎料原告依循違法行政命令之結果，竟反遭被告指摘僅有「部分」取得經濟部工業局免稅許可云云。原告身為國際知名企業，於世界各國從事專利授權活動，將自己重要研發成果提供我國產業使用，促進科技及產業發展，確已提升我國產業競爭力。⒋實則概括授權（或稱整批授權）為專利授權經常出現之安排，係由權利人以數權利為單位，全部一次授權他人實施。此種安排可提升交易之效率，並可整合交易、監督與執行，此將使合約訂立之成本降低，對雙方當事人均有相當之利益，而本件情形即屬此種整批授權，如前述，原告雖授權被授權人之專利技術200 餘件，然其中於智慧財產局核准專利者僅有7 件，原告乃依規定將此7 件專利向智慧財產局申請辦理專利授權登記，並獲核准；其餘因屬其他國家之專利，自無法於智慧財產局辦理授權登記。然而，由專利權本質上屬排他權之性質以觀，被授權人如僅取得原告之部分相關專利，仍無法合法製造被授權產品，且原告既已以整批授權方式進行專利授權，自無對個別專利予以定價之理。以未分別定價為由，致全部授權權利金均不得免稅，與所得稅法第4 條第1 項第21款規定有違。被告卻以原告僅向智慧財產局申請我國專利部分之授權登記及向經濟部工業局申請我國專利部分之免稅許可，剝奪原告依法應享有之免稅權益，並無道理。
⒌此外，依據行政程序法第9 條之規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。準此，有鑑於被授權人於授權產品（即唯讀光碟機、光碟播放機、鐳射唱盤、互動式鐳射唱盤、影像光碟播放機、影碟播放機；本合約第1.1 條參照）上使用本合約之授權專利，其在技術上未必能輕易分割出何部分屬於何專利而不屬於另一專利，則其權利金及原告得以免稅之金額，根本不可能、亦無從依專利權之「數量」加以分割或單純以數學計量之比例計算單價。因此，被告自應考量此等現狀及事實，針對該不可分之情形，依據行政程序法前述規定，考量對原告有利之因素，而准本件免稅申請。迺被告刻意以不利原告之方式解釋，自已違反行政程序法第9 條之規定。
⒍若原告僅授權一件專利俾使被授權人得製造、販賣唯讀光碟機等授權產品，被授權人應給付之權利金額，理論上與同時授權複數專利之情況並無不同，最後之金額則是視談判協商之結果而定。今原告為協助被授權人取得國際專利之技術以便開拓國際市場，而將唯讀光碟機等授權產品所涉及之其他國內外專利一併進行整批授權，以求紛爭一次解決，對我國產業發展、科技進步及經濟繁榮均有正面助益；揆諸所得稅法第4 條第21款之立法理由，原告此種授權方式應受到我國政府之肯定，更應賦予免稅之優惠。被告竟認定因該等專利技術「彼此不得分割計價」，導出所收取之權利金「均無」、「免稅案件審查原則」之適用，試問為何「彼此不得分割計價」不能導出權利金全部免稅之結論，而係選擇對原告不利方式全部駁回？顯見其解釋實違反行政程序法第9 條對當事人有利不利事項一律注意等相關規定，自無可採等語。
㈦訴之聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉應命被告就原告98年1 月22日由代理人以（98）理專法2150字第98-0116 號申請書，申請與「建興電子科技公司」技術合作而提供之專利權，因而收取之權利金免納所得稅乙案，作成准予免稅之行政處分。
四、被告答辯略以：
㈠本件依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7 規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須「經政府主管機關專案核准者」，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），此為多階段行政處分，經濟部工業局審核技術，基於專門知識專業分工，就上開規定所稱「專利權」、「各種特許權利」之權利本身作專業審核判斷，確認所申請事項是否符合獎勵項目，至於專利權等在稅賦上免稅之應用，由稅捐稽徵機關本諸職權依法進行審查，準此，被告自得審核原告是否符合免稅規定。㈡按所得稅法第4 條第1 項第21款立法意旨，係在消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應以前揭專利權、商標權及各種特許權利，於我國境內使用為限，此目的並不因歷年之修法而有所改變。本件被授權人建興公司表示使用原告之7 項專利權，係經由其子公司香港建興公司轉委由大陸地區孫公司建興廣州公司製造，由此可知，原告授權專利在中國大陸製造、使用，所促進者非為我國經濟發展，已與原立法意旨相悖，核非屬權利金免稅範圍及對象。原告稱本件以現行「96年免稅案件審查原則」第8 點規定進行審查，違反法律不溯及既往原則云云，顯屬誤解。
㈢原告與建興公司於96年12月31日簽訂專利授權契約，經核上開專利權契約第1.4 條約定及其附件2 之授權專利明細，原告分別授予建興電子CD-R/CD-RW、DVD RECORDABLE DRIVES
及DVD Video Players/DVD-ROM Drives等授權產品專利授權49、113 、124 項，共計286 項專利權技術，惟僅「檢出電路」等7 項專利權經經濟部工業局97年12月15日工電字第09701106990 號函，認屬符合行為時「96年免稅案件審查原則」第4 點規定，餘279 項專利權未經工業局專案核准，依同原則第4 點規定，無所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅之適用。因前述專利授權契約係就原告授予建興公司286 項給付權利金，原告未依各項專利權技術分別計算其權利金價金。據此，該7 項專利權雖由經濟部工業局專案核准，惟其價格無法與上開279 項專利權分割計價，故該7 項專利權所收取權利金，亦無前揭免稅條款之適用。
㈣稽徵機關為稅捐之核課單位，課稅之依據應以所得稅法之規定為依循，故專利法所規範之使用專利權，自不得視為當然符合所得稅法第4 條第1 項第21款規定之獎勵範疇，且「86年免稅案件審查原則」與現行「96年免稅案件審查原則」皆明確定義所謂技術合作應符合：⒈能生產或製造新產品。⒉能增加產量、改良品質或減低生產成本。⒊能提供新生產技術，故被告認為所得稅法第4 條第1 項第21款規定之使用專利權，係以在我國境內使用為限，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事。
㈤依原告與建興公司所得之契約，其第1.9 條、第2.1 條、第2.2 條、第2.6 條、第2.7 條及第6.1 條約定意旨，原告於收到建興公司所給付之美金5,800,000 元後，對該公司及其關係企業暨其直接或間接客戶、批發商、經銷商，於98年1
2 月31日前之生產、販售、要約販售、使用、租借或其他處分行為，不為專利權之主張。據此，原告因該契約所收取之權利金美金5,800,000 元係屬和解金性質。依財政部66年8
月20日台財稅字第35580 號函釋規定，國內廠商因違法侵害外國事業所有之專利權或商標權，而給付之損害賠償金，依照所得稅法第8 條第11款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20% 之扣繳率扣繳所得稅。另依經濟部工業局91年4 月15日所召開之外國營利事業收取權利金免稅案件審查原則適用疑義案會議紀錄之決議事項二意旨，亦認屬賠償金，而非權利金，自無上述審查原則之適用。準此，前述未經授權而給付之權利金美金5,800,000 元，實為賠償和解金之性質，應無所得稅法第4 條第1 項第21款免稅之適用。
㈥有關「96年免稅案件審查原則」主要修正理由，說明如次：⒈依所得稅法第4 條第1 項第21款規定立法意旨，此立法目的並不因歷年之修法而有所改變。是以現行「96年免稅案件審查原則」第8 點以提供營利事業自行使用者為限之規定，僅係將立法意旨予以明文化。
⒉依「86年免稅案件審查原則」修正草案對照表之修正規定第7 點，有關專門技術之引進，修正為應以生產或提供符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條第1 項附表規定之產品或技術服務項目為限，以提升國內產業水準。另考量跨國技術合作合約洽談費時，為避免洽談完成後，原適用項目業己修正或刪除，爰明定提供1 年之緩衝期。故「96年免稅案件審查原則」第11點規定：「本原則中華民國96年7 月6 日修正生效前第4
點至第6 點規定之外國營利事業與營利事業於該生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定辦理。」之增訂，主要係因應現行免稅案件審查原則與86年免稅案件審查原則適用之「項目」有所差異而訂，且因修正後之免稅案件審查原則較修正前更為嚴格，考量跨國技術合作合約洽談費時，為避免洽談完成後，原適用項目業己修正或刪除，爰提供1 年之緩衝期。惟與現行「免稅案件審查原則」第8 點規定，以提供營利事業自行使用者為限之規定，並無任何關聯。
⒊另依「86年免稅案件審查原則」修正草案對照表之修正規定第5 點，外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權提供使用，需經經濟部工業局專案核准，且確有實質技術引進者，才有免稅之適用，以落實技術之轉移。有關前揭第11點過渡條款之規定，與同原則第8 點規定以提供營利事業自行使用者，並無任何關聯。
㈦原告所稱母、子公司合併編製財務報表，可將獲利反映於母公司所得課稅等語，說明如次：
⒈原告所稱母公司建興公司、子公司香港建興公司及轉投資大陸地區之孫公司建興廣州公司合編財務報表，利潤已合併申報於母公司報表一節，依財務會計準則公報第7 號合併財務報表之規定，母公司之會計報導應以編製合併財務報表之方式，以表達整個經濟個體之實質，故合併財務報表屬財務會計上母、子公司合併編製財務報表之觀念。
⒉母公司與大陸地區子公司為母、子公司，其當年度營利事業所得稅係分別申報於所屬課稅領域，我國營利事業所得稅之課徵，係依單一申報個體課徵營利事業所得稅，本件母、子公司分屬兩個法律個體，母公司於稅務申報時未包含子公司當年度損益，倘子公司未將盈餘以股利型態分配予母公司者，子公司之獲利情形與其母公司無涉。是原告所稱，殊無可採。
㈧原告主張原處分違反信賴保護原則事項及經濟部工業局與經濟部智慧財產局回覆鈞院之函文意見，提出補充答辯如下：⒈所得稅法第4 條第1 項第21款立法理由，係當事人得自公開管道可得而知且公示之訊息，當事人非無從知悉，故依上開立法意旨核課稅捐，無涉及法令廢止或變更等情形，無違反信賴保護原則。
⒉營利事業給付外國營利事業之權利金是否符合免稅，不僅形式上應提供相關申請書表及證明文據以供核備，實質上亦應符合上述立法意旨，原告於簽訂專利權授權合約時，尚未申請核准適用權利金免稅優惠，免稅與否尚不得而知，本即存在負擔稅捐之風險，而稅捐之風險，基於私法自治原則，得經雙方合意後依契約約定由一方負擔，惟稅捐風險是否存在，非權利金符合免稅之構成要件，故適用免稅與否仍應視其形式上及實質上是否符合現有規定而論。是故原告所稱：免稅優惠係為避免轉嫁本國廠商等，倘免稅與否取決於被授權人經營企業之結果，將使法律限於不安定、法律行為之效果欠缺期待可能性等語，似有強詞要求行政機關承擔其應於締約前應評估免稅否准時租稅負擔增加之風險。
⒊此外，案關專利係於境外子公司使用，所得稅法第4 條第1 項第21款之目的既係以免稅為優惠藉以提昇國內產業之生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，解釋上自應以授權之技術在國內使用且由以權利金取得授權技術之營利事業自行使用始能達其目的，此乃當然之理（參照最高行政法院100 年度判字第1304號判決）。本件專利權係由訴外人建興公司之大陸子公司使用，其透過專利之運用於生產過程經驗之累積，間接促進其經濟及產業之發展，均非上開法條立法目的，更有悖其立法精神。
⒋針對經濟部工業局100 年10月27日工電字第10001029000
號函及與經濟部智慧財產局100 年8 月25日（100 ）智專二（四）04178 字第10020751230 號函回覆鈞院內容部分，被告重申：依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7 規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，所得稅法第4 條第1 項第21款之適用與否，仍應屬稅捐稽徵機關權限，案關279 項專門技術，均非屬經濟部工業局與智慧財產局之核准範疇，自無所得稅法第4 條第1
項第21款免稅適用之餘地等語；並聲明駁回原告之訴。
五、查原告於98年1 月22日由其代理人具函向原處分機關申請其自建興電子取得之權利金，依所得稅法第4 條第1 項第21款暨同法施行細則第8 條之規定免納所得稅，原告申請意旨以：其於96年12月31日與建興電子簽訂「和解、專利授權、不得主張及技術移轉契約」，約定將其與「唯讀光碟機」、「可多次錄寫光碟機」、「唯讀數位視訊光碟機」、「可多次錄寫數位視訊光碟機」及「數位視訊光碟錄放機」等授權產品相關之7 件專利技術，包括中華民國第52502 號、第49097 號、第62522 號、第079244號、第104165號、第117315號及第132150號專利（即「檢出電路」、「開關模式供電器」、「光學資訊介質用發出誤差型信號之方法和裝置」、「抗震型回放裝置」、「重放或記錄器具中光電掃描器輸出信號之處理方法及裝置」、「光學記錄介質之書寫或閱讀裝置」及「以掃描設備所用驅動系統記錄或重現資訊之裝置」共7
項專利權），提供予建興公司實施，俾使該公司得據以製造前揭授權產品，進而達到增加產量、改良品質、減低生產成本之效，並促進我國相關產業間之競爭與升級，應適用「86年免稅案件審查原則」第4 點規定，其因而收取之權利金免納所得稅等情，經被告審理後，以原處分函復略以：「..說明：..按權利金契約第1.9 條及第6.1 條約定，本契約有效期間係自生效日97年1 月1 日起至98年12月31日止。另依同契約第2.1 條、第2.2 條約定，貴公司於收到建興電子所給付之美金5,500,000 元後，貴公司及其關係企業同時放棄免除及撤銷所有因建興電子及其關係企業於契約生效日前就契約第1.1 條規定之授權產品使用、販售、租借或其他處分行為，而對建興電子及其關係企業產生之請求、要求、訴訟等。復按契約第2.6 條、第2.7 條約定，貴公司於收到建興電子所給付之美金5,800,000 元後，對建興及其關係企業暨其直接或間接客戶、批發商、經銷商，於98年12月31日前之生產、販售、要約販售、使用、租借或其他處分行為，不為專利權之主張。據此，貴公司收取之權利金美金5,800,000
元係屬和解金之性質，尚無所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅之適用。..經核上開專利權契約第1.4 條約定及其附件2 之授權專利明細，貴公司分別授予建興電子..等授權產品專利授權..共計286 項專利權技術，惟僅旨揭7 項專利技術經經濟部工業局97年12月15日工電字第09701106990
號函，認屬符合前揭免稅案件審查原則第4 點規定，其餘專利權因未經經濟部工業局專案核准，依同原則第4 點規定並無所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅之適用。因前述專利權契約係就貴公司授予建興電子286 項專利權技術給付權利金，未依各項專利權技術分別計算其權利金價金。據此，旨揭7 項專利技術雖經經濟部工業局專案核准，惟其價格無法與上開其他項專利權技術分割計價，故旨揭7 項專利技術所收取之權利金亦無前揭免稅條款之適用。經查建興電子97年度合併財務報表暨會計師查核報告，該公司約94% 商品成品進貨來源為香港商建興電子科技有限公司（係建興電子100%持股之子公司），而香港商建興電子科技有限公司100%進貨來源為建興光電科技（廣州）有限公司（為建興電子100%持股之孫公司），故該公司絕大部分授權專利係由建興電子大陸孫公司製造、使用。且依前述專利權契約之約定，貴公司授權範圍及於建興電子及其所直接或間接擁有或控制之任何公司，故建興電子及其關係企業得於全世界製造、販售或使用與授權技術有關之被授權產品。故貴公司向建興電子收取此一全球性權利金後，即不再對其關係企業收取任何權利金，故本案專利權契約約定之權利金總額美金5,800,000 元係包含建興電子之關係企業應支付之權利金。..因本案絕大部分之被授權產品係在中國大陸製造，核非屬權利金免稅範圍。」等由，駁回原告之申請。其主要駁回理由為建興公司支付之款項係和解金，而非權利金；原告申請之7
項專利雖取得經濟部工業局專案核准，因與其他279 項專利因無法分割計價，故無免稅條款適用；本案大部分被授權產品在中國大陸製造，亦不適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定。
六、歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告是否為有權審查本件權利金免稅之政府機關；所得稅法第4 條第1 項第21款規定之適用範圍，是否以在我國境內製造、使用為限；被告將原告已取得經濟部工業局專案認定之7 項專利權與其他279 項專利，以無法分割計價而認均不適用免稅條款是否違法；原處分有無違反信賴保護原則；系爭美金5,800,000 元屬權利金性質抑或害原告專利之和解金等爭議。本院判斷如下：
㈠按「左列各種所得，免納所得稅︰..營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；..」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：..在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第4 條第1 項第21款、第8 條第11款定有明文。上開所得稅法第4 條第1 項第21款立法意旨，係在消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，此目的並不因歷年之修法而有所改變。此參酌第1 屆立法院第48會期第26次會議議案文書，所得稅法第4 條第1 項第21款首於60年12月30日增訂給付國外權利金及技術服務報酬免稅，其提案意旨略以：我國今後進一步經濟發展，必須著重技術性較高之工業，故吸收國外技術知識，至關重要，日本戰後大量取得外國專利權及秘密製造方法，使其工業突飛猛進，可為先例。鑑於過去所得稅法對於權利金或技術服務報酬無免稅之規定，對此類報酬徵稅，實為增加我國公民營企業創業或擴展之成本，對經濟發展有不利之影響。本草案建議於所得稅法第4 條增訂專款，規定支付國外之權利金及技術合作報酬免徵所得稅，俾能消除吸收國外技術知識之障礙等語（見立法院第48會期第26次議案關係係文書，處分卷第3 頁）。審究其時空背景，係我國工業發展時代，希冀藉犧牲稅收，以降低國內生產事業吸收外國專門技術成本，進而提升國內工業技術水準，該時期經濟政策之重心，均為扶持國內工業發展。是以，配合經濟政策之租稅獎勵，亦應相同，以國內之工業為核心，其立法意旨，應無扶持國外工業發展之意思。嗣上開第21款規定於66年1 月30日刪除，理由為：「第21款原條文本款之用意，在減輕國內生產事業之成本。惟據主管機關之調查，外國事業因須顧及其在各國收費之水準，並不因我國之免稅而降低其對我國使用人之收費標準，是以權利金或技術合作報酬之免稅，並不能減少其稅負，缺乏免稅獎勵之效果，爰刪除此一條款。」。然於68年1 月19日修正所得稅法，又恢復該第21款之適用，其修正理由：「為鼓勵引進外國較進步之生產技術及方法，爰將本款恢復並刪除其中易生流弊之處。」。由以上該條款修正之情形可知，該條款之修正，乃為因應當時現實背景所需，兼顧國家稅收復配合我國經濟生產力之提升；鑒於專利權等在我國國內之授權使用，能促進國內經濟發展及產業升級，進而創造利潤，有助於所得稅財政收入增加。再者，國家給予上揭稅捐優惠之目的，自應有助於我國產能增加之經濟效果，則該產能增加之經濟效果應留在我國內，否則並無給予稅捐優惠之必要。故倘若給予所引進之專利權等在我中華民國境外生產製造之營利事業免稅優惠，則會造成以國內稅收補貼外國經濟發展之不合理現象。
㈡次按「適用本法第4 條第1項 第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」同法施行細則第8 條之7 亦定有明文。再按「為審查外國營利事業收取製造業與其相關技術服務業及發電業之權利金及技術服務報酬申請免稅案件，特訂定本原則。」、「本原則所稱技術合作，指外國營利事業提供專門技術或依專利法核准之專利權予營利事業，對該營利事業之產品或勞務有下列情形之一之合作：1.能生產或製造新產品。2.能增加產量、改良品質或減低生產成本。3.能提供新生產技術。外國營利事業以其依專利法核准之專利權或專門技術之所有權讓與營利事業者，其取得之對價，為財產交易所得，不適用本原則之規定。」、「外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式提供製造業及其相關技術服務業使用，並經經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4 條第21款規定免納所得稅。」為財政部96年7 月6 日台財稅字第09604531350 號令修正之「96年免稅案件審查原則」第1 點、第3 點、第5 點所規定（即修正前「86年免稅案件審查原則」第1 點、第2 點、第4 點規定），「96年免稅案件審查原則」並修正增訂第8 點規定：「第5 點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限。」。復按「國內廠商因違法侵害外國事業所有之專利權或商標權，而給付之損害賠償金，依照所得稅法第8 條第11款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20% 之扣繳率扣繳所得稅。」經財政部66年8 月20日台財稅字第35580 號函釋在案。上揭審查原則及函釋，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，因屬簡化採認程序，統一認列標準及避免逃漏所得，以維繫實質課稅及稅制公平之必要，並符合法律規定之範圍及目的，核與母法所得稅法規定之意旨相符，尚無違反法律保留原則；又依前揭「96年免稅案件審查原則」第3 點所定義之技術合作意旨可知，所得稅法第4 條第1 項第21 款 規定之適用範圍，係在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事，自得予以援用。
㈢又所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7
規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須「經政府主管機關專案核准者」，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），因而關於技術之審核由經濟部工業局為之，關於免稅之實質審查則由管轄稅捐稽徵機關審核，須二者合致，始有所得稅法第4 條第1 項第21款規定之免稅效果（最高行政法院100 年度判字第1304號判決參照），此為行政法學理上所稱多階段行政處分，亦即須二個以上機關本於各自職權先後參與該免稅要件之審核，此際具有行政處分性質者，原則上為最後階段之行政行為，直接對外發生法律效果部分（最高行政法院91年判字第2319號判例、91年度判字第1893號判決）。準此，經濟部工業局依所得稅法第4 條第1 項第21款審查，係基於專門知識專業分工之考量，將專門知識之查核，授權予目的事業主管機關，請其就所得稅法第4 條第1 項第21款所稱「專利權」、「各種特許權利」之權利本身作專業審核判斷，確認所申請之專門技術、知識等事項是否符合所規定之獎勵項目，故各相關權利需先向目的事業主管機關申請核准。至於專門知識在稅賦上免稅之應用，回歸所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法進行審查，並確認此專門知識之應用是否符合稅法之相關規定及立法目的；參酌本件經濟部工業局97年12月15日工電字第09701106990 號函說明2 略以：「經核符合..第4
點規定，該法商因而取得之權利金免納所得稅，得於取得本核准函後，依所得稅法施行細則第8 條之7 規定，檢同雙方簽署之契約書、外國營利事業委託辦理之授權書及本國營利事業支付款項之原始憑證等相關文件影本，向管轄稽徵機關辦理免稅事宜。」等語（見本院卷第54頁），足見經濟部工業局就其職權審酌原告所申請之專門技術、知識等事項，就是否符合規定之獎勵項目核准，至於是否符合稅法上免稅規定，為被告職權所在，故本件被告自得依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7 規定，審核原告是否符合免稅規定。
㈣原告主張其於96年12月31日與建興公司簽約，依「96年免稅案件審查原則」第11點規定，於該審查原則生效日起1 年內之案件，自得選擇適用「86年免稅案件審查原則」第4 點規定，被告逕自適用「96年免稅案件審查原則」第8 點規定，否准原告所請，違反信賴保護原則等情。惟查：
⒈原告申請書已載明其與建興公司於96年12月31日簽訂並約定自97年1 月1 日生效，被告按96年7 月6 日修正之現行「96年免稅案件審查原則」規定審查，並無違誤。
⒉原告之第11點規定：「本原則中華民國96年7 月6 日修正生效前第4 至第6 點規定之外國營利事業與營利事業於該生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定辦理」。增訂該過渡條款，係因修正後之「96年免稅案件審查原則」較修正前之「86年免稅案件審查原則」更為嚴格，依「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」修正草案對照表之修正規定第5 點，外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權提供使用，需經工業局專案核准且確有實質技術引進者，才有免稅之適用。另有關專門技術之引進（修正規定第7 點），已修正為應以生產或提供符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法規定之產品或技術服務項目為限，以提升國內產業水準。為考量跨國技術合作合約洽談費時，為避免洽談完成後，原適用項目業已修正或刪除，爰提供1 年之緩衝期。據此，該過渡條款之增訂，係為保障業者權益，其與同原則第8 點規定並無任何關聯。
⒊復參以無論現行「96年免稅案件審查原則」與「86年免稅案件審查原則」，係就所得稅法第4 條第1 項第21款規定意旨，就該類免稅案件之審查原則訂定細節性之規範，未超出母法規定範圍，具有法律補充性質，主管機關得因應環境變遷，修正相關規定，以補充該審查原則。因此，「96年免稅審查原則」所修正新增第8 點「第5 點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限」，符合國家給予稅捐優惠立法目的，與母法規範意旨無違，亦與稅捐法定原則不衝突。上開審查原則並非法律，與法安定性下之信賴保護原則無涉。是以原告此部分主張，並不可採。
㈤原告復主張原處分限縮所得稅法第4 條第1 項第2 款「使用」規定，限於「僅有在我國境內製造」，為增加法律所無之限制為重大違法；惟如前所述，所得稅法第4 條第1 項第21款規定之立法訂定緣由即以國內使用為限，以符稅捐公平。又按「以免稅為優惠藉以提昇國內產業之生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，解釋上自應以授權之技術在國內使用且由以權利金取得授權技術之營利事業自行使用始能達其目的」（最高行政法院100 年度判字第1243號、第1304號判決參照），而原告就其授權之建興公司使用專利權，均在中國大陸製造，亦不否認，則原處分核認非屬權利金免稅範圍，並無增加法律所無限制之重大違法情事。
㈥原告又主張原告授權專利權項目共286 項，僅其中7 項取得經濟部工業局認屬符合「免稅案件審查原則」，其餘279 項為對應專利（corresponding patent），雖未經專案核准，但兩者無法分開授權，原處分以未分別計算其權利金價金，即以全無免稅案件審查原則適用，逾越上開第4 條第1 項第21款及違反行政程序法第9 條、第43條規定等情。惟：
⒈因專利權採屬地主義，本爭議涉及實質上技術內容在不同國家依不同法律視為數個規範上之權利，致生授權技術內容之個數，以實質技術內容為準，抑或是以法規形成之權利為準。
⒉按所得稅法第4 條第1 項第21款係針對營利事業引進新生產技術或產品等使用外國營利事業所有之專利權、商標權等所支付之權利金，但國外專利或商標如果在國內沒有獲准專利權或商標權，則在國內引進該專利新生產技術或商標產品並無須支付權利金問題，所以該款適用前提係針對使用外國營利事業在國內獲准之專利權、商標權，且法條明載「使用外國營利事業所有之專利權、商標權」，法條既已明指「專利權」、「商標權」，基於專利權及商標權均採屬地主義，自僅有經我國核准之專利或商標申請始可獲得專利權或商標權之保護，而於我國法律以「權」稱之，否則只是國外之專利、商標，而非國外之專利「權」或商標「權」，所以依法條目的性及文義解釋，使用外國營利事業所有之專利權、商標權時，必須是經濟部智慧財產局核准公告或註冊者，此不違反憲法第23條法律保留原則（99年度高等行政法院法律座談會意見參照）。準此，所得稅法第4 條第1 項第21款之專利權，應指經我國核准者為限，否則僅係外國專利。是故實務採法規形成之權利為準，考其原因係實質技術內容難以認定區分，專利權經國內法認證，即具有相當之技術水準，故以此表面證據為依據，而賦予被告按形式權利審查免稅與否。
⒊經查，本院函詢經濟部工業局對於原告申請之7 項專利與其他279 項專利為相同發明，該局僅以須經我國智慧財產局核准有案之專利為主，至外國對應專利（即原告主張未取得我國專利權之279 項專利），非其核准範圍所及等語函覆，有該局100 年10月27日工電字第10001029000 號函可按（見本院卷第279 頁）。故經濟部工業局就原告主張其他279 項外國專利，並未專案認定，而此279 項專利與原告申請取得之7 項專利權之專案認定，是否為對應專利？經濟部工業局未予認定，則原處分以無法將兩者分割計價為由，而以原告申請之7 項專利技術所取得之權利金無免稅條款適用，並無不合。原告此部分主張，尚不足採。㈦原告另主張原處分逾越行政機關職權，擅自介入私人間授權契約條款並判斷其權利金約定是否合理、論斷契約中關於權利金約定之性質，於法不合，亦違背契約自由原則云云。惟：
⒈按所得稅法第4 條第1 項第21款即以「權利金」作為免稅審查之標的，是否為權利金，被告即須予以審查，並非擅自介入私人間授權契約。
⒉依原告與建興公司簽定之專利授權契約第1.9 條及第6.1
條，本契約生效日期指2008年（即民國97年）1 月1 日生效，復載明至2009年（即民國98年）12月31日為止；又依該契約第2 條約定「權利之免除及不主張」，其第2.1 條約定：「依照第3.1 條（建興公司同意支付金額）及3.1.1 條（建興公司支付美金5,500,000 元）湯姆生（即原告）及『湯姆生關係企業』於此在全球所有國家，放棄、免除及撤銷所有其可能因建興或『建興關係企業』於『生效日』前之『授權產品』生產行為..而對建興或『建興關係企業』而產生之請求、要求、責任、款項..。」、第2.2
條約定：「依照本契約之條款，建興及『建興關係企　業』於此放棄、免除及撤銷所有其可能因湯姆生..於『生效日』前之『授權產品』生產行為, 以及湯姆生就該等授權產品之使用..或其他處分行為而對湯姆生..而產生之所有請求、要求、責任、款項..。」、第2.6 條約定：「如已於第2.1 條..依照第3.1 條及3. 1.2條所定及時及完整之付款，湯姆生..於此同意不對建興..就其於2009年12月31日前之時期就『Sony聯盟產品』..之生產、販售、要約販售、使用、租借或其他之處分行為主張『湯姆生專利』。」、第2.7 條約定：「依照第3.1 條、3.1. 1條及3.1.2
條所定及時及完整之付款，湯姆生..於此同意不對建興及『建興關係企業』直接或間接的客戶、批發商..主張『湯姆生』專利..」、第3. 1條約定「建興同意依第3. 2條規定（即湯姆生銀行帳戶）支付湯姆生下列不可返還之金額至所述帳戶：3.1.1 『最遲於2007年12月31日前，美金5,500,000 元做為依照第2.1 條及第2.2 條湯姆生及建興所相互授與之棄權及湯姆生依照第2.1 條所授與之權不主張的對價；及3.1.2 『最遲於2007年12月31日前，美金300,000 元做為湯姆生依照第2.3 條所授與之授權及權利不主張的對價。』」等語（見契約及其譯文，本院卷第37-39
、44-48 頁），由上揭約定條款可知，建興公司所支付之金額著重於免除原告對於該公司及其經銷商、客戶，免除在生效日前由建興公司及其子公司等因製造、使用、銷售或其他方式處置契約裝置單元而侵害原告專利之請求權主張，與所謂權利金係指有權使用權利所取得之報酬之文義解釋，並不相同，而此與所得稅法第4 條第1 項第21款所定文義亦屬有間。是被告依此認定建興公司於該授權契約期間前之報酬美金5,800,000 元，有和解金或損害賠償金之性質，故依財政部66年8 月20日台財稅字第35580 號函釋意旨，認該給付為損害賠償金，依照所得稅法第8 條第11款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20﹪之扣繳率扣繳所得稅，尚無違誤。原告此部分主張，亦不可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，尚不足取。原處分否准原告免稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張與陳述，核與本件判決結果無涉，爰不逐一論述；原告以本件相同法律爭點業經最高行政法院判決，現聲請司法院大法官會議解釋為由，聲請本院裁定停止本件訴訟，核無必要，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　6 　　月　　7 　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃清光
法 官　洪遠亮
法 官　李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　7　　 日書記官 何閣梅